Interpretacja indywidualna z dnia 31 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.142.2024.3.KR

Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania (lokalu mieszkalnego) oraz odsetek od tego kredytu; spłata kredytów konsumenckich przeznaczonych na remont zakupionego mieszkania (lokalu mieszkalnego), oraz odsetek od tych kredytów. Koszty uzyskania przychodu z tyt. sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego (nakłady)

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 kwietnia 2024 r. (wpływ 16 kwietnia 2024 r.), pismem z 16 kwietnia 2024 r. (wpływ 23 kwietnia 2024 r.) oraz pismem z 24 kwietnia 2024 r. (wpływ 29 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W sierpniu 2006 r. nabyła Pani działkę o powierzchni (...) m² w (...) przy ul. (...), nr działki (...), wraz ze współmałżonkiem przy istniejącej rozdzielności mająkowej każdy do majątku osobistego (po 1/2 działki). Nabycie nastąpiło odpłatnie w drodze kupna przed notariuszem M.P w dniu 4 sierpnia 2006 r. w jego kancelarii znajdującej się w (...) przy ul. (...) (Repertorium A nr (...)). Na zakupionej działce w 2009 r. został wybudowany dom o łącznej powierzchni użytkowej (...) m². Dom został wybudowany ze środków pochodzących z majątków osobistych.

W dniu 13 grudnia 2019 r. zawarła Pani umowę o kredyt hipoteczny w wysokości (...) zł. Następnie 26 sierpnia 2020 r. za uzyskane w powyższy sposób środki zakupiła Pani mieszkanie przy ul. (...). Nabycie nastąpiło w drodze kupna przed notariuszem ... w Kancelarii przy ul. (...). Mieszkanie zakupiła Pani do Pani majątku na wyłączną własność. Zamieszkała Pani tam w trakcie toczącej się sprawy sądowej o zniesienie współwłasności nieruchomości przy ul. (...).

2 lutego 2017 r. rozpoczęło się postępowanie w sprawie zniesienia współwłasności nieruchomości przy ul. (...) należącej do Pani i Pani współmałżonka. Postępowanie zakończyło się ugodą w dniu 15 kwietnia 2021 r., na mocy której Pani mąż przekazał Pani całość swojego udziału w nieruchomości przy ul. (...) (1/2) w wyniku czego stała się Pani jedynym właścicielem wskazanej nieruchomości. Ugoda zakładała przekazanie udziału bez spłat i dopłat.

W 2022 r. rozpoczęła Pani przygotowania do wyodrębnienia dwóch lokali. Procedura ta zakończyła się 10 lutego 2023 r. co potwierdza akt notarialny przed notariuszem A.W w jej kancelarii znajdującej się w (...) przy ul. (...). Oba lokale mają obecnie odrębne księgi wieczyste. Lokale zostały wyodrębnione w wielkości: (...); (...).

Planowane jest odpłatne zbycie większego z lokali za kwotę około (...) zł. Planuje Pani zastosować ulgę mieszkaniową według następującego schematu:

Przychód ze zbycia nieruchomości:

(...) zł

Koszty uzyskania przychodu:

(...) zł

Dochód

(...) zł

Wydatki na cele mieszkaniowe

(...) zł

Dochód podlegający zwolnieniu:

(((...) x (...)) /(...)) x 100% = (...)

Uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Mieszkanie przy ul. (...) zakupione w 2020 r. ma formę odrębnej nieruchomości.

Powyższe mieszkanie zostało nabyte w celu realizowania i zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Mieszka Pani w nim od czasu nabycia tego mieszkania. Po planowanej przeprowadzce do wydzielonego lokalu przy ul. (...), nie planuje Pani czerpać korzyści z udostępniania tego mieszkania. Będzie w nim mieszkać Pani niepełnosprawna córka.

Przedmiotem kredytowania zaciągniętego w 2019 r. kredytu hipotecznego było ww. mieszkanie.

Wyżej wskazany kredyt został zaciągnięty w Banku (...).

Wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zostanie wydatkowana w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego. Wartość zostanie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe w formie:

-spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2019 r.,

-spłaty kredytów konsumenckich zaciągniętych na remont (zakup płytek, paneli podłogowych, kabiny prysznicowej, gniazdek, farb, gładzi, szaf w zabudowie, drzwi, mebli kuchennych, płyty kuchennej, lodówki) nieruchomości przy ul. (...) oraz na pokrycie kosztów administracyjnych,

-oraz pokrycie kosztów związanych z wydzieleniem dwóch lokali (projekt podziału, dokumentacja geodezyjna, koszt kierownika budowy, projekt oraz budowa przyłączy prądu, gazu oraz wody, wyburzanie ścian, wycięcie stropu, elewacja, wykucie miejsca na okna i miejsca na drzwi oraz wstawienie okien i drzwi, wykonanie odrębnej kotłowni wraz z wstawieniem kotła gazowego) w tym kosztów administracyjnych (opłaty skarbowe). W wydzielonym lokalu przy ul. (...) zamierza Pani mieszkać po dokonaniu sprzedaży reszty nieruchomości. Wynika to z potrzeb niepełnosprawnej córki, która ze względu na specyfikę zaburzeń oraz terapię wymaga własnej przestrzeni życiowej, którą zapewni mieszkanie przy ul. (...). Ze względu na niepełnosprawność, Pani jako opiekun musi zajmować się nią, a lokale przy ul. (...) i ul. (...) zapewniają niezbędną odległość do stałej opieki przy zapewnieniu wcześniej wspomnianej własnej przestrzeni życiowej.

Kredyty konsumenckie, o których mowa we wniosku zostały zaciągnięte w dniach oraz w następujących bankach:

-9 stycznia 2020 r. w Banku (...),

-18 maja 2022 r. w Banku (...),

-20 września 2022 r. w Banku (...),

-20 kwietnia 2023 r. w Banku (...),

-21 czerwca 2023 r. w Banku (...),

-21 grudnia 2023 r. w (...) Bank (...).

W umowach wyżej wymienionych kredytów nie został podany cel. Kredyty zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe wyżej wskazane. Kwoty zostały wydatkowane z przeznaczeniem na remont mieszkania przy ul.  (...) oraz na wydzielenie lokalu przy ul. (...).

Na wydzielenie lokalu poniosła Pani takie wydatki jak:

-projekt wydzielenia,

-dokumentacja geodezyjna,

-koszt kierownika budowy,

-projekt oraz budowa przyłączy prądu, gazu oraz wody,

-wyburzenie ścian,

-wycięcie stropu,

-koszty elewacji,

-wykucie miejsca na okna i miejsca na drzwi oraz wstawienie okien i drzwi,

-wykonanie odrębnej kotłowni wraz z wstawieniem kotła gazowego,

-wykonanie ogrzewania wyodrębnionej części.

Ponadto posiada Pani dokumenty stwierdzające zarówno powyższe wydatki jak i te stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych na wydzielenie lokalu.

Dnia 20 lutego 2024 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości przy ul. (...). Zgodnie z umową sprzedaż powinna nastąpić niezwłocznie po otrzymaniu kredytu hipotecznego przez kupującego co nastąpi w okolicach maja.

Wskutek zniesienia współwłasności wartość rynkowa udziałów w nieruchomości wzrosła w stosunku do udziałów posiadanych wcześniej przez Panią. Przed zniesieniem współwłasności posiadała Pani jedynie połowę udziałów w nieruchomości a po zniesieniu współwłasności posiada Pani całość praw do nieruchomości. Tym samym, wartość posiadanych przez Panią udziałów wzrosła, gdyż obecnie samodzielnie posiada Pani prawa do całej nieruchomości.

Nie chce Pani odnosić się do konkretnych wyliczeń a jedynie do schematu, wedle którego należy zastosować ulgę mieszkaniową.

Pod pojęciem „koszty administracyjne” rozumie Pani opłaty za czynności notarialne, jak akt notarialny, wypisy dokumentów czy opłata sądowa za wpis do księgi wieczystej.

Szafy w zabudowie są meblami wykonanymi na indywidualne zamówienie, które charakteryzuje trwały związek z lokalem.

Meble kuchenne są meblami w zabudowie kuchennej, wykonanymi na indywidualne zamówienie i charakteryzuje je trwały związek z lokalem.

Rodzaj płyty kuchennej jaki ma Pani na myśli to płyta indukcyjna.

Na wykonanie ogrzewania wyodrębnionej części lokalu przeznaczyła i wydatkowała Pani środki pieniężne pochodzące z zadatku wynikającego z umowy przedwstępnej sprzedaży.

Pytania

1.Czy źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie 1/2 przychodu ze sprzedaży?

2.Czy kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup mieszkania oraz kredytów konsumenckich przeznaczonych na remont zakupionego mieszkania oraz odsetek od wskazanych kredytów jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli tak zwanej uldze mieszkaniowej?

3.Czy obliczając dochód podlegający zwolnieniu należy zastosować wzór (AxB)/C x 100% = D

Gdzie:

A - Dochód

B - Wydatki na cele mieszkaniowe

C - Przychód z odpłatnego zbycia

D - Dochód podlegający zwolnieniu

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

4.Czy może Pani zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży wydzielonej nieruchomości kwoty, które poniosła na wydzielenie lokalu?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1

W Pani ocenie, źródłem przychodu będzie tylko 1/2 przychodu ze sprzedaży. Posiada Pani połowę udziałów w nieruchomości od jej wybudowania w związku z czym, wobec tych udziałów upłynął już termin 5 lat zawarty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek będzie należny jedynie od połowy udziałów w nieruchomości, które nabyła Pani w drodze ugody z 15 kwietnia 2021 r. W podobnym stanie faktycznym dotyczącym otrzymania nowych udziałów w nieruchomości Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu sygn. akt I SA/OI 474/18 z 25 października 2018 r. w podobny sposób ocenił traktowanie nabycia nowego udziału. „Organ zasadnie ocenił, że nabycie w wyniku darowizny części majątku, który należał do innego współwłaściciela, należy traktować jako odrębne nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca nabyła poszczególne udziały w nieruchomości w 2004 r. w drodze kupna oraz w drodze umowy darowizny w 2008 r. Zatem, bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w u.p.d.o.f., winien być liczony stosownie do nabycia udziałów, tj. od końca 2004 r. oraz 2008 r.”

Ad 2

W Pani ocenie, kwota przeznaczona na spłatę kredytów przeznaczonych na zakup i remont mieszkania, w którym mieszka wypełnia przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 131, gdyż są to kwoty wydatkowane na własne cele mieszkaniowe stosownie do art. 21. ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie stanowisko zostało również wyrażone w wydanych interpretacjach indywidualnych:

-nr 0112-KDSL1-1.4011.431.2023.2.MJ z dnia 11 stycznia 2024 r. „Zauważyć należy ponadto, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego.”;

-nr 0113-KDIPT2-2.4011.766.2023.2.KR dnia 21 grudnia 2023 r. „Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe można zaliczyć m.in. spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem, należącego do podatnika, w którym to budynku podatnik realizuje lub będzie realizował własne cele mieszkaniowe.”

Ad 3

W Pani ocenie, prawidłowo planuje Ona zastosować wzór aby obliczyć dochód podlegający zwolnieniu. Wzór podany przez Panią jest wzorem widniejącym w objaśnieniach Ministerstwa Finansów na stronie internetowej pod adresem https://www.podatki.qov.pl/pit/rozliczenie-ze-sprzedazy-domu-mieszkania/. Zastosowanie tego wzoru jest również zgodne z art. 21 ust. 1 pkt 131. „Wolne od podatku dochodowego są: (...) dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.”

Ad 4

W Pani ocenie, kwoty wydatkowane na wydzielenie lokalu stanowią koszty uzyskania przychodu. Wydatki te spełniają Pani zdaniem przesłanki art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty te zostały poniesione w celu umożliwienia sprzedaży nieruchomości przy ul. (...). Jednocześnie koszty te, nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Przepis art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), stanowi, że:

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.):

Stosownie do art. 33 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Na podstawie art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W świetle natomiast art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Na podstawie powyższego przepisu stwierdzić należy, że małżonkowie – poprzez zawarcie stosownej umowy – mogą ustanawiać ustrój majątkowy w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy takie w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny.

Zatem zgodnie z przepisami prawa rodzinnego o zaliczeniu przedmiotów majątkowych do wspólnego, czy też odrębnego majątku decyduje przede wszystkim moment oraz sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

W myśl art. 211 Kodeksu cywilnego:

Z art. 212 § 1, 2 i 3 Kodeksu cywilnego wynika zaś, że:

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeśli:

a)podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

b)wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w wartości udziału, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Zatem, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości – w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której (którego) wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Jeżeli zatem, w drodze zniesienia współwłasności współwłaściciel nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio posiadał przed zniesieniem współwłasności to nabycie w drodze zniesienia współwłasności, w części przekraczającej posiadany udział, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

O tym zaś czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela bądź wielkość (powierzchnia) nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po dokonaniu zniesienia współwłasności.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości uzyskała Pani własność całej tej nieruchomości nabywając udział w tej nieruchomości będący własnością Pani męża (stanowiący jego majątek odrębny) i zniesieniu współwłasności nieruchomości nie towarzyszyły spłaty i dopłaty. Wskutek zniesienia współwłasności wartość rynkowa udziałów w nieruchomości wzrosła w stosunku do udziałów posiadanych wcześniej przez Panią.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności dokonane 15 kwietnia 2021 r. nie było ekwiwalentne w naturze. O ekwiwalentnym zniesieniu współwłasności mówić bowiem można jedynie wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia każdy ze współwłaścicieli otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, wartość składników majątku, które Pani otrzymała w wyniku zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości przekroczyła o połowę wartość udziału jaki przysługiwał Pani we współwłasności ww. nieruchomości przed zniesieniem współwłasności.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie ustanowienia odrębnej własności lokalu reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

W świetle art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali wynika, że:

Wedle art. 3 ust. 2 wskazanej ustawy:

Art. 3 ust. 3 przywołanej ustawy stanowi, że:

Na gruncie art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy:

Z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że:

Dodatkowo na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984):

Wyodrębnienie w dniu 10 lutego 2023 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego z nieruchomości, oznacza tylko zmianę formy prawnej zbywalnego prawa do tego lokalu, a tym samym nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, dla planowanej w 2024 r. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego), przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres 5-ciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, należy liczyć od końca:

-2006 r. – w części odpowiadającej przysługującej Pani ½ udziału w nieruchomości nabytej do majątku osobistego w drodze zakupu,

-2021 r. – w części przekraczającej wartość przysługującej Pani ½ udziału w ww. nieruchomości przed zniesieniem współwłasności, kiedy to stała się Pani jedynym właścicielem tej nieruchomości.

Wobec tego, planowana w 2024 r. przez Panią sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) – w części odpowiadającej ½ wartości tej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) będącej przedmiotem dokonanego zniesienia współwłasności w 2021 r. – stanowić będzie dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, ponieważ zostanie dokonana przed upływem 5 lat od nabycia tego udziału. Natomiast ww. sprzedaż w 2024 r. przez Panią przedmiotowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) – w części odpowiadającej przysługującej Pani ½ udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym) nabytej w drodze zakupu w 2006 r. – nie będzie stanowić dla Pani źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana po upływie 5 lat od nabycia tego udziału.

Stanowisko Pani w tym zakresie (pytanie oznaczone nr 1) jest więc prawidłowe.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis art. 22 ust. 6c i ust. 6d ww. ustawy jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z tym, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przychód ze zbycia udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w części nabytej w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów zgodnie z ww. art. 22 ust. 6c ww. ustawy, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, w myśl zaś art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zatem, w przypadku sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości (lokalu mieszkalnym) nabytym w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nakłady, które zwiększyły wartość tej nieruchomości (udziału) w czasie jej posiadania.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób mogą być wyłącznie:

- udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość.

Z cytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

-zwiększyły jej wartość,

-poniesione zostały w czasie jej posiadania,

- zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Rozpatrując powyższe należy mieć na względzie fakt, że aby dany wydatek zaliczyć jako nakład zwiększający wartość nieruchomości w czasie jej posiadania musi zostać udokumentowany w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym przepisem, warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, jest m.in. posiadanie faktury VAT lub dokumentu stwierdzającego poniesienie opłaty administracyjnej.

Ustawodawca wprost wskazuje więc jakimi dokumentami potwierdzającymi poniesienie nakładów podatnik powinien dysponować. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podstawie dokumentów innych niż wymienione w art. 22 ust. 6e powyższej ustawy.

Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i ust. 6d ww. ustawy. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy, np. nabyciu, wytworzeniu lub zwiększeniu wartości to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Wydatek ten powinien być jeszcze odpowiednio udokumentowany, tj. w sposób wskazany wprost w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie ustawową przesłanką niezbędną do uznania wydatków (nakładów) za koszty uzyskania przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości. Przy czym, określając koszt uzyskania przychodu, co do zasady należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. Dlatego udokumentowane nakłady mogą podlegać odliczeniu od przychodów wyłącznie w części odpowiadającej (w tym proporcjonalnie) odpłatnie zbytemu udziałowi w nieruchomości (lokalu mieszkalnym).

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że w świetle art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu z tytułu planowanej sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego z nieruchomości będą udokumentowane fakturami VAT poniesione przez Panią nakłady poniesione na wyodrębniony lokal mieszkalny z nieruchomości w czasie jej (jego) posiadania. Do kosztów tych może Pani zatem zaliczyć nakłady na nieruchomość (wyodrębniony lokal mieszkalny) związane z: projektem wydzielenia, dokumentacją geodezyjną, kosztem kierownika budowy, projektem oraz budową przyłączy prądu, gazu oraz wody, wyburzeniem ścian, wycięciem stropu, kosztami elewacji, wykuciem miejsca na okna i miejsca na drzwi oraz wstawieniem okien i drzwi, wykonaniem odrębnej kotłowni wraz z wstawieniem kotła gazowego, wykonaniem ogrzewania wyodrębnionej części, w części przypadającej na lokal mieszkalny, proporcjonalnie przypadające na przychód ze zbycia tego lokalu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W opisie sprawy wskazała Pani, że posiada Pani dokumenty stwierdzające zarówno powyższe wydatki jak i te stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych na wydzielenie lokalu.

Nie wskazała Pani dat poniesienia poszczególnych nakładów zwiększających wartość nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Mając na uwadze treść wniosku, uznano, że ww. wydatki zostały poniesione w czasie posiadania przez Panią zbywanego wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz udokumentowane w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie, będzie miała Pani prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu planowanej sprzedażywyodrębnionego lokalu mieszkalnego z nieruchomości, poniesionych w czasie posiadania przez Panią zbywanego wyodrębnionego lokalu mieszkalnego i udokumentowanych zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznychnakładów na nieruchomość (wyodrębniony lokal mieszkalny), w części przypadającej na lokal mieszkalny, proporcjonalnie przypadające na przychód ze zbycia tego lokalu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stanowisko Pani w tym zakresie (pytanie oznaczone nr 4) uznano za prawidłowe.

Nadmienić należy, że powołany przez Panią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, zaś art. 22 ust. 6c i ust. 6d ww. ustawy reguluje kwestię dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia np. nieruchomości/lokalu mieszkalnego.

Przechodząc do kwestii zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuję co następuje.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stanowisko Pani w tym zakresie (pytanie oznaczone nr 3) jest więc prawidłowe.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W świetle natomiast art. 21 ust. 25 pkt 2 przywołanej ustawy:

Na mocy zaś art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Treść art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy wskazuje, że:

Art. 21 ust. 27 przytoczonej ustawy stanowi, że:

Ponadto z art. 21 ust. 28 wskazanej ustawy wynika, że:

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 29 powyższej ustawy:

Wedle zaś art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe” aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy dopisując to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Ponadto należy podkreślić, że norma prawna statuująca zwolnienie podatkowe, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie rozpatrywanego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania – począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w cytowanym wyżej art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, który obejmuje m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy), oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy).

Ważne jest również, aby przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podatnik przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonał odpłatnego zbycia. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na ww. cel nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podstawowym warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika, np. na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy) – co ma miejsce w analizowanej sprawie. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika.

W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu istotne jest również, aby kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oraz to, żeby kredyt został wykorzystany na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. Kredyt na cele mieszkaniowe musi być również zaciągnięty przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi.

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się wyłącznie spłatę kredytu (pożyczki), którymi sfinansowane zostały wydatki mieszkaniowe oraz odsetki od tego kredytu (pożyczki). Takimi wydatkami nie są inne opłaty oraz prowizje, w tym związane z wcześniejszą spłatą kredytu (pożyczki).

Zauważyć również należy, że w przypadku, gdy w umowie kredytu lub pożyczki nie został wskazany cel przeznaczenia kredytu/pożyczki, a pozostałe okoliczności (np. faktyczne przeznaczenie środków pochodzących z tego kredytu/pożyczki) wskazują, że celem zaciągnięcia była realizacja przez podatnika własnego celu mieszkaniowego – przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25-30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na spłatę takiego kredytu lub pożyczki oraz odsetek od takiego kredytu lub pożyczki dają prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Jak już wskazano powyżej, stosownie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, lub na spłatę kredytu zaciągniętego m.in. na remont własnego lokalu mieszkalnego.

W przepisie tym nie chodzi zatem o jakikolwiek budynek mieszkalny/lokal mieszkalny, ale o budynek mieszkalny/lokal mieszkalny określony mianem „własny”. Przy czym art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję pojęcia „własny”.

Zatem, warunkiem koniecznym do skorzystania z opisanej ulgi jest wymóg posiadania prawa własności lub współwłasności do budynku mieszkalnego/lokalu mieszkalnego. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnienie przysługuje w przypadku przeznaczenia przychodu na remont własnego budynku mieszkalnego/lokalu mieszkalnego, przy czym przez własny budynek, lokal rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „remont” ani „wykończenie”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) jako „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji). W ramach wydatków remontowych mogą być ujęte wydatki na zakup m.in. materiałów budowlanych oraz koszt wykonania usługi remontowej. Niemniej ma to być remont budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, a nie jego wyposażenie.

W ustawie Prawo budowlane brak jest natomiast definicji wykończenia. W związku z tym należy sięgnąć do definicji słownikowej zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), zgodnie z którą wykończenie to wykonanie prac kończących jakieś dzieło. Wykonanie prac wykończeniowych (np. wykonanie tynków, posadzek, malowanie ścian i sufitów, wykonanie instalacji elektrycznych, kanalizacyjnych, grzewczych, sanitarnych itp.) może być uznane za prace budowlane, jeśli wykonywane będą w nowym budynku/lokalu mieszkalnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

W orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uważać, w szczególności, wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowo powstałym budynku (lokalu) mieszkalnym wraz z wymianą/instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, cieplej wody, gazu przewodowego). W praktyce więc przy rozpatrywaniu przesłanek pozwalających na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, zarówno w przypadku remontu, budowy, jak i wykończenia nieruchomości ponoszone są wydatki o zbliżonym charakterze.

Niezależnie od powyższego, wyjaśnienia wymaga, że w dniu 14 października 2021 r. została wydana przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej interpretacja ogólna z dnia 13 października 2021 r., Nr DD2.8202.4.2020, w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z kwalifikacją niektórych wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków stanowiących realizację celu mieszkaniowego.

Zgodnie z powyższą interpretacją ogólną, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, uznano, że wydatki poniesione na zakup i montaż:

a)kuchenki gazowej, kuchenki elektrycznej lub gazowo-elektrycznej, płyty indukcyjnej, płyty ceramicznej, piekarnika, zmywarki, pralki, lodówki – w zabudowie lub wolnostojących,

b)szafki stanowiącej element mocowania umywalki będącej kompletem z tą umywalką,

c)oświetlenia sufitowego i ściennego wewnętrznego, w tym taśm LED i oczek halogenowych, z wyłączeniem lamp wolnostojących,

d)okapów kuchennych – wyciągów i pochłaniaczy, w tym okapu podszafkowego,

e)mebli, które charakteryzuje trwały związek z obiektem budowlanym lub jego częścią (lokalem), wykonanych na indywidualne zlecenie, tj. szafy wnękowe, pawlacze, zabudowa garderoby,

f)mebli w zabudowie kuchennej, tj. zabudowa kuchenna „pod wymiar” i zabudowa kuchenna wolnostojąca

– mieszczą się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, to musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki.

Dodać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych, spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast Organ podatkowy dla celów podatkowych weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawniony jest żądać od podatników udowodnienia poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy przychód ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) faktycznie przeznaczony został przez podatnika na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł, czy też przez inne osoby. Takimi dokumentami mogą być m.in. umowy, faktury VAT bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić – o ile z dokumentów tych jednoznacznie wynika kto, w jakim terminie, jakie wydatki i w jakiej kwocie poniósł. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wymogu dokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wyłącznie fakturami VAT.

W opisie sprawy wskazała Pani, że w 2019 r. zawarła Pani umowę o kredyt hipoteczny. Następnie w 2020 r. za uzyskane w powyższy sposób środki zakupiła Pani mieszkanie (lokal mieszkalny). Zamieszkała Pani tam w trakcie toczącej się sprawy sądowej o zniesienie współwłasności nieruchomości należącej do Pani i Pani współmałżonka. Powyższe mieszkanie zostało nabyte w celu realizowania i zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Mieszka Pani w nim od czasu nabycia tego mieszkania. W 2021 r. na mocy ugody, Pani mąż przekazał Pani całość swojego udziału w nieruchomości w wyniku czego, stała się Pani jedynym właścicielem wskazanej nieruchomości. W 2022 r. rozpoczęła Pani przygotowania do wyodrębnienia dwóch lokali. Procedura ta zakończyła się w 2023 r. co potwierdza akt notarialny. Oba lokale mają obecnie odrębne księgi wieczyste. Po planowanej przeprowadzce do wydzielonego lokalu nie planuje Pani czerpać korzyści z udostępniania ww. mieszkania (lokalu mieszkalnego), będzie w nim mieszkać Pani niepełnosprawna córka. Planuje Pani odpłatne zbycie większego z lokali. Dnia 20 lutego 2024 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości (lokalu). Zgodnie z umową sprzedaż powinna nastąpić niezwłocznie po otrzymaniu kredytu hipotecznego przez kupującego co nastąpi w okolicach maja. Wartość przychodu uzyskanego z planowanej sprzedaży wyodrębnionego ww. lokalu mieszkalnego z nieruchomości zostanie wydatkowana w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi sprzedaż, na Pani własne cele mieszkaniowe.

Wątpliwość Pani budzi fakt, czy kwota (przychód) uzyskana ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup mieszkania oraz kredytów konsumenckich przeznaczonych na remont zakupionego mieszkania (zakup płytek, paneli podłogowych, kabiny prysznicowej, gniazdek, farb, gładzi, szaf w zabudowie (meble wykonane na indywidualne zamówienie, które charakteryzuje trwały związek z lokalem), drzwi, mebli kuchennych (meble w zabudowie kuchennej, wykonane na indywidualne zamówienie i charakteryzuje je trwały związek z lokalem), płyty kuchennej (płyta indukcyjna), lodówki) oraz odsetek od wskazanych kredytów jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatkowanie części przychodu jaki Pani uzyska z planowanego odpłatnego zbycia wyodrębnionego lokalu mieszkalnego z nieruchomości, w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2019 r. na zakup w 2020 r. mieszkania (lokalu mieszkalnego) oraz odsetek od tego kredytu, w którym realizuje Pani własne cele mieszkaniowe (Pani w nim zamieszkuje), uprawniać będzie Panią do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również wydatkowanie przez Panią nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie części przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. wyodrębnionego lokalu mieszkalnego na spłatę kredytów konsumenckich przeznaczonego na remont zakupionego w 2020 r. mieszkania (lokalu mieszkalnego), oraz odsetek od tych kredytów, uprawniać będzie Panią do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniem objęty będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia wyodrębnionego lokalu mieszkalnego.

Stanowisko Pani w tym zakresie (pytanie oznaczone nr 2) jest więc prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę Pani stanowiska wyłącznie w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w kontekście ustalenia kosztów uzyskania przychodu oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, tj. wydatkowania środków pieniężnych (przychodu) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytów przeznaczonych na zakup i remont mieszkania (tj. lokalu mieszkalnego), zgodnie z zakresem sformułowanych przez Panią we wniosku pytań i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) różni się/będzie różnić się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Panią chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).