Interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.187.2024.2.AR

Zwolnienie od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Panią oraz przez Pani pracowników usług dietetycznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Panią oraz przez Pani pracowników usług dietetycznych polegających na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – jest prawidłowe;

-zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Panią oraz przez Pani pracowników usług dietetycznych polegających na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu dla osób zdrowych, chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcących poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań – jest nieprawidłowe;

-zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, świadczonych przez Panią usług dietetycznych polegających na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu, składających się z usług nabytych od podwykonawców i dalej odsprzedawanych na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – jest prawidłowe;

-zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, świadczonych przez Panią usług dietetycznych polegających na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu, składających się z usług nabytych od podwykonawców i dalej odsprzedawanych dla osób zdrowych, chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcących poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 21 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lub 19a ustawy – usług polegających na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu przez Panią lub przez Pani pracowników i podwykonawców. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 maja 2024 r. (wpływ 22 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Ma Pani wykształcenie wyższe, ukończyła Pani studia magisterskie na Uniwersytecie. Stale poszerza Pani swoją wiedzę z zakresu dietetyki z pomocą kursów oraz książek. Od (…) 2019 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną m.in. wg. PKD 86.90.E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Jest Pani zarejestrowana w rejestrze VAT jako podmiot zwolniony. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani przede wszystkim trzy rodzaje usług:

1.Sprzedaż gotowych diet (…).

2.Sprzedaż e-booków, szkoleń i webinarów z zakresu dietetyki.

3.Dietetyczne konsultacje indywidualne i tworzenie jadłospisów.

Przedmiotem rozpatrywanego wniosku jest kwestia zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia indywidualnych konsultacji dietetycznych wraz z tworzeniem jadłospisów – zarówno tych usług zakończonych, trwających jak i tych mogących powstać w przyszłości.

Wizyty odbywają się zarówno w formie online, jak i stacjonarnej. Wizyty prowadzone są przez Panią lub przez Pani podwykonawców oraz pracowników, z których każdy posiada wyższe wykształcenie na kierunku dietetycznym. Sprzedaż gotowych diet, (…), e-booków, szkoleń i webinarów nie jest przedmiotem rozpatrywanego wniosku.

Współpraca indywidualna rozpoczyna się przeprowadzeniem indywidualnego wywiadu (…). (…).

Na podstawie przeprowadzonego wywiadu (…), omawiają Państwo z pacjentem na wizycie plan dietoterapii. W przypadku, gdy pacjent zdecyduje się na indywidualny jadłospis, (…) przygotowują go Państwo. Przygotowany przez Państwa jadłospis jest tworzony specjalnie dla konkretnego pacjenta, z uwzględnieniem odpowiednich makro- i mikroskładników (np. ilość sodu, wapnia), preferencji żywieniowych danej osoby, a także z zastosowaniem zasad diety w danej jednostce chorobowej.

Na wizytach kontrolnych omawiają Państwo z pacjentem jego samopoczucie, nasilenie objawów, dzięki czemu możemy ocenić efekty dietoterapii i dostosować dalsze etapy planu żywieniowego lub zaproponować kolejne badania diagnostyczne.

Pani pacjentami są osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań. (…).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1. Na pytanie 1: „W zakresie świadczenia przez Panią, Pani pracowników i podwykonawców usług konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzenia indywidualnego jadłospisu dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi:

a) jaki jest główny cel świadczonych dla ww. osób usług konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzenia indywidualnego jadłospisu? Czy celem tych usług jest opieka medyczna służąca poprawie zdrowia osób zmagających się z problemami zdrowotnymi i jaki wpływ na poprawę zdrowia pacjenta mają świadczone przez Panią usługi?” odpowiedziała Pani:

Tak, celem jest opieka medyczna, służąca poprawie zdrowia i zmniejszeniu objawów związanych z chorobami przewlekłymi (m.in. zespół jelita drażliwego, Hashimoto, cukrzyca).

Świadczone przez Panią usługi mają wpływ na poprawę zdrowia pacjenta poprzez wdrożenie założeń dietetycznych o naukowo udokumentowanym korzystnym wpływie na zdrowie (…).

„b) w jaki sposób świadczone przez Panią usługi konsultacji dietetycznych oraz tworzenia indywidualnego jadłospisu dla ww. osób mają/będą miały wpływ na poprawę stanu zdrowia tych osób? Prosimy opisać”:

Większość konsultacji dietetycznych i indywidualnych jadłospisów świadczonych przez Panią jest skierowana dla osób z (…).

Przy innych stanach chorobowych, cele również obejmują poprawę zdrowia – (…).

„c) czy świadcząc usługi konsultacji dietetycznych dla ww. osób dokonuje Pani/Pani pracownicy/podwykonawcy weryfikacji stanu zdrowia konkretnego klienta, dla którego następnie wykonuje czynności, takie jak ułożenie indywidualnego jadłospisu (diety)?”:

Tak. Dokonują Państwo takiej czynności w trakcie pierwszej konsultacji dietetycznej, która trwa około 60 min. Przed taką konsultacją klient otrzymuje prośbę o przygotowanie na wizytę swoich wyników badań kontrolnych, dzięki czemu w trakcie konsultacji maja Państwo możliwość weryfikacji stanu zdrowia. Dodatkowo w trakcie wizyty przeprowadzają Państwo wywiad (…).

„d) czy usługi konsultacji dietetycznych obejmują wydawanie ww. osobom zaleceń żywieniowych na rzecz klientów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano?”:

W większości przypadków tak, usługi konsultacji dietetycznych obejmują wydawanie zaleceń żywieniowych na rzecz klientów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. Większość świadczonych przez Panią usług jest skierowana do osób z chorobami przewlekłymi (…). W tych przypadkach zalecenia żywieniowe są integralną częścią leczenia medycznego, mającą na celu zmniejszenie objawów, poprawę wyników badań oraz poprawę lub zachowanie stanu zdrowia pacjentów.

(…).

„e) czy „wizyty kontrolne” oraz „stworzenie jadłospisu”, o których mowa w opisie sprawy, są oferowane dla ww. pacjentów w ramach usług konsultacji dietetycznych?”:

Tak, „wizyty kontrolne” oraz „stworzenie jadłospisu”, o których mowa w opisie sprawy, są oferowane dla pacjentów w ramach usług konsultacji dietetycznych. Stworzenie jadłospisu jest oferowane wyłącznie jako część usługi konsultacji dietetycznej, ponieważ przygotowanie spersonalizowanego jadłospisu wymaga przeprowadzenia wywiadu (…0 oraz zapoznania się z wynikami badań klienta. Wizyty kontrolne natomiast są kolejnymi usługami konsultacji dietetycznych, które odbywają się zazwyczaj kilka tygodni po pierwszej konsultacji. Na wizytach kontrolnych omawiane są samopoczucie pacjenta, nowe wyniki badań, aktualna masa ciała oraz problemy, które napotkał pacjent przy stosowaniu zaleceń dietetycznych. Na tej podstawie konstruowane są nowe wskazówki lub nowy indywidualny jadłospis.

2.Na pytanie 2: „Wskazała Pani, że Pani pacjentami są również „osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcące poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań”.

W związku z powyższym prosimy o informacje:

a) czy osoby wskazane powyżej zmagają się z problemami zdrowotnymi, czy są to osoby zdrowe? Czy są to wyłącznie osoby chcące nauczyć się zdrowego sposobu odżywiania, poprawić lub zachować zdrowie, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety, zadbać o sylwetkę, utrwalić prawidłowe wzorce zdrowego stylu życia?”

odpowiedziała Pani:

Chociaż większość klientów to osoby z problemami zdrowotnymi, zdarzają się również osoby zdrowe, które mają na celu profilaktykę zdrowotną, co wynika z: (…).

Nie udziela Pani porad tylko w celach edukacyjnych, czy też ukierunkowanych do osób, których jedynym powodem dietoterapii jest poprawienie swojego wyglądu. Wykonuje Pani usługi nastawione na profilaktykę, utrwalenie, zachowanie i przywracanie zdrowia u klientów. Jednak nie każdy z nich jest chory.

Na pytanie „b) na czym dokładnie polegają usługi konsultacji dietetycznych oraz tworzenia indywidualnego jadłospisu dla „osób chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcących poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań”? (jaki jest dokładnie zakres tych usług, jakie czynności są przez Panią wykonywane, jaki jest charakter tych czynności – należy wymienić te czynności i krótko je opisać)” wskazała Pani:

Usługi konsultacji dietetycznych oraz tworzenia indywidualnego jadłospisu dla osób chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań, obejmują szereg czynności. Proces ten zaczyna się od indywidualnej konsultacji dietetycznej, która trwa około 60 minut. (…).

Podczas konsultacji dietetycznej przeprowadzany jest szczegółowy wywiad (…). (…).

Wiele badań naukowych udowadnia korzystne efekty wprowadzania zmian w diecie w zakresie profilaktyki szeregu chorób, w tym (…). Wdrożenie odpowiednich wskazań dietetycznych przed pojawieniem się objawów choroby jest drogą do zachowania zdrowia i zmniejszenia ryzyka przedwczesnej śmierci.

Na pytanie:

„c) jaki jest główny cel świadczonych usług konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzenia indywidualnego jadłospisu dla ww. osób? Czy celem tych usług jest opieka medyczna służąca profilaktyce i poprawie zdrowia oraz jaki wpływ na profilaktykę i poprawę zdrowia ww. pacjentów mają świadczone przez Panią usługi?”

wskazała Pani:

Głównym celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce zdrowia i poprawie zdrowia polegająca na wprowadzeniu zasad dietetycznych o udokumentowanym naukowo korzystnym wpływie w zakresie redukcji ryzyka chorób, takich jak (…).

Na pytanie:

„d) w jaki sposób świadczone przez Panią usługi konsultacji dietetycznych oraz tworzenia indywidualnego jadłospisu dla ww. osób mają/będą miały wpływ na profilaktykę oraz poprawę stanu zdrowia tych osób? Prosimy opisać”

odpowiedziała Pani:

Poprawa zdrowia i profilaktyka u tych osób obejmuje m.in.:

(…).

Na pytanie:

„e) czy „wizyty kontrolne” oraz „stworzenie jadłospisu”, o których mowa w opisie sprawy są oferowane dla ww. pacjentów w ramach usług konsultacji dietetycznych?”

wskazała Pani:

Tak, „wizyty kontrolne” oraz „stworzenie jadłospisu”, o których mowa w opisie sprawy, są oferowane dla pacjentów w ramach usług konsultacji dietetycznych.

Stworzenie jadłospisu jest integralną częścią usługi konsultacji dietetycznych. Proces ten rozpoczyna się od przeprowadzenia szczegółowego wywiadu (…).

Wizyty kontrolne są kolejnym elementem usług konsultacji dietetycznych, odbywającym się zazwyczaj kilka tygodni po pierwszej konsultacji. Celem wizyt kontrolnych jest monitorowanie postępów pacjenta, ocena efektów wprowadzonej dietoterapii, omawianie nowych wyników badań oraz dostosowywanie planu dietetycznego w zależności od zmieniających się potrzeb zdrowotnych pacjenta. Regularne wizyty kontrolne pozwalają na bieżące korygowanie zaleceń dietetycznych, co zapewnia ciągłe wsparcie i optymalizację procesu zachowania i profilaktyki zdrowia.

Na pytanie:

„f) czy wizyty kontrolne i tworzenie jadłospisu dla ww. pacjentów wiąże się z jakąkolwiek chorobą tych pacjentów?”

odpowiedziała Pani:

Wizyty kontrolne i tworzenie jadłospisu dla osób chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań, niekoniecznie muszą wiązać się z jakąkolwiek istniejącą chorobą tych pacjentów.

Usługi te mają na celu poprawę ogólnego stanu zdrowia, zmniejszenie ryzyka chorób przewlekłych (…) oraz utrzymanie dobrego samopoczucia. Wizyty kontrolne i tworzenie indywidualnych jadłospisów pozwalają na monitorowanie postępów, wprowadzanie ewentualnych zmian w diecie oraz dostosowywanie zaleceń do aktualnych potrzeb i celów zdrowotnych pacjenta.

3.Na pytanie: „3. Czy ww. usługi – objęte zakresem Pani pytania – nabywane są/będą przez Panią od podwykonawców, a następnie odsprzedawane przez Panią Pani pacjentom?”

odpowiedziała Pani:

TAK.

4.Pracownicy są aktualnie zatrudniani na podstawie umowy zlecenie.

5.Na pytanie: „Czy świadczone przez Panią/Pani pracowników/podwykonawców usług konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) i tworzenie jadłospisu indywidualnego są/będą świadczone w ramach wykonywania zawodów:

-lekarza i lekarza dentysty;

-pielęgniarki i położnej;

-medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.);

-psychologa?”

wskazała Pani:

Tak, będą świadczone wyłącznie przez osoby z uzyskanym tytułem magistra dietetyki, czyli w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.);

6.Usługi będą świadczone wyłącznie przez osoby z uzyskanym tytułem magistra dietetyki, czyli w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

7.Na pytanie: „Czy jest Pani podmiotem leczniczym, wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej?”

wskazała Pani:

Nie.

8.Czy Pani podwykonawcy, od których nabywa Pani/będzie nabywać usługi konsultacji dietetycznych oraz tworzenie indywidualnego jadłospisu, są/będą podmiotami leczniczymi, wykonującymi działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej?” odpowiedziała Pani:

Nie.

9.Na pytanie „Czy usługi konsultacji dietetycznych oraz tworzenie indywidualnego jadłospis świadczone przez podwykonawców i nabywane przez Panią korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, należy wskazać dokładnie na podstawie jakiego przepisu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361)?” wskazała Pani:

Tak, podwykonawcy korzystają ze zwolnienia z VAT ze względu na obrót (art. 113 ust. 1 i 9) oraz art. 43 ust. 1 pkt 19.

10.Na pytanie: „Czy podwykonawcy, od których nabywa Pani/będzie nabywać usługi konsultacji dietetycznych oraz tworzenia indywidualnego jadłospisu, będą wystawiać na Pani rzecz faktury?” wskazała Pani:

Tak.

11.Na pytanie: „Czy odsprzedaje Pani/będzie odsprzedawać swoim pacjentom w stanie nieprzetworzonym tę samą usługę konsultacji dietetycznych i tworzenia indywidualnego jadłospisu, którą nabywa/będzie nabywać Pani od podwykonawców?” odpowiedziała

Pani:

Tak, odsprzedaje Pani tą samą usługę, ale nie wielokrotnie. Oznacza to, że przygotowany przez podwykonawcę indywidualny jadłospis zostanie przeznaczony wyłącznie dla jednego, konkretnego pacjenta i nie będzie odsprzedawany innym osobom niż ten pacjent. Usługa konsultacji dietetycznych realizowana przez podwykonawcę również skierowana jest wyłącznie do jednego pacjenta, ponieważ jest to indywidualna wizyta dietetyka (podwykonawcy) z pacjentem.

12.Na pytanie: „Czy czynności wykonywane przez Panią/Pani pracowników/podwykonawców w ramach świadczonych usług konsultacji dietetycznych oraz tworzenia indywidualnego jadłospisu polegają/będą polegać na udzielaniu „porad, opinii i wyjaśnień” charakterystycznych dla usług doradztwa?” wskazała Pani:

Nie jest to charakterystyczne dla doradztwa, ale w czasie konsultacji dietetycznych przedstawiamy klientom zgodnie z wynikami badań naukowych wskazówki dietetyczne, które w ich przypadku będą odpowiednie. Definicja „konsultacji” według Słownika Języka Polskiego PWN to m.in „udzielanie rad i wyjaśnień przez specjalistę lub rzeczoznawcę” i taki charakter mają też konsultacje dietetyczne.

13.Na pytanie: „Czy wszystkie tworzone przez Panią/Pani pracowników/podwykonawców jadłospisy są/będą spersonalizowane i są/będą przeznaczone wyłącznie dla konkretnego pacjenta? Czy ww. usługa (tworzenie jadłospisu) ma/będzie miała również charakter informacji ogólnej o charakterze edukacyjnym (ogólnie dostępnej) i nie wiąże się/nie będzie się wiązać z oceną konkretnego, indywidualnego przypadku danego pacjenta?” odpowiedziała Pani:

Tworzone jadłospisy indywidualne, o których mowa w tym wniosku, będą przeznaczone tylko i wyłącznie dla jednego pacjenta i nie będą one miały charakteru ogólnego.

Pytanie

Czy usługi, które Pani świadczy, polegające na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu przez Panią lub przez Pani pracowników i podwykonawców, korzystają i będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lub 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, świadczone przez Panią usługi wymienione w pytaniu korzystają i będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lub 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Istnieje szereg argumentów pozwalających stwierdzić, że opisane we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1)przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

2)przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami. Niezmiernie ważne jest również zdobywanie oraz przestrzeganie zdrowych nawyków żywieniowych przez osoby uprawiające sport, czyli osoby narażone na większe utraty energetyczne spowodowane wzmożonym wysiłkiem, a co za tym idzie większym zapotrzebowaniem na niezbędne do ochrony i rozwoju ciała makro- oraz mikroskładniki. Odpowiednie przygotowanie do konsultacji z pacjentem, tj. poprzez uzyskanie niezbędnych informacji o stanie zdrowia oraz celu poprawy diety pacjenta za pomocą przeprowadzonego wywiadu medycznego pozwala na uzyskanie indywidualnego podejścia do każdego pacjenta i udzielenia kompleksowej opieki medycznej w zakresie dietetyki i nawyków żywieniowych.

Pani wykształcenie ma również kluczowe znaczenie w uzyskaniu charakteru medycznego świadczonej przez Panią usługi.

W związku z powyższymi argumentami, świadczone przez Panią usługi dietetyczne stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w zachowaniu, przywróceniu i poprawie zdrowia co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia z VAT.

Dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia, czy konsultacje dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy online za pośrednictwem Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej. Art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może również polegać na:

1)promocji zdrowia lub

2)realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej, czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. W związku z powyższym, przepis definiujący świadczenie usług medycznych wprost przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc online za pośrednictwem Internetu).

W świetle obowiązującej ustawy VAT najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem usługi, które zamierza Pani świadczyć, będą one służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia. Zatem przesłanka o charakterze przedmiotowym jest spełniona.

Druga przesłanka ma charakter podmiotowy, odnoszący się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 ze zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896). Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m.in. uzyskanie tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka.

Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ukończone przez Panią studia magisterskie na Uniwersytecie dają Pani odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Dodatkowo, każdy z Pani podwykonawców lub pracowników, który będzie prowadził konsultacje, również legitymuje oraz będzie legitymował się wykształceniem wyższym w tym zakresie.

Reasumując, uważa Pani, że prowadzenie przez Panią oraz Pani podwykonawców i pracowników dietetycznych konsultacji oraz tworzenie indywidualnych jadłospisów online oraz stacjonarnie będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lub 19a ustawy o VAT.

Stanowisko dot. konsultacji online zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację, w której sąd stwierdził: „(...) Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne, pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość. (...) Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej. (...) Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (...)”.

Fakt, że nie zawsze udziela Pani konsultacji osobiście, nie ma wpływu na możliwość zwolnienia z VAT. Wynika to z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, który wskazuje, że zwolnione przedmiotowo jest świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Powyższe stanowiska mają potwierdzenie w już wydanych indywidualnych interpretacjach, np. w:

1)0112-KDIL3.4012.240.2023.1.NW z 26 maja 2023 r., gdzie czytamy: „Zatem, oceniając całościowo opisaną usługę, polegającą na opracowaniu indywidualnego programu odżywiania oraz tworzeniu planów treningowych na rzecz konkretnego Klienta, świadczoną przez Pana w formie on-line, należy stwierdzić, że stanowi ona usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy”.

2)0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO z 13 grudnia 2017 r., gdzie czytamy: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu, przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz telefonu usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT”.

3)IPPP1/4512-3-104/15-10/EK z 24 maja 2017 r., gdzie czytamy: „Wobec powyższego świadczone przez Spółkę usługi medyczne poprzez indywidualne czaty tekstowe, konsultacje telefoniczne i wideo, na rzecz indywidualnego pacjenta, służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zawierają się w pojęciu opieki medycznej i będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT”.

4)0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS z 6 września 2019 r., gdzie czytamy: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem Internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

5)0112-KDIL2-3.4012.612.2019.2.EZ z 27 stycznia 2020 r., gdzie czytamy: „W tym miejscu należy zaznaczyć, że również usługi konsultacji z lekarzem oraz dietetykiem zdalnie za pomocą telefonu i środków teleinformatycznych (elektronicznie wypełniany przez adepta formularz, wideokonsultacje, chat adepta z lekarzem lub dietetykiem, opracowana i elektronicznie wysłana dieta), w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

-zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Panią oraz przez Pani pracowników usług dietetycznych polegających na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – jest prawidłowe;

-zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Panią oraz przez Pani pracowników usług dietetycznych polegających na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu dla osób zdrowych, chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcących poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań – jest nieprawidłowe;

-zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, świadczonych przez Panią usług dietetycznych polegających na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu, składających się z usług nabytych od podwykonawców i dalej odsprzedawanych na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – jest prawidłowe;

-zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, świadczonych przez Panią usług dietetycznych polegających na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu, składających się z usług nabytych od podwykonawców i dalej odsprzedawanych dla osób zdrowych, chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcących poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu.

Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

·usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);

·usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej:

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Na mocy art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

-przesłanki o charakterze podmiotowy, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896 ze zm.):

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W analizowanej sprawie, Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi indywidualnych konsultacji dietetycznych i tworzenie indywidualnych jadłospisów, świadczone przez Panią zarówno w formie on-line, jak i stacjonarnie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lub pkt 19a ustawy.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących lekarzami i lekarzami dentystami, pielęgniarkami i położnymi, osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologami.

Wskazała Pani, że:

-prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy Pani m.in. usługi indywidualnych konsultacji dietetycznych i tworzenia jadłospisów (stacjonarne oraz on-line);

-w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani m.in. usługi indywidualnych konsultacji dietetycznych i tworzenia jadłospisów (stacjonarne oraz on-line). Pani działalność gospodarcza jest sklasyfikowana wg kodu PKD jako 86.9.E – Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana;

-nie jest Pani podmiotem leczniczym, wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej;

-ukończyła Pani studia magisterskie;

-ww. usługi świadczone są przez Panią oraz za pośrednictwem osób przez Panią zatrudnionych na umowę zlecenie, jak i poprzez podwykonawców, od których nabywa Pani ww. usługi a następnie odsprzedaje je Pani pacjentom w stanie nieprzetworzonym;

-ww. usługi będą świadczone wyłącznie przez osoby z uzyskanym tytułem magistra dietetyki, czyli w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie usług indywidualnych konsultacji dietetycznych i tworzenia indywidualnych jadłospisów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy, bowiem nie świadczy Pani ww. usług w ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty; pielęgniarki i położnej, czy psychologa. Zatem nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy.

Natomiast, skoro usługi indywidualnych konsultacji dietetycznych i tworzenia indywidualnych jadłospisów będą świadczone – jak Pani wskazała – wyłącznie przez osoby z uzyskanym tytułem magistra dietetyki, czyli w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, należy stwierdzić, że spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Z opisu sprawy wynika również, że:

-w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani m.in. usługi indywidualnych konsultacji dietetycznych i tworzenia jadłospisów (stacjonarne oraz on-line);

-tworzone jadłospisy indywidualne będą przeznaczone tylko i wyłącznie dla jednego pacjenta i nie będą one miały charakteru ogólnego (są/będą spersonalizowane);

-„wizyty kontrolne” oraz „stworzenie jadłospisu” są oferowane dla pacjentów w ramach usług indywidualnych konsultacji dietetycznych (są integralną częścią usługi konsultacji dietetycznych);

-Pani pacjentami są zarówno osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi, jak również „osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcące poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań” (nie każda z tych osób jest chora):

·głównym celem świadczonych usług konsultacji dietetycznych oraz tworzenia indywidualnego jadłospisu dla osób zmagających się z problemami zdrowotnymi jest opieka medyczna, służąca poprawie zdrowia i zmniejszeniu objawów związanych z chorobami (…). Świadczone przez Panią usługi mają wpływ na poprawę zdrowia pacjenta poprzez wdrożenie założeń dietetycznych (…) oraz poprawę zdrowia i profilaktykę zdrowotną;

·głównym celem świadczonych ww. usług dla „osób chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcące poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań” jest opieka medyczna służąca profilaktyce zdrowia i poprawie zdrowia polegająca na wprowadzeniu zasad dietetycznych o udokumentowanym naukowo korzystnym wpływie w zakresie redukcji ryzyka chorób, takich jak choroby (…).

Poprawa zdrowia i profilaktyka u „osób chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcące poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań” obejmuje m.in.:

(…).

Artykuł 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje zwolnienia, które mają na celu wspieranie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienia te nie obejmują jednak wszystkich czynności wykonywanych w interesie publicznym, a jedynie te wymienione w tym przepisie.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie zwalniają od podatku:

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia z VAT należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika.

Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:

Pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

I tak, w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, Trybunał stwierdził:

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że:

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, Trybunał stwierdził również, że:

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b (i ewentualnie lit. c) dyrektywy VAT.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

W takim przypadku, w przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się do warunku podmiotowego zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy) oraz mając na uwadze rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, wskazać należy, iż z powyższego wynika, że zawód dietetyka (legitymującego się nabyciem fachowych kwalifikacji) uznany jest za zawód medyczny, a w konsekwencji usługi przez niego w tym zakresie świadczone korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, pod warunkiem, że służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Świadczone zatem przez dietetyków usługi (również on-line) np. polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów, czy też wydawaniu zaleceń żywieniowych, dla osób z problemami zdrowotnymi, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym tego rodzaju usługi – we wskazanych okolicznościach – mogą korzystać ze zwolnienia od VAT.

Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają indywidualne konsultacje dietetyczne świadczone na rzecz „osób chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcące poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań” poprzez poprawę wyników badań kontrolnych, dążenie do utrzymania lub osiągnięcia prawidłowej masy ciała, odpowiednie zbilansowanie diety, wprowadzenie założeń dietetycznych, wizyty kontrolne i tworzenie jadłospisu dla osób chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań. Usługi te nie są bowiem świadczone przez Panią dla osób ze zdiagnozowaną chorobą, co wskazuje, że wykonuje je Pani również dla osób, u których nie zdiagnozowano choroby. Należy jeszcze raz zauważyć, że celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają usługi polegające na udzielaniu konsultacji dietetycznych świadczone na rzecz osób zdrowych.

Powyższe oznacza, że – w odniesieniu do analizowanego opisu sprawy w zakresie zadanego we wniosku pytania – należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy usługi te realizują cel terapeutyczny, a więc czy są wykonywane na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia (zwolnienie przysługuje) czy też osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań (zwolnienie nie przysługuje).

Zatem, świadczone przez Panią oraz Pani pracowników usługi dietetyczne polegające na prowadzeniu indywidualnych konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnych jadłospisów:

·dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku zostanie spełniona przesłanka podmiotowa i przedmiotowa określona w ww. przepisie. Wskazane zwolnienie przysługuje Pani/będzie przysługiwać niezależnie od okoliczności, czy usługi te są realizowane stacjonarnie, czy online.

·dla „osób chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcące poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań” – nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku zostanie spełniona wyłącznie przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, ww. usługi dietetyczne świadczone są/będą zarówno przez Panią, Pani pracowników, jak i poprzez podwykonawców, od których nabywa Pani ww. usługi, a następnie odsprzedaje je Pani pacjentom w stanie nieprzetworzonym. Podwykonawcy będą wystawiać na Pani rzecz faktury dokumentujące nabycie usług konsultacji dietetycznych oraz tworzenia indywidualnego jadłospisu. Podwykonawcy korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Ani Pani, ani podwykonawcy nie są podmiotami leczniczymi, wykonującymi działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. Przedmiotowe usługi są/będą świadczone wyłącznie przez osoby z uzyskanym tytułem magistra dietetyki, czyli w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Pani (jako podmiot pośredniczący) jest obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz pacjentek od podwykonawców. Fakt, że Pani faktycznie nie jest konsumentem ww. usług dietetycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie występuje Pani jako nabywca świadczeń. W analizowanej sprawie występuje zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występuje Pani w roli odsprzedającego świadczenia (usługi) w zakresie opieki medycznej nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich (pacjentów). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, jest Pani traktowana najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zatem w zakresie usług polegających na udzielaniu konsultacji dietetycznych (stacjonarnie i online), które są/będą świadczone, dla osób z problemami zdrowotnymi, przez podwykonawców, świadczących usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności lecznicze, od których nabywa/będzie Pani nabywała ww. usługi – jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a następnie odsprzedaje je Pani/będzie je Pani odsprzedawała pacjentom w stanie nieprzetworzonym, wypełnione są/będą przesłanki do korzystania ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Świadczy bowiem Pani ww. usługi dla osób z problemami zdrowotnymi, i nabywa/będzie nabywała Pani te usługi w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (na rzecz klientów usług świadczonych w ramach prowadzonej przez Panią działalności), od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Ponadto świadczone usługi mają/będą miały charakter poprawy zdrowia, stanowią/będą stanowiły więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają świadczone w ramach prowadzonej przez Panią działalności przez podwykonawców, usługi polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych (stacjonarnie oraz on-line), które są/będą świadczone, dla osób zdrowych.

Powyższe oznacza, że – w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego również w ww. zakresie – należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług od tego, czy usługi te realizują cel terapeutyczny, a więc czy są wykonywane na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia (zwolnienie przysługuje) czy też osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań (zwolnienie nie przysługuje).

Tym samym, nabyte przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usługi polegające na udzielaniu konsultacji dietetycznych (stacjonarnie oraz on-line) przez osoby współpracujące z Panią, świadczone dla osób z problemami zdrowotnymi, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Natomiast, nabyte przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) usługi polegające na udzielaniu konsultacji dietetycznych (stacjonarnie oraz on-line) przez osoby współpracujące z Panią, świadczone dla osób zdrowych, nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, gdyż w tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Podsumowanie

Usługi dietetyczne polegające na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu:

-świadczone przez Panią oraz przez Pani pracowników dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy,

-świadczone przez Panią oraz przez Pani pracowników dla osób zdrowych chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcących poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań – nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy,

-nabyte przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) świadczone dla osób z problemami zdrowotnymi, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy,

-nabyte przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów) świadczone dla osób zdrowych, chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcących poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań – nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Pani stanowisko dotyczące zastosowania zwolnienia od podatku dla usług dietetycznych polegających na prowadzeniu indywidualnych konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnych jadłospisów:

-dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należało uznać za prawidłowe;

-dla osób zdrowych chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcących poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19, należało uznać za nieprawidłowe;

-nabytych od podwykonawców w przypadku dalszej ich odsprzedaży, świadczonych dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia, na podstawie art. 43 ust. 19a ustawy, należało uznać za prawidłowe;

-nabytych od podwykonawców w przypadku dalszej ich odsprzedaży, świadczonych dla osób zdrowych chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcących poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań, na podstawie art. 43 ust. 19a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

-zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparto się na informacji, że podwykonawcy od których nabywa/będzie Pani nabywać usługi indywidualnych konsultacji dietetycznych oraz tworzenia indywidualnych jadłospisów korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy oraz, że celem ww. usług jest opieka medyczna. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Panią interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w kontekście określonego stanu prawnego i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie. Zatem stanowisko organu podatkowego dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego przedstawionej w powołanych przez Panią interpretacjach indywidualnych zamyka się w obrębie spraw (przedstawionych stanów faktycznych, zdarzeń przyszłych), dla których interpretacje te zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).