Interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.302.2023.2.MK

Dotyczy opodatkowania usług wstępu na Obiekt oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z Obiektem.

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług wstępu na Obiekt oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z Obiektem.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lipca 2023 r. (wpływ 21 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto (…) (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność Miasta obejmuje m.in. realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Miasto jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”) i planuje jej zakończenie z początkiem drugiej połowy 2023 r. Przedsięwzięcie jest realizowane w formie zaprojektuj i wybuduj. Inwestycja zostanie zrealizowana na terenach zielonych pomiędzy istniejącą już Pływalnią (…) w (…) a znajdującym się w pobliżu zalewem.

Przedmiotem Inwestycji jest budowa zewnętrznego basenu kąpielowego, brodzika dla dzieci, wodnego placu zabaw, elementów rekreacyjnych (m.in. zjeżdżalni) oraz zaplecza sanitarnego, w ramach prac wykonane zostaną także instalacje elektryczne, instalacje wodno-kanalizacyjne, sanitarne oraz oświetlenie terenu (dalej łącznie jako: „Obiekt”,  „Zewnętrzny basen kąpielowy”).

Zewnętrzny basen kąpielowy będzie funkcjonować dla zainteresowanych wyłącznie w sezonie letnim, przy sprzyjających warunkach atmosferycznych, umożliwiających kąpiele na świeżym powietrzu w otwartych basenach.

Po zakończeniu przedmiotowej Inwestycji, administrowaniem Obiektu będzie zajmowała się jednostka budżetowa Miasta, tj. Pływalnia (…) (dalej: „Pływalnia”) – w konsekwencji, gdy w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego będzie mowa o Mieście, należy przyjąć, iż chodzi o działania realizowane przez Miasto, jak również o działania, które będą realizowane przez Miasto za pośrednictwem Pływalni.

Zgodnie ze statutem Pływalni do zadań Pływalni należy m.in. zarządzanie oraz efektywne gospodarowanie powierzonym mieniem komunalnym zwłaszcza nieruchomościami stanowiącymi obiekty sportowe Gminy. Dodatkowo Pływalnia gospodaruje i administruje w granicach zwykłego zarządu powierzonym majątkiem.

Zgodnie z zamiarem i planami Miasto będzie udostępniać Obiekt wyłącznie odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp na Zewnętrzny basen kąpielowy. Opłaty Miasto zamierza pobierać na podstawie stosownego cennika opłat za korzystanie z Obiektu, który zostanie wprowadzony stosowną uchwałą Rady Miasta / zarządzeniem Burmistrza Miasta (…), w zakresie wstępu i udostępniania Obiektu zainteresowanych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Miasta, jak i spoza jego obszaru).

Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Obiektu, Miasto planuje wprowadzić dodatkowo do cennika opłat także zwolnienia z wnoszenia opłat, ale wyłącznie w stosunku do opiekunów grup zorganizowanych oraz instruktorów prowadzących zajęcia zorganizowane, opiekunów osób niepełnosprawnych wchodzącym na Obiekt wraz z osobą niepełnosprawną oraz weteranów i weteranów poszkodowanych. Miasto w tym miejscu podkreśliło, iż nieodpłatne udostępnianie Obiektu będzie stanowiło sporadyczną i marginalną działalność oraz stanowi realizację obowiązków narzuconych jej w szczególności przepisami prawa krajowego. Zasadniczo Zewnętrzny kompleks basenowy przeznaczony będzie do odpłatnego udostępniania, tj. na Obiekcie prowadzona będzie wyłącznie działalność komercyjna, a zwolnienie z wnoszenia opłat marginalnej grupy osób - zawierać się będzie w działalności komercyjnej.

Przedmiotowy Obiekt nie będzie udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta, w szczególności Miasto nie będzie go wykorzystywać nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych.

Obecnie w związku z budową Obiektu Miasto ponosi liczne wydatki inwestycyjne. Jednocześnie po oddaniu Zewnętrznego basenu kąpielowego do użytkowania będzie również ponosić - za pośrednictwem Pływalni - wydatki bieżące związane z jego utrzymaniem, tj. przykładowo wydatki na utrzymanie czystości na terenie basenów, czyszczenie niecek basenowych, zakup środków chemicznych niezbędnych do funkcjonowania pływalni, zakup energii elektrycznej, dostawę wody, odprowadzanie nieczystości płynnych (dalej łącznie: „Wydatki”)

Miasto otrzymało / będzie otrzymywać od dostawców / wykonawców faktury VAT, na których widnieje/ będzie widnieć jako nabywca przedmiotowych towarów / usług.

Miasto wskazało, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego związanego z Inwestycją. Wszelkie inne kwestie podatkowe, w tym w szczególności kwestia określenia, czy usługa Miasta na rzecz zainteresowanych, podlega opodatkowaniu i wedle jakiej stawki - mogą stanowić przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz wiążącej informacji stawkowej.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jak zostało wskazane we Wniosku, Miasto dokonując sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z usług oferowanych przez Obiekt będzie zawierać umowy cywilnoprawne.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zawierane ww. umowy będą klasycznymi umowami adhezyjnymi, uregulowanymi w art. 384 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), zawieranymi z korzystającymi poprzez przystąpienie. Zgodnie z ww. przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunku umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Miasto wskazało, iż w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowić będzie umowę zobowiązaniową, na mocy, której jedna ze stron (korzystający) otrzymywać będzie świadczenie w postaci możliwości korzystania z Obiektu, a druga strona umowy (Miasto) otrzyma w zamian zapłatę.

Mając na uwadze powyższe, Miasto będzie sprzedawać korzystającym bilety wstępu na Obiekt i w ten sposób będzie zawierać umowy cywilnoprawne.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż jak zostało wskazane we Wniosku, opiekunowie grup zorganizowanych, instruktorzy prowadzący zajęcia zorganizowane, osoby niepełnosprawne i ich opiekunowie oraz weterani i weterani poszkodowani będą zwolnieni od wnoszenia ww. opłat na podstawie stosownego cennika opłat za korzystanie z Obiektu, który zostanie wprowadzony stosowną uchwałą Rady Miasta / zarządzeniem Burmistrza Miasta (…), w zakresie wstępu i udostępniania Obiektu.

Ponadto Miasto, wprowadzając zwolnienie z opłat dotyczące wejść na Obiekt osób niepełnosprawnych, opiekunów osób niepełnosprawnych, weteranów oraz weteranów poszkodowanych realizuje konstytucyjne prawa zagwarantowane tymże osobom – zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakichkolwiek przyczyn. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Nieodpłatny wstęp na Obiekt dla weteranów i weteranów poszkodowanych podyktowany jest również art. 30a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2205). Na podstawie powołanego przepisu weteran i weteran poszkodowany korzystają bezpłatnie z hali sportowej, siłowni i pływalni, będących w zasobie jednostek samorządu terytorialnego, na podstawie legitymacji weterana lub weterana poszkodowanego.

Wprowadzone przez Miasto zwolnienia z opłat dotyczące wejść osób niepełnosprawnych oraz opiekunów osób niepełnosprawnych realizują postulaty zawarte w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.

W ocenie Miasta, udostępnianie nieodpłatne Obiektu odbywa się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta, bowiem przedmiotowa działalność jest świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla korzystających z nieodpłatnych wejść.

Ponadto, Miasto ponownie podkreśla, iż wprowadzone na Obiekcie zwolnienia od wnoszenia opłat za wstęp stanowią:

• realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego (co Miasto szczegółowo wskazało w odpowiedzi na Pytanie 2 Organu);
• bezpłatny wstęp dla opiekunów zorganizowanych grup w ramach prowadzonych zajęć stanowi element promocyjny, który ma na celu zwiększenie zainteresowania Obiektem wśród grup zorganizowanych – w takiej sytuacji, opłaty pobierane są bowiem od wszystkich członków grupy poza jej opiekunem, bez którego grupa nie mogłaby skorzystać z Obiektu. W konsekwencji, wejście opiekuna zorganizowanej grupy / instruktora de facto stanowić będzie pewnego rodzaju rabat / ulgę w ramach świadczonych usług wstępu.

Wnioskodawca wskazał, iż nieodpłatność wstępu dla weteranów oraz weteranów poszkodowanych wynikająca z przytoczonej w odpowiedzi na Pytanie 2 regulacji, również stanowi element działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, poprzez stosowanie się do obowiązków ustawowych stanowiących element prowadzenia działalności gospodarczej przez każdego przedsiębiorcę.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Miasta, wspomniane czynności wykonywane nieodpłatnie (tj. umożliwienie nieodpłatnych wejść na Obiekt określonej grupie podmiotów) należy klasyfikować jako ściśle związane z działalnością gospodarczą.

Korzystającym odpłatnie oraz nieodpłatnie z Obiektu przysługują analogiczne prawa i obowiązki. W szczególności, osoby takie objęte są takim samym regulaminem i zasadami korzystania z Obiektu. Ponadto, chęć skorzystania z obiektu uprawnionego do nieodpłatnego wejścia musi zostać potwierdzona odpowiednim dokumentem np. legitymacją weterana.

Ponadto, Wnioskodawca nadmienia, iż zarówno w zakresie wstępu na Obiekt osób płacących pełną kwotę oraz podmiotów zwolnionych z odpłatności, następuje to na takiej samej zasadzie tj. na zasadzie zawarcia umowy cywilnoprawnej. Korzystanie z Obiektu następuje na zasadach pełnej dobrowolności a fakt zawarcia umowy – również w przypadku osób zwolnionych z opłat – potwierdzony jest wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z Obiektu. Również ustalanie zasad odpłatności oraz stosowanych ulg ma podłoże z jednej strony (jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 2) – w odpowiednich przepisach prawa, z drugiej zaś jest to dobrowolna decyzja Miasta działającego w tym zakresie jako właściciel Obiektu i na zasadach identycznych jak działanie każdego przedsiębiorcy świadczącego usługi o podobnym charakterze.

Pytania

1.Czy świadczenie odpłatnych usług wstępu na Obiekt będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy Miasto ma / będzie miało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z Obiektem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Świadczenie odpłatnych usług wstępu na Obiekt będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, nie korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2.Miasto ma / będzie miało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z Obiektem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

Działalność gospodarcza

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlagające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu.

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie - poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej - uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te  powinny być uznawane za podatników VAT.

Miasto prowadząc działalność w zakresie udostępniania Obiektu będzie dokonywało szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiadać będzie odpowiednie środki do wykonywania tej działalności. Miasto (za pośrednictwem Pływalni) niewątpliwie działać będzie w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły, w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Miasto prowadzić będzie do powstania przychodów ze sprzedaży biletów za wstęp na Obiekt.

Całość działalności w zakresie udostępniania Obiektu będzie wykonywana przez Miasto w ramach działalności gospodarczej, a nieodpłatne wejścia ściśle określonych podmiotów należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą, gdyż są z nią bezpośrednio i nierozerwalnie związane. W szczególności potwierdza to minimalny zakres osób zwolnionych z opłat. Przedmiotowa działalność jest bowiem świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla korzystających z nieodpłatnych wejść (opiekunów grup, osób niepełnosprawnych, weteranów).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”, „Organ”) z dnia 11 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR, w której Organ wskazał, iż: „(...) w przedstawionych przez Państwa okolicznościach świadczą / będą Państwo świadczyć usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Charakter zakupów ponoszonych na realizację tej działalności również przemawia za tym, że jest ona świadczona nieprzerwanie dla wszystkich korzystających. Miasto dokonuje/ będzie dokonywało zakupów mających charakter inwestycyjny, a także ponosić będzie wydatki bieżące związane z utrzymaniem Obiektu. Miasto nie nabywa/ nie będzie nabywało innych towarów i usług w celu świadczenia usługi biletowanej oraz nieodpłatnej oraz jednakowo wykonuje działalność udostępniania Obiektu bez względu na to, czy udostępniać będzie Zewnętrzny basen kąpielowy korzystającemu z nieodpłatnego wejścia, czy też nie. Nie występuje rozróżnienie na działalność świadczoną nieodpłatnie i odpłatnie, gdyż Miasto wykonuje tylko jedną działalność.

Jak wskazano w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Rada Miasta podejmie uchwałę / Burmistrz Miasta (…) podejmie zarządzenie ustalającą / ustalające wysokość opłat za wstęp na Obiekt, a także określającą / określające m.in. jakie podmioty mogą korzystać z wejść bezpłatnych.

Zgodnie z zamiarem Miasta, zwolnieni od wnoszenia ww. opłat będą wyłącznie:

• opiekunowie grup zorganizowanych oraz instruktorzy prowadzący zajęcia zorganizowane,
• opiekunowie osób niepełnosprawnych wchodzącym na Obiekt wraz z osobą niepełnosprawną,
• weterani i weterani poszkodowani.

W tym miejscu Miasto wskazało, iż wprowadzone przez nią w przyszłości zwolnienia z opłat dotyczące wejść opiekunów grup zorganizowanych, opiekunów osób niepełnosprawnych, a także weteranów, zdaniem Miasta stanowić będą realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78 poz. 483 dalej: „Konstytucja”) nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Bezpłatny wstęp dla opiekunów grup zorganizowanych czy instruktorów prowadzących zajęcia zorganizowane w ramach prowadzonych zajęć, będzie elementem promocyjnym – w celu zwiększenia zainteresowania Obiektem grup zorganizowanych. Natomiast w takiej sytuacji odpłatność będzie pobierana od wszystkich członków grupy zorganizowanej poza jej opiekunem, instruktorem, bez którego grupa zorganizowana nie mogłaby skorzystać z Obiektu. W konsekwencji, wejście opiekuna / instruktora grupy zorganizowanej stanowić będzie pewnego rodzaju rabat w ramach świadczonych usług wstępu.

W przypadku opiekunów osób niepełnosprawnych, w Polsce obowiązuje tzw. Karta Praw Osób Niepełnosprawnych, zgodnie z którą osoby niepełnosprawne mają prawo do niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia oraz nie mogą podlegać dyskryminacji.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Miasta, planowane przez nią wprowadzenie zwolnienia z opłat dotyczące wejść opiekunów osób niepełnosprawnych na Obiekt realizować będą postulaty zawarte w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.

Jednocześnie, nieodpłatne wejścia na Obiekt weteranów i weteranów poszkodowanych stanowić będzie również wypełnianie obowiązków narzuconych w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego. Ponadto, zwolnienie z opłat za wstęp ww. osób stanowić będzie aktywizację tej grupy społecznej, ale także będzie miało na celu poszerzenie grona korzystających również o członków rodziny / opiekunów weteranów.

Tym samym, wprowadzone ww. zwolnienia z opłat stanowić będą realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego i / lub działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów wstępu.

Zdaniem Miasta, wprowadzone zwolnienia z opłat dotyczące wskazanych w cenniku podmiotów będą wpisywać się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Miasto.

Mając na uwadze przedstawione przez Miasto argumenty, stoi ono na stanowisku, że wszystkie dokonywane przez nią czynności w zakresie udostępniania Obiektu związane będą z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej.

Miasto w tym miejscu zwróciło uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 825/17. Sprawa dotyczyła innej gminy, pobierającej opłaty za wstęp na basen w sezonie letnim (wakacje). Co więcej, z przedmiotowych opłat zwalnia się osoby niepełnosprawne oraz dzieci do trzeciego roku życia. Analizując wskazaną kwestię, WSA stwierdził, iż „świadczenie usługi udostępniania basenu ma charakter trwały, nieprzerwany. Gmina organizuje wykonywanie tej usługi w sposób profesjonalny, jako usługodawca i w tym celu dokonuje szeregu zakupów. Działalność ta prowadzona jest w sposób, który zapewnia gminie stały dochód z tytułu opłat za bilety. Co do zasady korzystanie z basenu jest bowiem odpłatne.

Skoro płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami VAT opierać się musi na działalności wykonywanej w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, to, w ocenie Sądu, świadczenie przez Gminę usługi udostępniania basenu odbywa się właśnie w ramach działalności gospodarczej, jest to bowiem działalność ciągła, wykonywana w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał podziału usługi udostępniania basenu, uznając że usługa, za którą pobierana jest opłata jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Co do ulg organ podatkowy uznał, że Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi ustawami.

W ocenie Sądu, całość usługi świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Przedmiotowa usługa świadczona jest bowiem tak samo dla osób płacących za bilet oraz dla osób korzystających z ulgi.

(...) w ocenie Sądu, dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem  do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Istotne jest to, że świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Jak słusznie wskazuje Skarżąca korzystanie z basenu następuje na zasadach pełnej dobrowolności. Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest - także w wypadku osób zwolnionych z opłat - wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Również ustalenia zasad (kwot) odpłatności, zniżek i ulg jest dobrowolną decyzją Gminy działającej w tym zakresie jako właściciel i na zasadach identycznych jak działanie każdego prywatnego przedsiębiorcy świadczącego usługi o podobnym charakterze”.

Miasto wskazuje również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, iż bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej, Sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej.

Stanowisko Miasta znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 marca 2021 r., sygn. 0461- ITPP2.4512.32.2017.10.2.AK, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 717/17 Organ wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. (...) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że: „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.

Stanowisko prezentowane przez Miasto zostało w całości potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.1.KK.

Podsumowując, Miasto w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku będzie działać w sposób profesjonalny, zorganizowany oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Miasta stanowią / będą stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.

Miasto zamierza sprzedawać bilety za odpłatnością w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, a więc w tym zakresie niewątpliwie działać będzie jako podatnik VAT. Należy podkreślić, iż Miasto w ramach realizacji wejść nieodpłatnych - również będzie wykonywać czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, jednak ze szczególnych względów (tj. w szczególności w związku z realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa lokalnego i krajowego) zamierza odstępować od pobrania odpłatności. Miasto będzie zobowiązane zrealizować usługę udostępnienia Obiektu na rzecz osób, które korzystać będą z nieodpłatnych wejść na dokładnie takich samych zasadach jak na rzecz osób, które uiszczają odpłatność za wejście.

Zawierana przez Miasto z korzystającymi umowa będzie klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z Obiektu poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 ustawy kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego. Zatem Miasto sprzedawać będzie korzystającym bilety wstępu na Obiekt i w ten sposób będzie zawierać umowy cywilnoprawne.

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowić będzie umowę zobowiązaniową, na mocy, której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymać będzie świadczenie w postaci możliwości korzystania z Zewnętrznego basenu kąpielowego, a druga strona umowy (tj. Miasto) otrzymuje w zamian zapłatę.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (prawo do bezpłatnych wejść przyznane określonym grupom osób, które będzie wynikało z uchwały Rady Miasta / zarządzenia Burmistrza Miasta (…)). W tym przypadku Miasto zawierać będzie umowę zobowiązaniową z korzystającymi, którym przysługuje prawo do nieodpłatnego wejścia. Korzystającym nieodpłatnie przysługują analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku korzystających z przedmiotowego świadczenia za odpłatnością. W szczególności, osoby takie są objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania z Obiektu. Różnica polega jedynie na tym, że Miasto nie będzie otrzymywać z tytułu takich usług zapłaty. Korzystający, któremu przysługiwać będzie darmowe wejście, wchodząc na teren Obiektu, zawierać będzie umowę o świadczenie. Jednak decydując się na skorzystanie z Obiektu zobowiązany będzie przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich korzystających. Ponadto skorzystanie z uprawnienia do nieodpłatnego wejścia musi zostać potwierdzone odpowiednim dokumentem np. legitymacją weterana.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.239.2021.1.KK, w której Organ wskazał, że: „Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Basenu należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Basenu, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT”.

Z tego względu, Miasto stoi na stanowisku, iż niezależnie od tego czy usługi będą wykonywane odpłatnie czy też nieodpłatnie, Miasto powinno być uznawane za podatnika VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Miasto realizując w przyszłości nieliczne nieodpłatne świadczenia polegające na udostępnieniu Obiektu nie będzie działać na podstawie prawa publicznego i nie będzie korzystać z władczych uprawnień wobec osób korzystających z nieodpłatnego świadczenia Miasta. Wręcz przeciwnie, Miasto w takim przypadku działać będzie jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz zainteresowanych odpłatnych usług w zakresie wstępu na Obiekt stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie  przewidują zwolnienia z VAT dla tych czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.239.2021.1.KK, w której Organ wskazał, że: „(...) należy wskazać, że odpłatne udostępnienie Basenu przez Gminę będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko Organ zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.473.2019.1.MSU, w której wskazał, że: „(...) odpłatne, komercyjne udostępnianie powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych nie korzysta / nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku. Zatem należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie komercyjne powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz pomiotów zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi odpłatnego wstępu na Zewnętrzny basen kąpielowy będą stanowić po stronie Miasta działalność gospodarczą oraz że czynności te będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Miasta, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższego przepisy wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy na byciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze, iż cała działalność wskazana w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wykonywana będzie przez Miasto w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy uznać, iż Miastu przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków związanych z nabyciem towarów i usług służących do wykonywania działalności w zakresie udostępniania Zewnętrznego basenu kąpielowego.

Miasto wskazało, iż jej stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które zostały wydane w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.91.2021.1.KT,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.683.2018.2.MW,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.617.2017.1.RS.

Zdaniem Miasta, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych jednolicie i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych stwierdzają, iż usługi nieodpłatne, tj. niejako towarzyszące usługom odpłatnym (np. nieodpłatne udostępnienie Zewnętrznego basenu kąpielowego) są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i Miastu w tym zakresie przysługuje/ będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miasto ma / będzie miało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od Wydatków związanych z Obiektem. Wynika to z faktu, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają / będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i jednocześnie nie występują negatywne przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując, w opinii Miasta, w odniesieniu do Wydatków związanych z Obiektem, przysługuje mu/powinno mu przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. Bez znaczenia w przedmiotowym zakresie pozostaje fakt realizacji w niewielkim, ograniczonym zakresie świadczeń polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Zewnętrznego basenu kąpielowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 2 pkt 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz Wnioskodawcy musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że miasto, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczenie odpłatnych usług wstępu na Obiekt będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Wskazali Państwo, że będą udostępniać Obiekt wyłącznie odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp na Zewnętrzny basen kąpielowy. Opłaty zamierzają Państwo pobierać na podstawie stosownego cennika opłat za korzystanie z Obiektu, który zostanie wprowadzony stosowną uchwałą Rady Miasta / zarządzeniem Burmistrza Miasta (…), w zakresie wstępu i udostępniania Obiektu zainteresowanych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Miasta, jak i spoza jego obszaru).

Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Obiektu, planują Państwo wprowadzić dodatkowo do cennika opłat także zwolnienia z wnoszenia opłat, ale wyłącznie w stosunku do opiekunów grup zorganizowanych oraz instruktorów prowadzących zajęcia zorganizowane, opiekunów osób niepełnosprawnych wchodzącym na Obiekt wraz z osobą niepełnosprawną oraz weteranów i weteranów poszkodowanych.

Dokonując sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z usług oferowanych przez Obiekt będą Państwo zawierać umowy cywilnoprawne. Zawierane ww. umowy będą klasycznymi umowami adhezyjnymi.

Państwa zdaniem, udostępnianie nieodpłatne Obiektu odbywa się w związku z Państwa prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem przedmiotowa działalność jest świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla korzystających z nieodpłatnych wejść.

Ponadto, wspomniane czynności wykonywane nieodpłatnie (tj. umożliwienie nieodpłatnych wejść na Obiekt określonej grupie podmiotów) należy klasyfikować jako ściśle związane z działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystaniu z Obiektu dla opiekunów grup zorganizowanych oraz instruktorów prowadzących zajęcia zorganizowane, opiekunów osób niepełnosprawnych wchodzącym na Obiekt wraz z osobą niepełnosprawną oraz weteranów i weteranów poszkodowanych będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na Obiekt na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na Obiekt dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, w obu ww. przypadkach udostępnienie zewnętrznego basenu kąpielowego – odpłatnie jak i nieodpłatnie – następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu i korzystania z Obiektu w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny.

Ponadto należy zaznaczyć, że uprawnienie to (zwolnienie z uiszczania opłat) przysługuje opiekunom grup zorganizowanych oraz instruktorom prowadzącym zajęcia zorganizowane, opiekunom osób niepełnosprawnych wchodzącym na Obiekt wraz z osobą niepełnosprawną oraz weteranom i weteranom poszkodowanym na podstawie stosownego cennika opłat za korzystanie z Obiektu, który zostanie wprowadzony stosowną uchwałą Rady Miasta / zarządzeniem Burmistrza Miasta (…), w zakresie wstępu i udostępniania Obiektu.

Wskazali Państwo, że wprowadzając zwolnienie z opłat dotyczące wejść na Obiekt osób niepełnosprawnych, opiekunów osób niepełnosprawnych, weteranów oraz weteranów poszkodowanych realizują Państwo konstytucyjne prawa zagwarantowane tymże osobom – zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Nieodpłatny wstęp na Obiekt dla weteranów i weteranów poszkodowanych podyktowany jest również art. 30a ustawy o weteranach działań poza granicami państwa. Na podstawie powołanego przepisu weteran i weteran poszkodowany korzystają bezpłatnie z hali sportowej, siłowni i pływali, będących w zasobie jednostek samorządu terytorialnego, na podstawie legitymacji weterana lub weterana poszkodowanego.

Wprowadzone przez Państwa zwolnienia z opłat dotyczące wejść osób niepełnosprawnych oraz opiekunów osób niepełnosprawnych realizują postulaty zawarte w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.

W ww. przypadkach nieodpłatne udostępnienie Obiektu następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej zawartej na zasadach pełnej dobrowolności. Ponadto krąg osób uprawnionych do takiego nieodpłatnego świadczenia określa sama jednostka samorządu terytorialnego w akcie prawa miejscowego.

Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem Pływalni (…), związaną z usługami udostępniania Obiektu.

Wobec tego, w przedstawionych przez Państwa okolicznościach będą Państwo świadczyć usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że w rozpatrywanej sytuacji, będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (zobowiązali się Państwo umożliwić wstęp na Obiekt), a korzystającymi z Obiektu, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Państwa w związku z ww. możliwością wstępu na Obiekt.

Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Obiektu należy stwierdzić, że usługi, które będą Państwo wykonywać w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Obiektu, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Państwo wystąpią w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku.

Podsumowując, świadczenie odpłatnych usług wstępu na Obiekt będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości  dotyczą także prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z Obiektem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowy Obiekt nie będzie udostępniany na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych, w szczególności nie będą go Państwo wykorzystywać nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych.

Ponadto, jak rozstrzygnięto powyżej, świadczą/będą Państwo świadczyć usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do odliczania podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z utrzymaniem Obiektu, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ze względu na nieodpłatne świadczenie usług wstępu i korzystania z Obiektu na rzecz opiekunów grup zorganizowanych oraz instruktorów prowadzących zajęcia zorganizowane, opiekunów osób niepełnosprawnych wchodzącym na Obiekt wraz z osobą niepełnosprawną oraz weteranów i weteranów poszkodowanych.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają/będą Państwo mieli prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od Wydatków związanych z Obiektem. Wynika to z faktu, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).