Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.240.2023.1.NW

Usługi dietetyczne on-line.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 18 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c, usług dietetycznych wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania świadczonego przez Pana w formie on-line,

·zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c, usług dietetycznych wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania oraz dodatkowego planu treningowego wspomagającego program odżywiania świadczone przez Pana w formie on-line.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi dietetyczne on-line za pośrednictwem własnej strony internetowej, jako poradnia dietetyczna pod nazwą „(…)”. Działalność Wnioskodawcy sklasyfikowana jest wg kodu PKD jako 86 90 E – Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, w szczególności z tej przyczyny, że zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654. z późn. zm.) ustawa nie nakłada na Wnioskodawcę takiego obowiązku.

Wnioskodawca sam osobiście nie jest dietetykiem i nie świadczy takich usług samodzielnie. Wszystkie usługi dietetyczne są świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem osób przez niego zatrudnionych, na podstawie umów B2B oraz umów zlecenia. Zarówno osoby współpracujące z Wnioskodawcą na zasadzie umowy B2B, jak również na podstawie umów zlecenia wykonują zawód dietetyka, tj. posiadają stosowne wyższe wykształcenie potwierdzające ich kwalifikacje i uprawnienia do świadczenia usług dietetycznych, potwierdzone ukończeniem studiów wyższych w dziedzinie dietetyki.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności medycznej osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zawód dietetyka nie jest uregulowany ustawowo, jednak w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania został zakwalifikowany do grupy innych specjalistów ochrony zdrowia i średniego personelu do spraw zdrowia.

Jak wskazano w poz. nr 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych, niebędących przedsiębiorcami, dietetyk winien posiadać następujące wykształcenie:

1.ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk, lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra, lub licencjata na kierunku dietetyka lub

2.rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskania tytułu magistra lub

3.rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Powyższe regulacje określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu. Zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Każdy współpracujący z Wnioskodawcą Dietetyk, czy to na zasadzie B2B, jak również umowy zlecania, spełnia przynajmniej jedno z wyżej wskazanych wymogów uprawniających do świadczenia przedmiotowych usług na najwyższym poziomie, tj. posiada tytuł magistra po ukończonych studiach wyższych na kierunku Dietetyka. Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi są wykonywane wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny, tj. każdy dietetyk jest uprawiony do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie wskazanych powyżej przepisów.

W związku z powyższym, usługi dietetyczne, które Wnioskodawca świadczy w ramach współpracy ze specjalistami (osobami posiadającymi wykształcenie, potwierdzone ukończeniem studiów wyższych na kierunku Dietetyka) są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy indywidualnym osobom usługi dietetyczne polegające na udzielaniu zdalnych konsultacji dietetycznych on-line poprzez stworzoną w tym celu stronę internetową z następnym przygotowaniem indywidualnego programu żywieniowego oraz jego monitoringiem przez okres 1, 3 lub 6 miesięcy.

Klientami Wnioskodawcy są osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zdrowotną. Każdej usługi dietetycznej Wnioskodawca będzie udzielał konkretnemu Klientowi na podstawie indywidualnego wywiadu medyczno-żywieniowego, w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich (jeżeli Klient posiada takie wyniki, lub zachodzi konieczność ich przeprowadzenia celem udzielenia poprawnej porady dietetycznej, w tym ustalenia prawidłowo zbilansowanego planu dietetycznego). Wywiad medyczno-żywieniowy będzie polegał na uzyskaniu od Klienta wszelkich informacji o jego aktualnym stanie zdrowia i historii choroby za pomocą szczegółowej ankiety online i/lub rozmowy wideo lub telefonicznej, niezbędnych w celu świadczenia usługi.

Usługi świadczone są w celu poprawy i przywrócenia stanu zdrowia oraz dietoprofilaktyki klientów, którzy borykają się z różnymi problemami zdrowotnymi takimi jak m.in.:

1.Zaburzenia masy ciała: (...),

2.Zaburzenia metaboliczne i sercowo-naczyniowe: (...),

3.Zaburzenia hormonalne: (...),

4.Zaburzenia układu pokarmowego: (...),

5.Choroby skóry: (...),

6.Pozostałe: (...).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają na celu również profilaktykę zdrowotną, tj. długofalową poprawę nawyków żywieniowych Klientów, utrwalenie wzorców zdrowego stylu życia, a w konsekwencji poprawę stanu ich zdrowia poprzez zapobieganie lub ograniczanie ryzyka występowania chorób, jak również zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Usługi dietetyczne są dopasowywane indywidualnie dla każdego Klienta w oparciu o szczegółowy wywiad medyczno-żywieniowy, analizę aktualnego stanu zdrowia i nawyków żywieniowych Klienta. Przebieg realizacji usług, jest następujący:

1.Klient za pośrednictwem strony internetowej prowadzonej przez Wnioskodawcę nawiązuje z nim kontakt i wyraża chęć skorzystania z oferowanej usługi,

2.Klient dokonuje płatności wykupując usługę dietetyczną na wybrany przez siebie okres świadczenia usługi, w zależności od wybranego pakietu. Klient ma do wyboru trzy rodzaje pakietu 1, 3 lub 6 – miesięczny. Klient ma możliwość wyboru płatności jednorazowej lub w sposób ratalny. Każdy pakiet jest dostępny w wersji podstawowej oraz rozszerzonej. Każdy pakiet podstawowy obejmuje:

·współpracę z dietetykiem przez wybrany okres, stały kontakt,

·spersonalizowany 7-dniowy jadłospis do stosowania przez miesiąc,

·modyfikację jadłospisu,

·listę zakupów oraz listę zamienników do elastycznej i samodzielnej modyfikacji,

·indywidualne zalecenia ogólne i szczegółowe,

·spersonalizowany plan suplementacji,

·materiały edukacyjne ogólne i indywidualne.

Pakiety w wersji rozszerzonej obejmują dodatkowo:

·współpracę z psychodietetykiem,

·konsultację wideo on-line (60-minut) z psychodietetykiem,

·analizę psychodietetyczną oraz indywidualne materiały do pracy własnej.

3.Następnie Klient uzyskuje dostęp do swojego konta, po czym zostaje przeprowadzony wywiad medyczno-żywieniowy. W tym celu Klient wypełnia szczegółową ankietę, która jest podzielona na kilka sekcji dotyczących aktualnego stanu zdrowia Klienta oraz historii medyczno-żywieniowej, pomiarów antropometrycznych, jak również preferencji żywieniowych oraz możliwości finansowych, tak aby optymalnie dostosować dietę do potrzeb i możliwości każdego Klienta w celu maksymalizacji efektów. W formularzu wywiadu zamieszczone są pytania mające na celu ustalenie informacji dotyczących przebytych i/lub aktualnie zdiagnozowanych chorób, przyjmowanych leków (niektóre składniki pokarmowe i suplementy diety mogą wchodzić w interakcje z lekami i zaburzać/nasilać działanie leku), suplementów, występujących dolegliwości (takich jak: zaburzenia czynnościowe przewodu pokarmowego, osłabiona odporność, problemy skórne, osłabiona koncentracja, skurcze mięśni, zwiększona senność, bóle stawów), aktualnych wynikach badań (Klient może załączyć aktualnie posiadane wyniki badań (...)).

4.Po wypełnieniu ankiety Klientowi przydzielany jest Dietetyk, który w oparciu o udzielone informacje szczegółowo analizuje jego stan zdrowia. W przypadku konieczności kontaktu z Klientem, Dietetyk nawiązuje z nim bezpośredni kontakt, Dietetyk w takiej sytuacji zadaje dodatkowe pytania dotyczące stanu zdrowia Klienta w celu doprecyzowania odpowiedzi na pytania umieszczone w formularzu z wywiadem medyczno-żywieniowym, który wypełnia Klient. Jeżeli formularz jest wypełniony poprawnie i jego treść nie budzi wątpliwości (lub wątpliwości zostały wyjaśnione z Klientem) na podstawie informacji tam zawartych zostaje przygotowany indywidualny program żywieniowy.

5.Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań oraz działa profilaktycznie, chroniąc Klienta przed potencjalnymi chorobami w przyszłości i progresją chorób już istniejących. Dietetyk w ciągu kilku dni przygotowuje dla Klienta kompletny indywidualny program żywieniowy, który Klient otrzymuje na zadeklarowany wcześniej adres e-mail. W jego skład wchodzą poszczególne sekcje:

·wstęp i cele współpracy,

·indywidualne zalecenia ogólne i szczegółowe,

·plan suplementacji,

·plan diety i rozkład makroskładników na posiłki,

·spis wymiennych posiłków i produktów,

·harmonogram żywienia,

·lista zakupów do harmonogramu,

·dodatkowe materiały edukacyjne.

6.W trakcie wybranego przez Klienta okresu świadczenia usługi, tj. na 1, 3 lub 6 miesięcy, Klient pozostaje w stałym kontakcie z Dietetykiem w sposób zdalny, a także monitorowana jest ściśle skuteczność ułożonego programu żywieniowego poprzez przesyłane przez Klienta informacje. Informacje otrzymane od Klienta są oceniane indywidualnie przez Wnioskodawcę i w przypadku niesatysfakcjonujących wyników programy żywieniowe są indywidualnie korygowane, z inicjatywy Wnioskodawcy lub wskutek wniosków składanych przez Klientów. Od momentu wysłania zaleceń Klient jest pod stałą opieką/nadzorem Dietetyka i może w zależności od potrzeby się z nim komunikować. W trakcie tej opieki Klient na bieżąco informuje o swoim stanie zdrowia, samopoczuciu, energii, zmian masy ciała, aktywności i w zależności od potrzeb programy żywieniowe są dopasowywane i zmieniane. W ten sposób monitorowana będzie skuteczność ułożonego planu żywieniowego. Wnioskodawca przez cały okres świadczenia usługi, ma na względzie jej medyczny charakter – stąd w toku diety jej cel może również ulegać zmianie (np. z obniżenia masy na utrzymanie masy ciała). Klienci na bieżąco, przez całą dobę, mogą zgłaszać swoje wnioski, uwagi lub zastrzeżenia do przygotowanych programów żywieniowych, odnośnie do swojego samopoczucia, poziomu energii, jak również przesyłać bieżące wyniki badań i zadawać pytania związane z prawidłowym żywieniem i/lub suplementacją – wszystkie te elementy są indywidualnie oceniane przez Dietetyka, a Klient otrzymuje indywidualne odpowiedzi na zadawane pytania. Wnioskodawca na bieżąco oferuje Klientowi niezbędne wsparcie, pomoc, odpowiadając na wszelkie pytania i wątpliwości. Interakcja, która powstaje między Wnioskodawcą oraz Klientami oparta jest na ciągłości. Klient w każdej chwili, w razie jakichkolwiek wątpliwości ma prawo do kontaktu ze specjalistami zatrudnionymi w ramach struktury Wnioskodawcy. Podstawową formą kontaktu z Klientem jest korespondencja e-mail. Natomiast Klient ma również możliwość kontaktu telefonicznego oraz konsultacji wideo (zasadniczo w pakiecie rozszerzonym, aczkolwiek w pakiecie podstawowym, jeśli wymaga tego sytuacja, np. przy problemach z obsługą poczty mailowej, istnieje możliwość zamiany konsultacji mailowych – na konsultacje wideo), a czasami przez czat w social mediach na życzenie Klienta. Od zeszłego miesiąca Wnioskodawca wykupił również dostęp do nowego systemu układania diet, w którym jest funkcja indywidualnego czatu Klient – Dietetyk, więc niebawem pojawi się również czat. Celem Wnioskodawcy jest przeniesienie całej komunikacji z Klientami na platformę czatu, połączonego z aplikacją mobilną do monitorowania postępów i diety.

7.Po zakończeniu okresu świadczenia usługi Klient ma możliwość przedłużyć świadczenie usługi dietetycznej na kolejny wybrany przez niego okres. Po przedłużeniu czasu świadczenia usługi, program żywieniowy jest aktualizowany i dopasowany do aktualnych potrzeb lub tworzony na nowo, wedle aktualnych potrzeb i stanu zdrowia Klienta.

W związku z powyższym usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi, których bezpośrednim celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca planuje również w przyszłości do usług dietetycznych dodawać plany treningowe. W tym celu Wnioskodawca ma zamiar podjąć współpracę za zasadach B2B lub innej formy zatrudnienia z trenerem personalnym. Tworzenie planów treningowych będzie miało charakter akcesoryjny, wzmacniający efekty współpracy (...) w stosunku do działalności związanej ze sporządzaniem spersonalizowanych programów żywieniowych, mających na celu polepszenie stanu zdrowia Klienta. Plan treningowy będzie miał charakter niejako uboczny – wspomagający i intensyfikujący pozytywne działanie diety, a przez to uatrakcyjni ofertę Wnioskodawcy, niemniej nie jest konieczny (dlatego też nie zawsze będzie dostarczany Klientowi). Klient będzie miał możliwość wyboru pakietu z dodatkową opcją, zawierającą plan treningowy wspomagający działanie programu żywieniowego.

Wnioskodawca nie będzie świadczył usług polegających wyłącznie na samym przygotowaniu planu treningowego. Klient nie będzie miał możliwości zakupu usługi polegającej tylko na przygotowaniu planu treningowego. Pakiet z planem treningowym będzie dodatkową opcją przy zakupie usług dietetycznych. Nabywca ze swojej perspektywy będzie zainteresowany nabyciem przede wszystkim usługi dietetycznej, natomiast w pewnych okolicznościach, w celu maksymalizacji efektów zaleceń dietetycznych będzie mógł skorzystać dodatkowo z możliwości otrzymania planu treningowego. Klient będzie nabywał kompleksową usługę dietetyczną, której elementem składowym będzie opcja planu treningowego. Intencją Klienta jest nabycie usługi polegającej na opracowaniu spersonalizowanej diety, zgodnie z opisanym wcześniej stanem faktycznym. Sporządzenie planu treningowego nie jest objęte intencją Klienta – plan jest oferowany Klientowi (jeśli zostanie to uznane za uzasadnione) na zasadzie dodatku do spersonalizowanego programu żywieniowego.

Ćwiczenia fizyczne przyspieszają utratę tkanki tłuszczowej i zwiększają jakość, i ilość masy mięśniowej, a w połączeniu ze zbilansowaną dietą mogą znacznie poprawić aktualny stan zdrowia, przyspieszyć uzyskanie optymalnej masy ciała i zapobiegać przybieraniu masy ciała po zakończonym procesie redukcji tkanki tłuszczowej, jak również mają działanie profilaktyczne w przypadku nagłej hospitalizacji. Ma to szczególne znaczenie w przypadku Klientów, których problemy zdrowotne dotyczą np. otyłości, nadwagi, czy cukrzycy i zaburzeń metabolicznych.

Warto podkreślić, że co do zasady same ćwiczenia nie są konieczne w procesie redukcji tkanki tłuszczowej, dlatego dostarczanie Klientowi planu treningowego ma charakter fakultatywny, poboczny w stosunku do opracowanej, spersonalizowanej diety. Przykładowo do utraty masy ciała niezbędne jest tylko zachowanie ujemnego bilansu kalorycznego, do czego nie są w ogóle konieczne ćwiczenia fizyczne, stąd w takich przypadkach świadczenie Wnioskodawcy ograniczy się do sporządzenia programu żywieniowego bez planu treningowego.

Zdecydowanie dominujący charakter będą mieć i tak czynności dietetyczne związane ze spersonalizowanym przygotowywaniem diet. Jak wcześniej wspomniał Wnioskodawca – plany treningowe, związane z aktywnością fizyczną mają charakter wyłącznie akcesoryjny, poboczny, fakultatywny w stosunku do przygotowywanych planów dietetycznych. Mogą się zdarzyć również takie sytuacje, w których plan treningowy nie zostanie w ogóle dołączony do opracowanego planu dietetycznego. Wynika to głównie z faktu, iż dla poprawy zdrowia zasadniczo wystarczające jest wdrożenie zbilansowanej diety bez konieczności podejmowania dodatkowych aktywności fizycznych, wg planu treningowego. Opracowywany będzie on więc tylko w tych przypadkach, w których Klient się na to zdecyduje i będzie to uzasadnione.

Przebieg świadczenia usługi będzie przebiegać analogicznie, jak w przedstawionym stanie faktycznym w pkt 1-6. Wnioskodawca w formularzu, który wypełnia Klient (pkt 3), przewiduje pojawienie się dodatkowych pytań odnośnie aktualnej aktywności fizycznej, przebytych kontuzji, ewentualnych przeciwskazań do wykonywania niektórych ćwiczeń.

Po wypełnieniu ankiety (pkt 4) plan treningowy będzie układała dla Klienta osoba współpracująca lub zatrudniona przez Wnioskodawcę, pozostając w kontakcie nie tylko z samym Klientem, ale z przydzielonym Klientowi dietetykiem, tak aby plan treningowy jak najlepiej wspierał założenia dietetyczne i był jego uzupełnieniem. W przypadku zakupu przez Klienta planu dietetycznego wraz z planem treningowym, Klient otrzyma dodatkowo indywidualny plan treningowy, zawierających indywidualnie stworzony plan ćwiczeniowy wraz m.in. z listą ćwiczeń, opisem ćwiczeń, wskazówkami i poradami dotyczącymi prawidłowości wykonywania ćwiczeń. W przypadku tego wariantu możliwa będzie indywidualna szczegółowa modyfikacja każdego z planów. Klient będzie miał również możliwość stałego kontaktu z osobą odpowiedzialną za przygotowany plan, zadawania pytań i wyjaśniania wszelkich wątpliwości Kontakt będzie odbywał się głównie zdalnie i najprawdopodobniej poprzez kontakt mailowy, wideo konsultacje online, np. (...).

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku zakupu przez Klienta usługi dietetycznej z dodatkowym wariantem planu treningowego, dominujący charakter ma usługa związana z przygotowaniem spersonalizowanego programu żywieniowego. Zatem, intencją Klienta będzie każdorazowo nabycie usługi polegającej na opracowaniu spersonalizowanej diety. Sporządzenie planu treningowego nie jest objęte intencją Klienta – plan jest oferowany Klientowi (jeśli zostanie to uznane za uzasadnione) na zasadzie dodatku do spersonalizowanej diety.

Pytania

1.Czy przestawione w stanie faktycznym usługi dietetyczne wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania, świadczone przez Wnioskodawcę w formie on-line, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c?

2.Czy przestawione w zdarzeniu przyszłym usługi dietetyczne wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania oraz dodatkowego planu treningowego wspomagającego program odżywiania świadczone przez Wnioskodawcę w formie on-line, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone w formie on-line usługi dietetyczne wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zatem, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

2.przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi świadczyć ww. usługi w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku VAT nie ma zastosowania.

W pierwszej kolejności należy ustalić czy spełniona została przesłana podmiotowa, tj. czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane są w ramach zawodu medycznego.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej osoba wykonująca zawód medyczny – to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie jest uregulowany ustawowo, jednak w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, został zakwalifikowany do grupy innych specjalistów ochrony zdrowia i średniego personelu do spraw zdrowia.

Jak wskazano w poz. nr 55 załącznika Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, dietetyk winien posiadać następujące wykształcenie:

1.ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk, lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk, lub ukończenie technikum, lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra, lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

2.rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskania tytułu magistra, lub

3.rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, ze zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Jak wskazał wcześniej Wnioskodawca, świadczone przez niego usługi dietetyczne będą zawsze wykonywane przez dietetyka posiadającego odpowiednie kwalifikacje wymagane wskazanymi wyżej przepisami. Skoro do wykonywania usług dietetycznych Wnioskodawca zatrudnia dietetyków posiadających odpowiednie kwalifikacje zawodowe na zasadzie współpracy B2B lub umowy zlecenia – to jest to zgodne z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy.

To, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi za pośrednictwem wykwalifikowanych dietetyków, sam nie posiadając stosownych uprawnień, nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT. W szczególności potwierdza to wyrok TSUE w sprawie C-141/00 Ambulanter Pfliegedienst Kügler GmbH.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo:

1.interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2017 r. 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO lub

2.interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2020 r. 0112-KDIL1-1.4012.508.2019.2.MB

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy została spełniona przesłanka podmiotowa, gdyż usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą zawsze wykonywane wyłączenie przez osoby wykonujące zawód medyczny, tj. dietetyków posiadających odpowiednie wykształcenie oraz spełniających kryteria określone w poz. 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy, w podmiotach leczniczych, niebędących przedsiębiorcami.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy spełniona została przesłanka o charakterze przedmiotowym.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Zatem, zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. Przy czym, dla zastosowania wskazanego zwolnienia z podatku VAT koniecznym jest to, aby celem świadczonych usług był co najmniej jeden z wymienionych celów.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy tez zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej. Art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może również polegać na:

1.promocji zdrowia lub

2.realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej czynności o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W związku z powyższym przepis definiujący świadczenie usług medycznych wprost przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc on-line za pośrednictwem Internetu). W świetle obowiązującej ustawy VAT najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem usługi, które Wnioskodawca świadczy będą służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia czy usługi dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy on-line za pośrednictwem Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Stanowisko powyższe zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. sygn.. akt III SA/Wa 3103/15, w sprawie skargi na negatywną interpretację. W której sąd stwierdził „(…) Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość (...). Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej (...). Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (...)”. Stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku w sprawie C-106/05 L. u. P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia «opieki medycznej» oraz «świadczeń opieki medycznej»” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d’Ambrumenilrt (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę mają potwierdzenie już wydanych indywidualnych interpretacjach. Np. w 0114-KDIP4-2.4012.106.2020.1.MC z dnia 12 maja 2020 r. Organ stwierdził „Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczność sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi polegające na świadczeniu usług dietetycznych on-line, udzielanych konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy”.

W tym kontekście należy wskazać, że dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Rozwój medycyny i nauki o żywieniu dostarcza niezbitych dowodów na to, że regularne, prawidłowe żywienie jest najważniejszym czynnikiem zmniejszającym ryzyko rozwoju wielu chorób, m.in. otyłości czy przewlekłych chorób niezakaźnych (...) oraz przyczynia się do przedłużenia życia z jednoczesną poprawą jego jakości. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz osób borykających się z różnymi problemami zdrowotnymi (...). Konsultacje dietetyczne są udzielane indywidualnie każdemu Klientowi w oparciu o przeprowadzony szczegółowy wywiad medyczny, z uwzględnieniem wyników badań, bieżącym wyjaśnianiem wszelkich wątpliwości ze strony Klienta. Klient, jak wskazano, pozostaje również pod stałą opieką dietetyka.

Powyższe czynności stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania przywrócenia i poprawy zdrowia, co stanowi spełnienie przesłanki przedmiotowej warunkującej możliwość zastosowania zwolnienia z VAT.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi dietetyczne polegające na konsultacjach dietetycznych on-line służą bezpośrednio przywróceniu i poprawie stanu zdrowia klientów oraz profilaktyce zdrowotnej, tj. poprawy nawyków żywieniowych Klientów, a w konsekwencji poprawy stanu ich zdrowia poprzez zapobieganie lub ograniczanie ryzyka występowania chorób.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne, polegające na udzielaniu zdalnych konsultacji on-line osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi lub udzielane w profilaktycznym celu poprawy nawyków żywieniowych, w tym poprawy stanu zdrowia i profilaktyki zdrowotnej, spełniają przesłanki podmiotowo-przedmiotowe, a co za tym idzie, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę ma potwierdzenie w już wydanych indywidualnych interpretacjach, np. w:

·interpretacji z dnia 13 grudnia 2017 r. 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO, gdzie czytamy „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych w przedmiocie udzielania porad przez Internet, przy wykorzystaniu platformy internetowej, jak również za pośrednictwem telefonu, na podstawie wywiadu, przedstawionych informacji i wyników badań, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu oraz telefonu usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT”.

·0114-KDIP4.4012.448 2019.1.BS z dnia 6 września 2019 r., gdzie czytamy „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych on-line za pośrednictwem Internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Internetu usługi, stanowią w istocie usługi, które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT”.

Ad. 2

W zakresie opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uważa, że również znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c. Świadczone usługi będą przebiegać w tym przypadku w analogiczny sposób, jak w opisanym stanie faktycznym. Zatem, w zakresie przesłanek przedmiotowej i podmiotowej. Wnioskodawca powiela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu swojego stanowiska, wyrażoną w odniesieniu do przedstawionego wcześniej stanu faktycznego (Ad. 1).

Jednocześnie Wnioskodawca dodaje, iż jak wskazano wcześniej, w przewidywanym wariancie Wnioskodawca do świadczonej usługi dietetycznej będzie dodawał plan treningowy, który będzie miał charakter akcesoryjny. W ramach świadczonych usług dietetycznych dodanie planu treningowego ma na celu zwiększenie ruchu dla efektywniejszego wykonania założeń dietetycznych z zastrzeżeniem, że dominującą usługą będzie świadczenie usług związanych z opracowaniem spersonalizowanej diety. Tworzenie planów treningowych będzie miało charakter akcesoryjny w stosunku do działalności związanej ze sporządzaniem spersonalizowanych diet, mających na celu polepszenie stanu zdrowia Klienta. Jak wskazał Wnioskodawca, plan treningowy będzie miał charakter niejako uboczny – wspomaga i intensyfikuje pozytywne działanie diety, a przez to uatrakcyjnia ofertę Wnioskodawcy, niemniej nie jest konieczny (dlatego też nie zawsze będzie dostarczany Klientowi).

Z punktu widzenia nabywcy, będzie on dokonywał zakupu kompleksowego świadczenia, którego dominującym elementem pozostaje, tak jak w przypadku przedstawionego stanu faktycznego świadczenie usługi dietetycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy podkreślić, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji usługi oferowane przez Wnioskodawcę w ramach usług zdrowotnych, tj. usługi dietetyczne i usługi związane z opracowywanie planów treningowych mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne, jednak jak wskazał Wnioskodawca ćwiczenia fizyczne przyspieszają jednak utratę tkanki tłuszczowej, a w połączeniu ze zbilansowaną dietą mogą skrócić czas jej utraty.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi zdrowotne stanowią usługę kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na opracowywaniu spersonalizowanej diety, natomiast świadczeniem pobocznym jest opracowywanie planów treningowych. Podkreślić należy, że przedmiotem nabycia w tym przypadku jest usługa dietetyczna, polegająca na opracowaniu spersonalizowanej diety, natomiast plan treningowy jest świadczeniem fakultatywnym i nie w każdym przypadku będzie dołączany do opracowanego planu dietetycznego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę realizację przesłanki podmiotowej – przedmiotowej, których spełnienie dowiedziono w uzasadnieniu stanu faktycznego, świadczenie usług dietetycznych polegających na udzielaniu zdalnych konsultacji on-line wraz dodatkowym ułożeniem planu treningowego będą stanowić usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo:

·interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.554. 2020.2.WH, gdzie stwierdzono: „W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalność gospodarczej zamierza rozpocząć świadczenie usług zdrowotnych związanych z opracowaniem spersonalizowanej diety oraz usług związanych ze sprzedażą planów treningowych. Przedmiotowe usługi świadczone będą przy użyciu środków komunikacji elektronicznej, np. email lub komunikatorów takich jak: (...) (...). Klientami Wnioskodawcy będą osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi (m.in. niedoczynność tarczycy, choroby jelit, insulinoopomość, cukrzyca typu I i II, choroba Hashimoto, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała, niedowaga, nadwaga, otyłość), jak też osoby, które chcą poprawić własne nawyki żywieniowe. Zatem, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi zdrowotne, polegające co do zasady na konsultacjach dietetycznych on-line, udzielanych konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym, w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie. W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej, sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi zdrowotne korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy”.

·W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2023 r. nr 0114-KDIP4 -2.4012.18.2023.1.AA, gdzie, jak wskazał Organ „Mając na uwadze powyższe należy wskazać że oferowane przez Państwa usługi zdrowotne stanowią usługę kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na opracowywaniu spersonalizowanej diety, natomiast świadczeniem pobocznym jest opracowywanie planów treningowych. Podkreślić należy, że przedmiotem nabycia w opisanym przypadku jest usługa dietetyczna, polegająca na opracowaniu spersonalizowanej diety, natomiast plan treningowy jest świadczeniem fakultatywnym i nie w każdym przypadku jest dołączany do opracowanego planu dietetycznego (…). Należy zauważyć, że w skład kompleksowej usługi zdrowotnej wchodzi usługa w zakresie porad dietetyka, która w oparciu o przedstawiony opis sprawy, uznano powyżej za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto wskazali Państwo, że tworzenie planów treningowych będzie miało charakter akcesoryjny w stosunku do działalności związanej ze sporządzaniem spersonalizowanych diet. Plan treningowy wspomaga i intensyfikuje pozytywne działanie diety. Zatem, oceniając całościowo opisaną usługę zdrowotną, polegająca na opracowaniu spersonalizowanej diety oraz tworzeniu planów treningowych na rzecz konkretnego pacjenta, świadczoną przy użyciu narzędzi internetowych oraz środków komunikacji elektronicznej, należy stwierdzić, że stanowi ona usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce zachowaniu ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona także przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie. W konsekwencji, stwierdzić należy, że w mniejszej sprawie świadczone przez Państwa usługi zdrowotne, będące przedmiotem pytania nr 1, polegające na opracowaniu spersonalizowanej diety oraz tworzeniu planów treningowych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział w stosunku do niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

‒przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

‒przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne, wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którymi państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27). Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.). W myśl tego przepisu:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896 ze zm.):

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W analizowanej sprawie, Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy przestawione w stanie faktycznym usługi dietetyczne wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania, świadczone przez Pana w formie on-line, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi dietetyczne on-line za pośrednictwem własnej strony internetowej, jako poradnia dietetyczna pod nazwą „(…)”. Pana Działalność jest sklasyfikowana wg kodu PKD jako 86 90 E – Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana. Nie jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Nie jest Pan dietetykiem i nie świadczy takich usług samodzielnie. Wszystkie usługi dietetyczne są świadczone przez Pana za pośrednictwem osób przez Pana zatrudnionych, na podstawie umów B2B oraz umów zlecenia. Zarówno osoby współpracujące z Panem na zasadzie umowy B2B, jak również na podstawie umów zlecenia wykonują zawód dietetyka, tj. posiadają stosowne wyższe wykształcenie potwierdzające ich kwalifikacje i uprawnienia do świadczenia usług dietetycznych, potwierdzone ukończeniem studiów wyższych w dziedzinie dietetyki (Pomorski Uniwersytet Medyczny w Szczecinie z tytułem magistra na kierunku Dietetyka).

Zatem, należy stwierdzić, że spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c ustawy.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Jak wskazano we wniosku, w ramach prowadzonej działalności świadczy Pan indywidualnym osobom usługi dietetyczne polegające na udzielaniu zdalnych konsultacji dietetycznych on-line, poprzez stworzoną w tym celu stronę internetową, z następnym przygotowaniem indywidualnego programu żywieniowego oraz jego monitoringiem przez okres 1, 3 lub 6 miesięcy.

Pana Klientami są osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zdrowotną. Każdej usługi dietetycznej będzie Pan udzielał konkretnemu Klientowi na podstawie indywidualnego wywiadu medyczno-żywieniowego, w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich (jeżeli klient posiada takie wyniki, lub zachodzi konieczność ich przeprowadzenia celem udzielenia poprawnej porady dietetycznej, w tym ustalenia prawidłowo zbilansowanego planu dietetycznego). Wywiad medyczno-żywieniowy będzie polegał na uzyskaniu od Klienta wszelkich informacji o jego aktualnym stanie zdrowia i historii choroby za pomocą szczegółowej ankiety online i/lub rozmowy wideo lub telefonicznej, niezbędnych w celu świadczenia usługi.

Usługi świadczone są w celu poprawy i przywrócenia stanu zdrowia oraz dietoprofilaktyki klientów, którzy borykają się z różnymi problemami zdrowotnymi takimi jak m.in.:

·Zaburzenia masy ciała: (...),

·Zaburzenia metaboliczne i sercowo-naczyniowe: (...),

·Zaburzenia hormonalne: (...),

·Zaburzenia układu pokarmowego (...),

·Choroby skóry: (...),

·Pozostałe: (...).

Usługi świadczone przez Pana mają na celu również profilaktykę zdrowotną, tj. długofalową poprawę nawyków żywieniowych klientów, utrwalenie wzorców zdrowego stylu życia, a w konsekwencji poprawę stanu ich zdrowia poprzez zapobieganie lub ograniczanie ryzyka występowania chorób, jak również zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Usługi dietetyczne są dopasowywane indywidualnie dla każdego klienta w oparciu o szczegółowy wywiad medyczno-żywieniowy, analizę aktualnego stanu zdrowia i nawyków żywieniowych Klienta. Przebieg realizacji usług, jest następujący:

1.Klient za pośrednictwem strony internetowej prowadzonej przez Pana, nawiązuje z Panem kontakt i wyraża chęć skorzystania z oferowanej usługi.

2.Klient dokonuje płatności wykupując usługę dietetyczną na wybrany przez siebie okres świadczenia usługi, w zależności od wybranego pakietu. Każdy pakiet jest dostępny w wersji podstawowej oraz rozszerzonej.

3.Następnie Klient uzyskuje dostęp do swojego konta, po czym zostaje przeprowadzony wywiad medyczno-żywieniowy. W tym celu Klient wypełnia szczegółową ankietę, która jest podzielona na kilka sekcji dotyczących aktualnego stanu zdrowia Klienta oraz historii medyczno-żywieniowej, pomiarów antropometrycznych, jak również preferencji żywieniowych oraz możliwości finansowych, tak aby optymalnie dostosować dietę do potrzeb i możliwości każdego Klienta w celu maksymalizacji efektów. W formularzu wywiadu zamieszczone są pytania mające na celu ustalenie informacji dotyczących przebytych i/lub aktualnie zdiagnozowanych chorób, przyjmowanych leków (niektóre składniki pokarmowe i suplementy diety mogą wchodzić w interakcje z lekami i zaburzać/nasilać działanie leku), suplementów, występujących dolegliwości (takich jak: zaburzenia czynnościowe przewodu pokarmowego, osłabiona odporność, problemy skórne, osłabiona koncentracja, skurcze mięśni, zwiększona senność, bóle stawów), aktualnych wynikach badań (Klient może załączyć aktualnie posiadane wyniki badań (...)).

4.Po wypełnieniu ankiety Klientowi przydzielany jest Dietetyk, który w oparciu o udzielone informacje szczegółowo analizuje jego stan zdrowia. W przypadku konieczności kontaktu z Klientem, Dietetyk nawiązuje z nim bezpośredni kontakt, Dietetyk w takiej sytuacji zadaje dodatkowe pytania dotyczące stanu zdrowia Klienta w celu doprecyzowania odpowiedzi na pytania umieszczone w formularzu z wywiadem medyczno-żywieniowym, który wypełnia Klient. Jeżeli formularz jest wypełniony poprawnie i jego treść nie budzi wątpliwości (lub wątpliwości zostały wyjaśnione z Klientem) na podstawie informacji tam zawartych zostaje przygotowany indywidualny program żywieniowy.

5.Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań oraz działa profilaktycznie, chroniąc Klienta przed potencjalnymi chorobami w przyszłości i progresją chorób już istniejących. Dietetyk w ciągu kilku dni przygotowuje dla Klienta kompletny, indywidualny program żywieniowy, który Klient otrzymuje na zadeklarowany wcześniej adres e-mail. W jego skład wchodzą poszczególne sekcje: wstęp i cele współpracy, indywidualne zalecenia ogólne i szczegółowe, plan suplementacji, plan diety i rozkład makroskładników na posiłki, spis wymiennych posiłków i produktów, harmonogram żywienia, lista zakupów do harmonogramu, dodatkowe materiały edukacyjne.

6.W trakcie wybranego przez Klienta okresu świadczenia usługi, tj. na 1, 3 lub 6 miesięcy, Klient pozostaje w stałym kontakcie z Dietetykiem w sposób zdalny, a także monitorowana jest ściśle skuteczność ułożonego programu żywieniowego poprzez przesyłane przez Klienta informacje. Informacje otrzymane od Klienta są oceniane indywidualnie przez Wnioskodawcę i w przypadku niesatysfakcjonujących wyników programy żywieniowe są indywidualnie korygowane, z inicjatywy Wnioskodawcy lub wskutek wniosków składanych przez Klientów. Od momentu wysłania zaleceń Klient jest pod stałą opieką/nadzorem Dietetyka i może w zależności od potrzeby się z nim komunikować. W trakcie tej opieki Klient na bieżąco informuje o swoim stanie zdrowia, samopoczuciu, energii, zmian masy ciała, aktywności i w zależności od potrzeb programy żywieniowe są dopasowywane i zmieniane. W ten sposób monitorowana będzie skuteczność ułożonego planu żywieniowego. Wnioskodawca przez cały okres świadczenia usługi, ma na względzie jej medyczny charakter – stąd w toku diety jej cel może również ulegać zmianie (np. z obniżenia masy na utrzymanie masy ciała). Klienci na bieżąco, przez całą dobę, mogą zgłaszać swoje wnioski, uwagi lub zastrzeżenia do przygotowanych programów żywieniowych, odnośnie swojego samopoczucia, poziomu energii, jak również przesyłać bieżące wyniki badań i zadawać pytania związane z prawidłowym żywieniem i/lub suplementacją – wszystkie te elementy są indywidualnie oceniane przez Dietetyka, a Klient otrzymuje indywidualne odpowiedzi na zadawane pytania. Wnioskodawca na bieżąco oferuje Klientowi niezbędne wsparcie, pomoc, odpowiadając na wszelkie pytania i wątpliwości. Interakcja, która powstaje między Wnioskodawcą oraz Klientami oparta jest na ciągłości. Klient w każdej chwili, w razie jakichkolwiek wątpliwości ma prawo do kontaktu ze specjalistami zatrudnionymi w ramach struktury Wnioskodawcy. Podstawową formą kontaktu z Klientem jest korespondencja e-mail. Natomiast Klient ma również możliwość kontaktu telefonicznego oraz konsultacji wideo (zasadniczo w pakiecie rozszerzonym, aczkolwiek w pakiecie podstawowym, jeśli wymaga tego sytuacja, np. przy problemach z obsługą poczty mailowej, istnieje możliwość zamiany konsultacji mailowych – na konsultacje wideo), a czasami przez czat w social mediach na życzenie Klienta. Od zeszłego miesiąca Wnioskodawca wykupił również dostęp do nowego systemu układania diet, w którym jest funkcja indywidualnego czatu Klient – Dietetyk, więc niebawem pojawi się również czat. Celem Wnioskodawcy jest przeniesienie całej komunikacji z Klientami na platformę czatu, połączonego z aplikacją mobilną do monitorowania postępów i diety.

7.Po zakończeniu okresu świadczenia usługi Klient ma możliwość przedłużyć świadczenie usługi dietetycznej na kolejny wybrany przez niego okres. Po przedłużeniu czasu świadczenia usługi, program żywieniowy jest aktualizowany i dopasowany do aktualnych potrzeb lub tworzony na nowo, wedle aktualnych potrzeb i stanu zdrowia Klienta.

W świetle powyższych okoliczności należy uznać, że usługi w zakresie usług dietetycznych, świadczonych przez Pana w formie on-line, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem spełniają również przesłankę przedmiotową wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Wobec tego, rozstrzygając Pana wątpliwości wskazać należy, że w analizowanej sprawie usługi dietetyczne wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania, świadczone przez Pana w formie on-line, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Kolejne Pana wątpliwości dotyczą wskazania, czy przestawione w zdarzeniu przyszłym usługi dietetyczne wraz ze stworzeniem indywidualnego programu odżywiania oraz dodatkowego planu treningowego wspomagającego program odżywiania świadczone przez Pana w formie on-line, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Jak wskazał Pan we wniosku tworzenie planów treningowych będzie miało charakter akcesoryjny, wzmacniający efekty współpracy (...) w stosunku do działalności związanej ze sporządzaniem spersonalizowanych programów żywieniowych, mających na celu polepszenie stanu zdrowia Klienta. Plan treningowy będzie miał charakter niejako uboczny – wspomagający i intensyfikujący pozytywne działanie diety, a przez to uatrakcyjni ofertę, niemniej nie jest konieczny (dlatego też nie zawsze będzie dostarczany Klientowi). Klient będzie miał możliwość wyboru pakietu z dodatkową opcją, zawierającą plan treningowy wspomagający działanie programu żywieniowego.

Nie będzie świadczył Pan usług polegających wyłącznie na samym przygotowaniu planu treningowego. Klient nie będzie miał możliwości zakupu usługi polegającej tylko na przygotowaniu planu treningowego. Nabywca ze swojej perspektywy będzie zainteresowany nabyciem przede wszystkim usługi dietetycznej, natomiast w pewnych okolicznościach, w celu maksymalizacji efektów zaleceń dietetycznych będzie mógł skorzystać dodatkowo z możliwości otrzymania planu treningowego.

Ponadto, jak Pan zaznaczył sporządzenie planu treningowego nie jest objęte intencją Klienta – plan jest oferowany Klientowi (jeśli zostanie to uznane za uzasadnione) na zasadzie dodatku do spersonalizowanego programu żywieniowego.

Podkreśla Pan, że co do zasady same ćwiczenia nie są konieczne w procesie redukcji tkanki tłuszczowej, dlatego dostarczanie Klientowi planu treningowego ma charakter fakultatywny, poboczny w stosunku do opracowanej, spersonalizowanej diety. Przykładowo do utraty masy ciała niezbędne jest tylko zachowanie ujemnego bilansu kalorycznego, do czego nie są w ogóle konieczne ćwiczenia fizyczne, stąd w takich przypadkach Pana świadczenie ograniczy się do sporządzenia programu żywieniowego bez planu treningowego. Zdecydowanie dominujący charakter będą mieć i tak czynności dietetyczne związane ze spersonalizowanym przygotowywaniem diet.

Wskazuje Pan, że mogą zdarzyć się również takie sytuacje, w których plan treningowy nie zostanie w ogóle dołączony do opracowanego planu dietetycznego. Wynika to głównie z faktu, iż dla poprawy zdrowia zasadniczo wystarczające jest wdrożenie zbilansowanej diety bez konieczności podejmowania dodatkowych aktywności fizycznych, wg planu treningowego. Opracowywany będzie on więc tylko w tych przypadkach, w których Klient się na to zdecyduje i będzie to uzasadnione.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że za jedną usługę kompleksową można uznać jedynie te usługi, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji usługi oferowane przez Pana, tj. usługi dietetyczne wraz ze stworzeniem programu odżywiania – oraz dodatkowych planów treningowych – wspomagających program odżywiania, mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Jak wskazał Pan, tworzenie planów treningowych będzie miało charakter akcesoryjny, wzmacniający efekty współpracy (...) w stosunku do działalności związanej ze sporządzaniem spersonalizowanych programów żywieniowych, mających na celu polepszenie stanu zdrowia Klienta.

Ponadto, jak wskazał Pan w opisie sprawy sporządzenie planu treningowego nie jest objęte intencją Klienta – plan jest oferowany Klientowi (jeśli zostanie to uznane za uzasadnione) na zasadzie dodatku do spersonalizowanego programu żywieniowego.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Pana usługi stanowią usługę kompleksową gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na stworzeniu indywidualnego programu odżywiania, natomiast świadczeniem pobocznym jest opracowywanie planów treningowych. Podkreślić należy, że przedmiotem nabycia w opisanym przypadku jest usługa dietetyczna polegająca na stworzeniu indywidualnego programu odżywiania, natomiast plan treningowy jest świadczeniem fakultatywnym i nie w każdym przypadku jest dołączany do opracowanego planu odżywiania.

W związku z powyższym przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT kompleksowej usługi polegającej na stworzeniu indywidualnego programu odżywiania oraz dodatkowo planu treningowego, świadczonych przez Pana w formie on-line, należy przeanalizować, czy usługa ta służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W opisie sprawy wskazał Pan, że Klientami Pana są osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zdrowotną. Każdej usługi dietetycznej będzie udzielał Pan konkretnemu Klientowi na podstawie indywidualnego wywiadu medyczno -żywieniowego, w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich (jeżeli klient posiada takie wyniki, lub zachodzi konieczność ich przeprowadzenia celem udzielenia poprawnej porady dietetycznej, w tym ustalenia prawidłowo zbilansowanego planu dietetycznego). Wywiad medyczno-żywieniowy będzie polegał na uzyskaniu od Klienta wszelkich informacji o jego aktualnym stanie zdrowia i historii choroby za pomocą szczegółowej ankiety online i/lub rozmowy wideo lub telefonicznej, niezbędnych w celu świadczenia usługi.

Usługi świadczone przez Pana mają na celu również profilaktykę zdrowotną, tj. długofalową poprawę nawyków żywieniowych klientów, utrwalenie wzorców zdrowego stylu życia, a w konsekwencji poprawę stanu ich zdrowia poprzez zapobieganie lub ograniczanie ryzyka występowania chorób, jak również zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy zauważyć, że w skład kompleksowej usługi zdrowotnej wchodzi usługa w zakresie porad dietetyka, którą w oparciu o przedstawiony opis sprawy uznano powyżej za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto wskazał Pan, że tworzenie planów treningowych będzie miało charakter akcesoryjny w stosunku do działalności związanej ze sporządzaniem spersonalizowanych diet. Plan treningowy wspomaga i intensyfikuje pozytywne działanie diety.

Zatem, oceniając całościowo opisaną usługę, polegającą na opracowaniu indywidualnego programu odżywiania oraz tworzeniu planów treningowych na rzecz konkretnego Klienta, świadczoną przez Pana w formie on-line, należy stwierdzić, że stanowi ona usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Pana usługi polegające na stworzeniu indywidualnego programu odżywiania oraz dodatkowego planu treningowego korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacjach, że „Każdy współpracujący z Wnioskodawcą Dietetyk, czy to na zasadzie B2B, jak również umowy zlecania spełnia przynajmniej jedno z wyżej wskazanych wymogów uprawniających do świadczenia przedmiotowych usług na najwyższym poziomie, tj. posiada tytuł magistra po ukończonych studiach wyższych na kierunku Dietetyka. Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi są wykonywane wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny, tj. każdy dietetyk jest uprawiony do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie wskazanych powyżej przepisów”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).