Interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.111.2024.1.DK

Uznanie, że: - świadczenie odpłatnych usług wstępu na Obiekt stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku; - Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy uznania, że:

- świadczenie odpłatnych usług wstępu na Obiekt stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku;

- Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 maja 2024 r. (wpływ 10 maja 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Uwagi ogólne

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki oświatowe, Gminny Zespół Oświaty (dalej: „GZO”) oraz Ośrodek Pomocy Społecznej, mające status jednostek budżetowych. Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Przedmiot wniosku

W latach 2022-2023 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). Przedmiotowa Inwestycja obejmowała przebudowę niecki basenu z wydzieleniem części rekreacyjnej i pływackiej, wykonanie brodzika dla dzieci, wodnego placu zabaw, zespołu zjeżdżalni, budynku socjalnego i technologicznego, zagospodarowanie terenu, wykonanie boiska do piłki plażowej, drewnianej wiaty oraz zakup wyposażenia w postaci ławek, koszów, parasolów i leżaków.

Wydatki na Inwestycję zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Wykorzystanie przedmiotu Inwestycji

Obiekt powstały w ramach Inwestycji (dalej: „Obiekt” lub „Basen”) został przekazany do administrowania jednostce budżetowej, tj. GZO. W konsekwencji, gdy w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego będzie mowa o Gminie, należy przyjąć, iż chodzi o działania realizowane przez Gminę za pośrednictwem GZO.

Basen czynny jest w sezonie letnim, codziennie w godz. (...), przy czym sprzedaż biletów odbywa się do godz. (...).

Według założeń Gminy, GZO udostępnia Basen odpłatnie, na zasadzie pobierania opłaty za wstęp. Opłaty takie pobierane są w wysokości standardowej lub ulgowej. Na terenie Obiektu obowiązuje cennik, wprowadzony Zarządzeniem Wójta Gminy, ustalający wysokość opłat za wstęp na Obiekt, a także określający, jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść. Zgodnie z cennikiem, do biletów ulgowych uprawnieni są: dzieci w wieku od 4 do 6 lat, dzieci i młodzież szkolna za okazaniem legitymacji szkolnej, studenci do ukończenia 26 roku życia za okazaniem legitymacji studenckiej oraz osoby zameldowane na terenie Gminy za okazaniem karty zniżkowej wydawanej w Urzędzie Gminy na wniosek osoby chcącej skorzystać z zakupu biletu ulgowego. Dodatkowo, dzieci do lat 3 zostały zwolnione od wnoszenia opłaty za wstęp, przy czym w tym wypadku ich wstęp na Obiekt możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty za wstęp.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z założeniami nieodpłatne udostępnianie Obiektu jest sporadyczną i marginalną działalnością oraz stanowi realizację norm prawa lokalnego, jak i realizację norm prawa krajowego, tj. zagwarantowanie konstytucyjnych praw tymże dzieciom - zgodnie bowiem z art. 68 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78, poz. 483) władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej m.in. dzieciom.

Innymi słowy, Basen wykorzystywany jest wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne są dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy wiąże się z nimi wejście odpłatne. Tym samym Obiekt służy działalności ściśle komercyjnej, a wejścia nieodpłatne zawierają się w tej działalności komercyjnej. Mianowicie - zwolniona z odpłatności grupa to specyficzna kategoria korzystających (dzieci do lat 3), którzy nie mogą samodzielnie korzystać z Basenu, a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za wstęp.

Gmina wskazuje również, że w ramach działań promocyjnych, w dniu otwarcia Basenu chętne osoby mogły skorzystać z Basenu nieodpłatnie. Gmina podkreśla jednak, że była to akcja jednorazowa i miała na celu zwiększenie zainteresowania Obiektem, a w konsekwencji uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów. W konsekwencji zdaniem Gminy, wpisuje się w zakres działalności prowadzonej za pomocą Obiektu (tj. działalności komercyjnej).

Jednocześnie Gmina zwraca uwagę, że nie planuje wykorzystania Basenu w innych celach, tj. w szczególności nie planuje się udostępniania powierzchni Basenu nieodpłatnie, w celach publicznych (np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych).

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Gmina sprzedając bilety za odpłatnością zawiera umowy cywilnoprawne.

Należy podkreślić, iż Gmina także w ramach realizacji wejść nieodpłatnych działa na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż nieodpłatne wejścia dotyczą dzieci, za które odpowiadają opiekunowie. Zatem, takie wejście jest wejściem wspólnym opiekuna i dziecka na podstawie umowy zawartej (przez przystąpienie) przez opiekuna. Gmina jest zobowiązana zrealizować usługę udostępnienia Obiektu na rzecz osób, które korzystają z nieodpłatnych wejść na dokładnie takich samych zasadach jak na rzecz osób, które uiszczają odpłatność za wejście. Realizacja nieodpłatnych wejść nie zwalnia również Gminy z obowiązków ciążących na niej.

Umowa, która jest zawierana przez Gminę z korzystającymi jest klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z Obiektu poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 ustawy kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1610). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Zatem Gmina sprzedając korzystającym bilety wstępu na Obiekt, w ten sposób zawiera umowy cywilnoprawne.

Gmina wskazuje, że również w dniu otwarcia Obiektu nieodpłatne wstępy dla zainteresowanych osób były realizowane na podstawie klasycznych umów adhezyjnych, bez ich odrębnego potwierdzania umową w formie pisemnej. W szczególności, osobom tym przysługiwały analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku korzystających z Obiektu za odpłatnością. W szczególności, były one objęte tymi samymi zasadami korzystania z Obiektu. Różnica polegała jedynie na tym, że Gmina nie otrzymała z tytułu takich usług zapłaty. Korzystający, który skorzystał z darmowego wejścia w dniu otwarcia, wchodząc na teren Obiektu zawarł z Gminą umowę o świadczenie. Decydując się na skorzystanie z Obiektu zobowiązał się przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich korzystających.

W ocenie Gminy, udostępnienie nieodpłatne Obiektu odbywało/odbywa się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, bowiem przedmiotowa działalność jest świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak i dla korzystających z nieodpłatnych wejść, a wykonywanie działalności w zakresie udostępniania Obiektu nie jest uzależnione od ilości sprzedanych biletów wstępu ani faktycznie wykonanych wejść.

Gmina wskazuje, że bezpłatny wstęp dzieci do lat 3 ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów tych dzieci. Jak bowiem wskazano we Wniosku, nie jest możliwa sytuacja, by dziecko poniżej 3 roku życia samodzielnie skorzystało z Obiektu. Opiekun takiego dziecka z kolei jest zobligowany do zakupienia biletu wstępu. Tym samym, pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 3 lat zostały zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Basen dziecka poniżej 3 lat jest uzależniona od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna.

Dodatkowo, wprowadzone przez Gminę zwolnienie z opłat dotyczące wejść dzieci do lat 3, stanowi realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego, na co Gmina wskazywała w stanie faktycznym oraz w uzasadnieniu stanowiska na pytanie 1 we Wniosku, jak również działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów wstępu.

Z powyższych względów zwolnienie z opłat dzieci do lat 3 wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

W działalność gospodarczą Gminy prowadzoną w ramach Obiektu wpisuje się również umożliwienie zainteresowanym osobom bezpłatnego wejścia na Basen w dniu jego oficjalnego otwarcia. Było to bowiem działanie o celu promocyjnym, nakierowane na zwiększenie zainteresowania Obiektem i w konsekwencji uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów.

Gmina pragnie wskazać, że jej działalność gospodarcza w tym zakresie jest analogiczna do działalności wykonywanej przez prywatnych przedsiębiorców, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, którzy organizują liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. Analogicznym mechanizmem są przykładowo wszelkiego rodzaju darmowe okresy próbne, które pozwalają potencjalnym użytkownikom zapoznać się z proponowaną ofertą i niewątpliwie wpływają na późniejsze uzyskiwanie wynagrodzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sam fakt nieprzynoszenia zysków bezpośrednio przez daną działalność nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Działalność nieodpłatna może być bowiem traktowana jako działalność towarzysząca działalności gospodarczej.

Gmina końcowo raz jeszcze podkreśla, że nieodpłatne udostępnianie Basenu dzieciom do lat 3 oraz chętnym osobom w dniu otwarcia Obiektu ma na celu zwiększenie atrakcyjności Obiektu, który zasadniczo udostępniany jest za odpłatnością, przez co bezpośrednio wpływa na zwiększenie przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Basenu.

Pytania

 1. Czy świadczenie odpłatnych usług wstępu na Obiekt stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

 2. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Świadczenie odpłatnych usług wstępu na Obiekt stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

 2. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Działalność gospodarcza

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika „jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności - implikujący obowiązki” (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 VAT. Komentarz, LEX 2014).

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie - poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej - uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności.

Gmina prowadząc działalność w zakresie udostępniania Obiektu dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców jej usług - korzystających. Powyższe wskazuje, że Gmina (za pośrednictwem GZO) niewątpliwie działa w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły. Należy również zaznaczyć, iż Gmina prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Gminę prowadzi do powstania przychodów ze sprzedaży biletów za wstęp na Obiekt.

Całość działalności w zakresie udostępniania Basenu jest wykonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, a nieodpłatne wejścia ściśle określonych podmiotów należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą, gdyż są z nią bezpośrednio i nierozerwalnie związane. W szczególności potwierdza to minimalny zakres osób zwolnionych z opłat. Przedmiotowa działalność jest świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak i dla korzystających z nieodpłatnych wejść, a wykonywanie działalności w zakresie udostępniania Obiektu nie jest uzależnione od ilości sprzedanych biletów wstępu ani faktycznie wykonanych wejść. Dodatkowo, jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego - Basen wykorzystywany jest wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne są dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy związane są z wejściami odpłatnymi. Zwolniona z odpłatności grupa to bowiem specyficzna kategoria korzystających, którzy nie mogą samodzielnie korzystać z basenu (dzieci do lat 3), a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za bilet.

Charakter zakupów poniesionych na realizację tej działalności również przemawia za tym, że jest ona świadczona nieprzerwanie dla wszystkich korzystających. Gmina w latach 2022-2023 dokonała zakupów mających charakter inwestycyjny. Gmina nie nabyła innych towarów i usług w celu świadczenia usługi biletowanej oraz nieodpłatnej oraz jednakowo wykonuje działalność udostępniania Obiektu bez względu na to, czy udostępnia Basen korzystającemu z nieodpłatnego wejścia, czy też nie. Nie występuje rozróżnienie na działalność świadczoną nieodpłatnie i odpłatnie, gdyż Gmina wykonuje tylko jedną działalność. Gmina wykonuje działalność gospodarczą zarówno w sytuacji, gdy:

- nie udostępnia Obiektu korzystającym (np. gdy nikt nie skorzysta z wejścia na Obiekt),

- udostępnia Obiekt wyłącznie korzystającym z odpłatnego wstępu,

- udostępnia Obiekt zarówno korzystającym z odpłatnych wejść jak i korzystającym z nieodpłatnych wejść,

- jednocześnie zważywszy na charakter osób objętych wejściami nieodpłatnymi należy podkreślić, że nie może wystąpić sytuacja udostępnienia Obiektu wyłącznie korzystającym z nieodpłatnych wejść - dzieci do lat 3 nie mogą korzystać samodzielnie z Obiektu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na terenie Obiektu obowiązuje cennik ustalający wysokość opłat za wstęp na Obiekt, a także określający jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść. Wskazana kwestia została szczegółowo uregulowana w Zarządzeniu Wójta Gminy, zgodnie z którym, dzieci do lat 3 korzystają z Obiektu bezpłatnie.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż wprowadzone przez nią zwolnienie z opłat dotyczące wejść dzieci do lat 3, zdaniem Gminy stanowi realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże dzieciom - zgodnie bowiem z art. 68 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78, poz. 483) władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej m.in. dzieciom.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, wypełnia ona obowiązki narzucone w ramach obowiązujących przepisów prawa lokalnego oraz krajowego. Jednakże, jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - należy mieć również na uwadze, iż nie jest możliwa sytuacja, by dziecko poniżej 3 roku życia samodzielnie skorzystało z Obiektu. Zatem wskazany bezpłatny wstęp ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów dzieci. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dzieci poniżej 3 lat mogą korzystać z Obiektu wyłącznie w obecności opiekuna, który jest zobligowany do zakupienia biletu wstępu. Tym samym pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 3 lat zostały zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Basen dziecka poniżej 3 lat jest uzależniona od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna.

Ponadto, zapewnienie bezpłatnego wstępu dla dzieci do 3 lat ma na celu promocję zajęć sportowych wśród różnych grup wiekowych poprzez zwiększenie zainteresowania Obiektem przez ich opiekunów. Innymi słowy, wprowadzenie do regulaminu wskazanego zwolnienia z opłat służy m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z Obiektu z dziećmi.

Tym samym, ww. zwolnienie stanowi realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego i/lub działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów wstępu.

Z powyższych względów zwolnienie z opłat dotyczące wskazanych w cenniku podmiotów wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

W działalność gospodarczą Gminy prowadzoną w ramach Obiektu wpisuje się również umożliwienie zainteresowanym osobom bezpłatnego wejścia na Basen w dniu jego oficjalnego otwarcia. Było to bowiem działanie o celu promocyjnym, nakierowane na zwiększenie zainteresowania Obiektem i w konsekwencji uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów.

Takie działania, podjęte w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej, są niewątpliwie wykonywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organ interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto, Organ uznał, iż: „można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”.

Mając na uwadze przedstawione przez Gminę argumenty, stoi ona na stanowisku, że wszystkie czynności w zakresie udostępniania Obiektu, które są przez nią świadczone, związane są z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej.

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: „WSA”) z 14 listopada 2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 825/17. Sprawa dotyczyła innej gminy, pobierającej opłaty za wstęp na basen w sezonie letnim (wakacje), przy zwolnieniu z tych opłat osób niepełnosprawnych oraz dzieci do trzeciego roku życia. Analizując wskazaną kwestię, WSA stwierdził, iż „świadczenie usługi udostępniania basenu ma charakter trwały, nieprzerwany. Gmina organizuje wykonywanie tej usługi w sposób profesjonalny, jako usługodawca i w tym celu dokonuje szeregu zakupów. Działalność ta prowadzona jest w sposób, który zapewnia gminie stały dochód z tytułu opłat za bilety. Co do zasady korzystanie z basenu jest bowiem odpłatne.

Skoro płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami VAT opierać się musi na działalności wykonywanej w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, to, w ocenie Sądu, świadczenie przez Gminę usługi udostępniania basenu odbywa się właśnie w ramach działalności gospodarczej, jest to bowiem działalność ciągła, wykonywana w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał podziału usługi udostępniania basenu, uznając że usługa, za którą pobierana jest opłata jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Co do ulg organ podatkowy uznał, że Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi ustawami.

W ocenie Sądu, całość usługi świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Przedmiotowa usługa świadczona jest bowiem tak samo dla osób płacących za bilet oraz dla osób korzystających z ulgi.

(...) w ocenie Sądu, dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Istotne jest to, że świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Jak słusznie wskazuje Skarżąca korzystanie z basenu następuje na zasadach pełnej dobrowolności. Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest - także w wypadku osób zwolnionych z opłat- wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Również ustalenia zasad (kwot) odpłatności, zniżek i ulg jest dobrowolną decyzją Gminy działającej w tym zakresie jako właściciel i na zasadach identycznych jak działanie każdego prywatnego przedsiębiorcy świadczącego usługi o podobnym charakterze”.

Gmina wskazuje również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, iż bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej, Sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nieodpłatne koncerty, nawet jeśli nie przynoszą zysków, są prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Działalność nieodpłatna może być bowiem traktowana jako działalność towarzysząca działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „(...) należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystaniu z Obiektu dla dzieci do 7 roku życia, osób niepełnosprawnych, opiekunów osób niepełnosprawnych, emerytów, rencistów, opiekunów grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na basen dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT.

(...) Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem GOS, związaną z usługami udostępniania Obiektu”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.302.2023.2.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „W ww. przypadkach nieodpłatne udostępnienie Obiektu następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej zawartej na zasadach pełnej dobrowolności. Ponadto krąg osób uprawnionych do takiego nieodpłatnego świadczenia określa sama jednostka samorządu terytorialnego w akcie prawa miejscowego. Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem Pływalni Miejskiej w Zambrowie, związaną z usługami udostępniania Obiektu. Wobec tego, w przedstawionych przez Państwa okolicznościach będą Państwo świadczyć usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.32.2017.10.S.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 717/17 wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. (...) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Podsumowując, Gmina w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa w sposób profesjonalny, zorganizowany oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Gminy stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.

Gmina sprzedając bilety za odpłatnością zawiera umowy cywilnoprawne, a więc w tym zakresie niewątpliwie działa jako podatnik VAT. Należy podkreślić, iż Gmina w ramach realizacji wejść nieodpłatnych - działa również na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż nieodpłatne wejścia dotyczą wyłącznie dzieci, za które odpowiadają opiekunowie. Zatem, takie wejście jest wejściem wspólnym opiekuna i dziecka na podstawie umowy zawartej (przez przystąpienie) przez opiekuna. Gmina jest zobowiązana zrealizować usługę udostępnienia Obiektu na rzecz osób, które korzystają z nieodpłatnych wejść na dokładnie takich samych zasadach jak na rzecz osób, które uiszczają odpłatność za wejście. Realizacja nieodpłatnych wejść nie zwalnia również Gminy z obowiązków ciążących na niej.

Umowa, która jest zawierana przez Gminę z korzystającymi jest klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z Obiektu poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 ustawy kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2022, poz. 1360). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Jak wskazano w komentarzu do kodeksu cywilnego pod redakcją M. Załuckiego (Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2019, komentarz do art. 384, nb 1, 5 oraz 6):

- „Wzorce umowy to dokumenty obejmujące klauzule kształtujące prawa i obowiązki w stosunkach dwustronnych, przygotowane z góry przez jedną stronę, zwykle dla nieoznaczonego kontrahenta, na potrzeby nieograniczonej liczby powtarzających się transakcji, umożliwiające zawarcie umowy bez konieczności prowadzenia negocjacji, najczęściej w trybie adhezyjnym (...)”;

- „Do umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego zalicza się w doktrynie umowy, w których konsument jest zobowiązany do zapłaty kwoty nieprzekraczającej 50 złotych (por. art. 3 ust. 1 pkt 10 PrKonsU), (...)”.

Zatem Gmina sprzedając korzystającym bilety wstępu na Obiekt, w ten sposób zawiera umowy cywilnoprawne.

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania z Basenu, a druga strona umowy (tj. Gmina) otrzymuje w zamian zapłatę.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (prawo do bezpłatnych wejść przyznane określonej grupie osób, tj. dzieciom do lat 3). W tym przypadku Gmina zawiera umowę zobowiązaniową z opiekunem. Pomimo, że dzieci do lat 3 mogą korzystać z nieodpłatnych wejść na Basen, jest to jednak wstęp odpłatny - z uwagi na zawartą umowę cywilnoprawną z opiekunem, który wnosi opłatę za wstęp niejako za siebie i za dziecko do lat 3. Dodatkowo dzieciom do lat 3 przysługują analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku korzystających z przedmiotowego świadczenia za pełną odpłatnością. W szczególności zostały one objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania z Obiektu.

Gmina wskazuje, że również w dniu otwarcia Obiektu nieodpłatne wstępy dla zainteresowanych osób były realizowane na podstawie klasycznych umów adhezyjnych, bez ich odrębnego potwierdzania umową w formie pisemnej. W szczególności, osobom tym przysługiwały analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku korzystających z Obiektu za odpłatnością. W szczególności, były one objęte tymi samymi zasadami korzystania z Obiektu. Różnica polegała jedynie na tym, że Gmina nie otrzymała z tytułu takich usług zapłaty. Korzystający, który skorzystał z darmowego wejścia w dniu otwarcia, wchodząc na teren Obiektu zawarł z Gminą umowę o świadczenie. Decydując się na skorzystanie z Obiektu zobowiązał się przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich korzystających.

Jednocześnie, Gmina pragnie również wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie korzysta z instrumentów przysługujących jej w ramach sfery imperium, lecz działa na zasadach typowych dla funkcjonowania w sferze dominium. Gmina realizując nieodpłatne świadczenia polegające na udostępnieniu Obiektu nie działa na podstawie prawa publicznego i nie korzysta z władczych uprawnień wobec osób korzystających z nieodpłatnego świadczenia Gminy. Wręcz przeciwnie, Gmina w takim przypadku działa jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.

Z tego względu, Gmina stoi na stanowisku, iż niezależnie od tego czy usługi wykonywane są odpłatnie czy też nieodpłatnie (a de facto w przypadku wstępów odpłatnie, z uwagi na opłatę wstępu uiszczaną przez opiekuna), Gmina powinna być uznawana za podatnika VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz zainteresowanych odpłatnych usług w zakresie wstępu na Obiekt stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla tych czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.239.2021.1.KK w której Organ wskazał, że: „(...) należy wskazać, że odpłatne udostępnienie Basenu przez Gminę będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi odpłatnego wstępu na Obiekt stanowią po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz są usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedstawionym stanie faktycznym, Gmina wskazała, iż w latach 2022-2023 nabyła towary i usługi, które są bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni. Gmina nabyła towary i usługi w celu wykonywania działalności polegającej na udostępnianiu Obiektu, która w całości związana jest z wykonywaniem działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu Basenu za odpłatnością (bilety opodatkowane VAT) lub nieodpłatnie.

Mając na uwadze, iż cała prowadzona przez Gminę działalność wskazana w opisie stanu faktycznego wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poniesionych w latach 2022-2023 wydatków związanych z realizacją Inwestycji służących do wykonywania działalności w zakresie udostępniania Basenu.

Gmina pragnie wskazać, iż jej stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które zostały wydane w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.302.2023.2.MK,

- interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.91.2021.2.KT,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.683.2018.2.MW,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.617.2017.1.RS.

Zdaniem Gminy, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych jednolicie i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych stwierdzają, iż usługi nieodpłatne, tj. niejako towarzyszące usługom odpłatnym (np. nieodpłatne udostępnienie Basenu) są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podatnikom w tym zakresie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do poniesionych wydatków na realizację Inwestycji, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego. Bez znaczenia w przedmiotowym zakresie pozostaje fakt realizacji w niewielkim, ograniczonym zakresie świadczeń polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Basenu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że:

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT:

Aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz wnioskodawcy musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609):

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2022-2023 realizowali Państwo inwestycję pn. „...".

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczenie odpłatnych usług wstępu na Obiekt stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Wskazali Państwo, że Obiekt powstały w ramach inwestycji został przekazany do administrowania jednostce budżetowej Gminy, tj. GZO. GZO udostępnia Obiekt odpłatnie, na zasadzie pobierania opłaty za wstęp. Opłaty takie pobierane są w wysokości standardowej lub ulgowej. Na terenie Obiektu obowiązuje cennik, wprowadzony Zarządzeniem Wójta Gminy, ustalający wysokość opłat za wstęp na Obiekt, a także określający, jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść. Zgodnie z cennikiem, do biletów ulgowych uprawnieni są: dzieci w wieku od 4 do 6 lat, dzieci i młodzież szkolna za okazaniem legitymacji szkolnej, studenci do ukończenia 26 roku życia za okazaniem legitymacji studenckiej oraz osoby zameldowane na terenie Gminy za okazaniem karty zniżkowej wydawanej w Urzędzie Gminy na wniosek osoby chcącej skorzystać z zakupu biletu ulgowego. Dodatkowo, dzieci do lat 3 zostały zwolnione od wnoszenia opłaty za wstęp, przy czym w tym wypadku ich wstęp na Obiekt możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty za wstęp.

Zgodnie z założeniami nieodpłatne udostępnianie Obiektu jest sporadyczną i marginalną działalnością oraz stanowi realizację norm prawa lokalnego, jak i realizację norm prawa krajowego, tj. zagwarantowanie konstytucyjnych praw tymże dzieciom - zgodnie bowiem z art. 68 pkt 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej m.in. dzieciom.

Innymi słowy, Obiekt wykorzystywany jest wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że wejścia nieodpłatne są dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy wiąże się z nimi wejście odpłatne. Tym samym Obiekt służy działalności ściśle komercyjnej, a wejścia nieodpłatne zawierają się w tej działalności komercyjnej. Mianowicie - zwolniona z odpłatności grupa to specyficzna kategoria korzystających (dzieci do lat 3), którzy nie mogą samodzielnie korzystać z Obiektu, a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za wstęp.

Ponadto wskazali Państwo, że w ramach działań promocyjnych, w dniu otwarcia Obiektu chętne osoby mogły skorzystać z Obiektu nieodpłatnie. Była to akcja jednorazowa i miała na celu zwiększenie zainteresowania Obiektem, a w konsekwencji uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów. W konsekwencji zdaniem Gminy, wpisuje się w zakres działalności prowadzonej za pomocą Obiektu (tj. działalności komercyjnej).

Jednocześnie nie planują Państwo wykorzystania Obiektu w innych celach, tj. w szczególności nie planuje się udostępniania powierzchni Obiektu nieodpłatnie, w celach publicznych (np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych).

W Państwa ocenie, udostępnienie nieodpłatne Obiektu odbywało/odbywa się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, bowiem przedmiotowa działalność jest świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak i dla korzystających z nieodpłatnych wejść, a wykonywanie działalności w zakresie udostępniania Obiektu nie jest uzależnione od ilości sprzedanych biletów wstępu ani faktycznie wykonanych wejść.

Bezpłatny wstęp dzieci do lat 3 ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów tych dzieci. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, by dziecko poniżej 3 roku życia samodzielnie skorzystało z Obiektu. Opiekun takiego dziecka z kolei jest zobligowany do zakupienia biletu wstępu. Tym samym, pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 3 lat zostały zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Obiekt dziecka poniżej 3 lat jest uzależniona od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna.

Wskazali Państwo również, że w działalność gospodarczą Gminy prowadzoną w ramach Obiektu wpisuje się także umożliwienie zainteresowanym osobom bezpłatnego wejścia na Obiekt w dniu jego oficjalnego otwarcia. Było to bowiem działanie o celu promocyjnym, nakierowane na zwiększenie zainteresowania Obiektem i w konsekwencji uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów.

Podkreślili Państwo, że nieodpłatne udostępnianie Obiektu dzieciom do lat 3 oraz chętnym osobom w dniu otwarcia Obiektu ma na celu zwiększenie atrakcyjności Obiektu, który zasadniczo udostępniany jest za odpłatnością, przez co bezpośrednio wpływa na zwiększenie przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Obiektu.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystaniu z Obiektu dzieciom do lat 3 oraz chętnym osobom w dniu otwarcia Obiektu świadczone są przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na Obiekt na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na Obiekt dla dzieci do lat 3 oraz chętnych osób w dniu otwarcia Obiektu na usługi spoza systemu VAT.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, w obu ww. przypadkach udostępnienie obiektu – odpłatnie jak i nieodpłatnie – następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu i korzystania z Obiektu w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny.

Ponadto należy zaznaczyć, że uprawnienie to (zwolnienie z uiszczania opłat) przysługuje na podstawie stosownego cennika opłat, wprowadzonego Zarządzeniem Wójta Gminy, ustalającego wysokość opłat za wstęp na Obiekt, a także określającego, jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść.

Wskazali Państwo, że bezpłatny wstęp dzieci do lat 3 ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów tych dzieci. Nie jest możliwa sytuacja, by dziecko poniżej 3 roku życia samodzielnie skorzystało z Obiektu. Opiekun takiego dziecka z kolei jest zobligowany do zakupienia biletu wstępu. Możliwość wejścia na Obiekt dziecka poniżej 3 lat jest więc uzależniona od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna. Wprowadzone zwolnienie z opłat dotyczące wejść dzieci do lat 3, stanowi realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego, jak również działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów wstępu.

Ponadto wskazali Państwo, że umożliwienie zainteresowanym osobom bezpłatnego wejścia na Obiekt w dniu jego oficjalnego otwarcia było również działaniem o celu promocyjnym, nakierowanym na zwiększenie zainteresowania Obiektem i w konsekwencji uzyskaniem większych przychodów ze sprzedaży biletów.

Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa, związaną z usługami udostępniania Obiektu.

Zatem, w przedstawionych przez Państwa okolicznościach świadczą Państwo usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, należy wskazać, że w rozpatrywanej sytuacji, występują skonkretyzowane świadczenia, które wykonane są między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (zobowiązali się Państwo umożliwić wstęp na Obiekt), a korzystającymi z Obiektu, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Państwa w związku z ww. możliwością wstępu na Obiekt.

Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Obiektu należy stwierdzić, że usługi, które Państwo wykonują w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Obiektu, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Państwo występują w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku.

W konsekwencji, świadczenie odpłatnych usług wstępu na Obiekt stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak rozstrzygnięto powyżej, świadczą Państwo usługi wstępu na Obiekt wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy, nie planują Państwo udostępniania powierzchni Obiektu nieodpłatnie, w celach publicznych (np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych).

W związku z powyższym, nie są Państwo zobowiązani do odliczania podatku naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ze względu na nieodpłatne świadczenie usług wstępu i korzystania z Obiektu dla dzieci do lat 3 oraz chętnych osób w dniu otwarcia Obiektu.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, mają Państwo prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji. Wynika to z faktu, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP : /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.