Interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.128.2018.13.S.APR

Uznanie wykonywanych czynności na rzecz Partnerów Usługowych za usługę pośrednictwa opodatkowaną VAT, ustalenie dla niej podstawy opodatkowania, sposobu jej dokumentowania, momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej usługi, opodatkowanie czynności wydania Voucherów oraz sposób jej dokumentowania, skutki podatkowe upływu terminu ważności Vouchera.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1527/23 (wpływ 5 lutego 2024 r., zwrot akt 29 lutego 2024 r.), i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zastosowania opisanego systemu rozliczeń podatku VAT w Modelu prowizyjnym. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka cywilna o nazwie A. („Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, zajmującym się oferowaniem za pośrednictwem serwisu internetowego o nazwie B. („Serwis”) voucherów uprawniających do skorzystania z danej usługi lub nabycia danych towarów („Prezent”) realizowanych przez partnera Wnioskodawcy („Partner Usługowy”).

Zamawiający („Zamawiający”) zawierają z Wnioskodawcą za pośrednictwem Serwisu umowę nabycia Vouchera, Pakietu lub Gift Vouchera:

a)Voucher to dokument potwierdzający zawarcie umowy z Wnioskodawcą i uprawniający jego okaziciela do domagania się od Partnera Usługowego otrzymania Prezentu określonego w Voucherze. Przy czym Voucher uprawnia również do wymiany na inny Voucher dostępny w Serwisie zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie korzystania z Serwisu („Voucher”). Zgodnie z regulaminem Serwisu Voucher to dokument potwierdzający zawarcie umowy objętej regulaminem i uprawniający jego okaziciela (Obdarowanego) po zawarciu z Partnerem Usługowym umowy na realizację Prezentu (co może wymagać akceptacji stosowanych przez Partnera Usługowego ogólnych warunków umów lub regulaminów, nie będzie natomiast, z zastrzeżeniem pkt IV.14 niniejszego Regulaminu, wymagać wnoszenia przez Obdarowanego żadnych dodatkowych opłat) do domagania się od Partnera Usługowego otrzymania Prezentu określonego w Voucherze.

b)Gift Voucher to dokument potwierdzający zawarcie umowy z Wnioskodawcą i uprawniający jego okaziciela do wymienienia go na wybrany przez siebie Voucher lub Pakiet zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie korzystania z Serwisu („Gift Voucher”).

c)Pakiet (np. (...)) to dokument potwierdzający zawarcie umowy z Wnioskodawcą i uprawniający jego okaziciela do wyboru jednego Vouchera ze zbioru co najmniej dwóch Voucherów zawartych w Pakiecie („Pakiet”). Cena dla Pakietów jest podawana jako cena jednostkowa za cały Pakiet, z zastrzeżeniem, że zrealizowany może być tylko jeden Voucher ze znajdujących się w Pakiecie.

Ważność Vouchera, Gift Vouchera i Pakietu wynosi co do zasady 12 miesięcy. Przy czym istnieje możliwość przedłużenia terminu ważności dokumentów bezpłatnie o jeden miesiąc, a dłużej za odpłatnością. W przypadku przeterminowania ww. dokumentów nie jest możliwa realizacja praw z nich wynikających, a środki pieniężne wpłacone w zamian za ich wydanie nie podlegają zwrotowi. Zgodnie z obowiązującym regulaminem, posiadacze Vouchera mają prawo do wymiany otrzymanego Vouchera na inny (posiadacz Pakietu również może dokonać wymiany na inny Pakiet; Gift Voucher nie podlega wymianie na inny Gift Voucher), co w efekcie może skutkować możliwością zmiany usługi lub towaru określonego w Voucherze na inne. Wymiany można dokonać na następujących zasadach:

• wymiana na droższy Voucher może nastąpić wyłącznie po dokonaniu stosownej dopłaty,
• wymiana na Voucher o tej samej wartości co otrzymany Voucher następuje bez ponoszenia żadnych dodatkowych kosztów,
• wymianana Voucher o niższej wartości od otrzymanego Vouchera powoduje, iż Obdarowanemu, ani Zamawiającemu nie należy się zwrot różnicy w stosunku do dokonanej zapłaty.

Zamawiający mogą sami zrealizować Voucher i skorzystać z Prezentu lub mogą przekazać Voucher innej osobie („Obdarowany”), aby ta inna osoba mogła zrealizować Voucher i skorzystać z Prezentu. Wnioskodawca dokonuje zamówienia Prezentu na rzecz Zamawiającego lub Obdarowanego (dokonuje rezerwacji terminu realizacji Vouchera) u wyselekcjonowanych Partnerów Usługowych. Zamawiający lub Obdarowany po dokonaniu rezerwacji i przekazaniu odcinka Vouchera Partnerowi Usługowemu może domagać się od Partnera Usługowego realizacji Prezentu określonego w dokumencie Vouchera. Po czym Partner Usługowy realizuje Prezent. Prezenty polegają na udziale w różnego rodzaju wydarzeniach, przykładowo (…).

Wnioskodawca dotychczas prowadził i prowadzi działalność w taki sposób, że oferuje Zamawiającym usługi i produkty oferowane przez Partnerów Usługowych za pośrednictwem Voucherów. Wnioskodawca otrzymuje od Zamawiającego ustaloną płatność, w zamian wydając Voucher, Gift Voucher lub Pakiet. Po czym Zamawiający lub Obdarowany w terminie 12 miesięcy od wydania Vouchera, Gift Vouchera lub Pakietu mogą złożyć zamówienie na usługę lub produkt za pośrednictwem Serwisu Wnioskodawcy.

W momencie złożenia zamówienia (rezerwacji) posiadacz Vouchera określa usługę lub towar, na które zostaną przeznaczone środki pieniężne wpłacone przez Zamawiającego. Niemniej jednak po złożeniu zamówienia, możliwe jest jeszcze wybranie przez posiadacza Vouchera innej usługi/produktu u innego Partnera Usługowego (poprzez rezygnację z rezerwacji i złożenie nowej rezerwacji na inną usługę/produkt). Również po zatwierdzeniu rezerwacji możliwe jest jeszcze wybranie przez posiadacza Vouchera innej usługi/produktu u innego Partnera Usługowego (poprzez rezygnację z rezerwacji i złożenie nowej rezerwacji na inną usługę/produkt). Do definitywnego wyboru usługi/produktu przez posiadacza Vouchera u danego Partnera Usługowego dochodzi w momencie skutecznej realizacji usługi/produktu u danego Partnera Usługowego.

Z perspektywy podatku VAT dotychczas i obecnie:

• Wnioskodawca nabywa usługę lub produkt od Partnerów Usługowych, po czym odsprzedaje usługę lub produkt na rzecz posiadacza Vouchera,
• Wnioskodawca dokumentuje wydanie Vouchera notą obciążeniową,
• Wnioskodawca otrzymuje od Partnerów Usługowych faktury za świadczone przez nich usługi lub produkty,
• po realizacji Prezentu Wnioskodawca wystawia na rzecz posiadacza Vouchera fakturę lub paragon dokumentujące realizację wybranej usługi lub nabycie wybranego produktu.

Prawidłowość takiego rozliczenia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej wobec Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-131/15-2/AP. Wnioskodawca w najbliższej przyszłości planuje dokonać zmian umów z Partnerami Usługowymi oraz zmiany regulaminu Serwisu, w ten sposób, że Wnioskodawca będzie jedynie świadczyć na rzecz Partnerów Usługowych usługę pośrednictwa w sprzedaży różnych usług i produktów oferowanych przez Partnerów Usługowych. W nowym modelu współpracy („Model prowizyjny”) Wnioskodawca nie będzie nabywać od Partnerów Usługowych świadczonych przez nich usług czy oferowanych produktów. Wnioskodawca nie będzie też dokonywać na rzecz posiadaczy Voucherów odsprzedaży usług czy oferowanych produktów.

Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie za pośrednictwem Serwisu oferować Vouchery uprawniające do skorzystania z danej usługi lub nabycia danych towarów u Partnerów Usługowych. Przy czym Wnioskodawca będzie jedynie „kojarzyć” Partnerów Usługowych i Zamawiających lub Obdarowanych, za którą to usługę pośrednictwa będzie otrzymywać od Parterów Usługowych wynagrodzenie (prowizję).

Umowy, które Wnioskodawca zawrze z Partnerami Usługowymi będą przewidywać, że wynagrodzenie za usługę pośrednictwa będzie należne Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w wyniku wydania Vouchera jego posiadacz zdecyduje się zrealizować Voucher u danego Partnera Usługowego (a zatem w momencie faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego). W razie niezrealizowania Vouchera przez jego posiadacza w ustalonym terminie Wnioskodawca będzie rozpoznawać przychód w podatku dochodowym. W razie niezrealizowania danego Vouchera z uwagi na faktyczny brak nabycia usługi lub produktu u żadnego z Partnerów Usługowych, nie dojdzie do skutecznego wykonania usługi pośrednictwa – Wnioskodawca nie będzie uprawniony do żądania od żadnego Partnera Usługowego wynagrodzenia za usługę pośrednictwa.

Wnioskodawca planuje dokonanie zmiany dotychczasowego modelu działalności na Model prowizyjny stopniowo. Zmiany pierwszych umów z Partnerami Usługowymi Wnioskodawca planuje w czerwcu 2018 r. (po uzyskaniu interpretacji indywidualnej). Zmiany zasad współpracy będą kontynuowane, aż do momentu przejścia na Model prowizyjny ze wszystkimi Partnerami Usługowymi. Celem planowanych zmian jest takie ustalenie warunków współpracy, aby wierniej odzwierciedlały specyfikę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

W planowanym Modelu prowizyjnym rozliczenia Wnioskodawcy z tytułu podatku VAT będą następujące:

• Wnioskodawca będzie dokumentować wydanie Vouchera, Gift Vouchera, Pakietu notą obciążeniową,
• w związku z wydaniem Vouchera Wnioskodawca będzie otrzymywać od Zamawiającego określoną kwotę środków pieniężnych (przy czym możliwe będą sytuacje, gdy Wnioskodawca zdecyduje się wydać Zamawiającemu ww. dokument za kwotę niższą, niż wartość objętej nim usługi/produktu wynikająca z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a danym Partnerem Usługowym),
• z tytułu wydania Vouchera, Gift Vouchera, Pakietu Wnioskodawca nie będzie rozpoznawać obowiązku podatkowego w podatku VAT,
• po faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego na rzecz posiadacza Vouchera, Wnioskodawca będzie:
• wystawiać w imieniu Partnera Usługowego na Wnioskodawcę notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wartości usługi/produktu oferowanego przez Partnera Usługowego wynikającej z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a danym Partnerem Usługowym,
• wystawiać na Partnera Usługowego fakturę dotyczącą kwoty prowizji za wyświadczoną na rzecz Partnera Usługowego usługę pośrednictwa,
• dokonywać potrącenia ww. kwot i przelewać na rzecz Partnera Usługowego kwotę odpowiadającą różnicy pomiędzy kwotą odpowiadającą wartości usługi/produktu oferowanego przez Partnera Usługowego wynikającą z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a danym Partnerem Usługowym i kwotą prowizji za wyświadczoną na rzecz Partnera Usługowego usługę pośrednictwa.

Pytania

1.Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego system rozliczeń podatku VAT w Modelu prowizyjnym jest prawidłowy dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, tj. Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Partnerów Usługowych usługę pośrednictwa opodatkowaną VAT, obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy z tytułu usługi pośrednictwa wystąpi w momencie faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego, tj. zapłaty Voucherem za świadczenia wybrane przez posiadacza Vouchera, a Wnioskodawca powinien udokumentować otrzymanie wynagrodzenia za usługę pośrednictwa fakturą, w której podstawą opodatkowania będzie zatrzymana przez Wnioskodawcę kwota pomniejszona o kwotę podatku VAT (podatek ustalany metodą „w stu”)?

2.Czy w ramach opisanego Modelu prowizyjnego, z tytułu wydania Vouchera (gdy nie jest jeszcze znany przedmiot usługi lub towaru) u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy o VAT, tj. wydanie Voucherów przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca powinien udokumentować otrzymanie kwoty pieniędzy w związku z wydaniem Vouchera notą obciążeniową?

3.Czy w ramach opisanego Modelu prowizyjnego, upływ terminu ważności Vouchera w razie niezrealizowania Vouchera przez jego posiadacza nie podlega opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego system rozliczeń podatku VAT w Modelu prowizyjnym jest prawidłowy dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, tj. Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Partnerów Usługowych usługę pośrednictwa opodatkowaną VAT, obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy z tytułu usługi pośrednictwa wystąpi w momencie faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego, tj. zapłaty Voucherem za świadczenia wybrane przez posiadacza Vouchera, a Wnioskodawca powinien udokumentować otrzymanie wynagrodzenia za usługę pośrednictwa fakturą, w której podstawą opodatkowania będzie zatrzymana przez Wnioskodawcę kwota pomniejszona o kwotę podatku VAT (podatek ustalany metodą „w stu”).

2.Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach opisanego Modelu prowizyjnego, z tytułu wydania Vouchera (gdy nie jest jeszcze znany przedmiot usługi lub towaru) u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy o VAT, tj. wydanie Voucherów przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca powinien udokumentować otrzymanie kwoty pieniędzy w związku z wydaniem Vouchera notą obciążeniową.

3.Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach opisanego Modelu prowizyjnego upływ terminu ważności Vouchera w razie niezrealizowania Vouchera przez jego posiadacza nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z postanowień art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z powyższego wynika, że usługą będzie tylko takie świadczenie w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym – musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności – na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje i w przyszłości planuje kontynuować działalność w postaci oferowania za pośrednictwem Serwisu Voucherów uprawniających do skorzystania z danej usługi lub nabycia danych towarów realizowanych przez inne podmioty (Partnerów Usługowych). Niemniej jednak, Wnioskodawca w najbliższej przyszłości planuje dokonać zmian umów z Partnerami Usługowymi oraz zmiany regulaminu Serwisu, w ten sposób, że Wnioskodawca będzie jedynie „kojarzyć” Partnerów Usługowych i Zamawiających lub Obdarowanych, za którą to usługę pośrednictwa będzie otrzymywać od Parterów Usługowych wynagrodzenie (prowizję). Zatem Wnioskodawca będzie jedynie świadczyć na rzecz Partnerów Usługowych usługę pośrednictwa w sprzedaży różnych usług i produktów oferowanych przez Partnerów Usługowych. W nowym Modelu prowizyjnym Wnioskodawca nie będzie nabywać od Partnerów Usługowych świadczonych przez nich usług czy oferowanych produktów. Wnioskodawca nie będzie też dokonywać na rzecz posiadaczy Voucherów odsprzedaży usług czy oferowanych produktów.

W ocenie Wnioskodawcy po zmianie umów z Partnerami Usługowymi, Wnioskodawca dokonując wydania voucherów w zamian za określoną kwotę pieniężną de facto wydaje znak legitymacyjny uprawniający do skorzystania ze świadczenia wykonywanego przez inny podmiot, za co otrzymuje prowizję od tego podmiotu, a zatem prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług czy towarów pomiędzy danym Partnerem Usługowym wybranym przez posiadacza Vouchera a posiadaczem Vouchera.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pośrednictwo to „działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron”, „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych”.

Usługą jest świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść. W rozpatrywanej sytuacji Partner Usługowy wybrany przez posiadacza Vouchera będzie odbiorcą usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę, gdyż to Partner Usługowy będzie uzyskiwać korzyść z tytułu wydania Vouchera – korzyść w postaci dokonania sprzedaży własnych usług/dostawy towarów. Zamawiający lub Obdarowany w momencie faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego określa usługę lub towar, na które zostaną przeznaczone środki pieniężne wpłacone przez Zamawiającego i dokonuje nabycia usługi/towaru świadczonych przez wybranego Partnera Usługowego. Sprzedaż własnej usługi/towaru jest zatem korzyścią dla Partnera. Co więcej, jest to korzyść osiągnięta bez aktywnego udziału Partnera Usługowego, jedynie w wyniku działań Wnioskodawcy polegających na zamieszczeniu oferty Partnera Usługowego na stronie Serwisu i wydaniu Zamawiającemu Vouchera.

W planowanym Modelu prowizyjnym Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie od Partnerów Usługowych za doprowadzenie do nabycia usługi/towaru u danego Partnera Usługowego w wyniku zamieszczenia oferty Partnera Usługowego na stronie Serwisu i wydania Zamawiającemu Vouchera. Zatem stronami stosunku pośrednictwa będą Wnioskodawca i Partner Usługowy, a zatrzymana przez Wnioskodawcę prowizja stanowić będzie wynagrodzenie za pośrednictwo w sprzedaży usług/towarów przez Partnera Usługowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Powyższa zasada obowiązuje z zastrzeżeniem pewnych wyjątków (art. 19a ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1), które jednakże nie mają zastosowania do usługi pośrednictwa wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego.

Z kolei na mocy art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy przepis ten również nie ma zastosowania do usługi pośrednictwa wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, gdyż kwota otrzymana od Zamawiającego za wydanie Vouchera nie stanowi kwoty otrzymanej na poczet usługi pośrednictwa. Świadczy o tym m.in. okoliczność, że w razie niezrealizowania danego Vouchera z uwagi na faktyczny brak nabycia usługi lub produktu u żadnego z Partnerów Usługowych, nie dojdzie do skutecznego wykonania usługi pośrednictwa – Wnioskodawca nie będzie uprawniony do żądania od Partnera Usługowego wynagrodzenia za usługę pośrednictwa.

W konsekwencji z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa obowiązek podatkowy wystąpi w momencie jej wykonania na rzecz danego Partnera Usługowego. W ocenie Wnioskodawcy usługa pośrednictwa będzie skutecznie wykonana, w sytuacji gdy w wyniku zamieszczenia oferty Partnera Usługowego na stronie Serwisu i wydania Zamawiającemu Vouchera posiadacz Vouchera zdecyduje się skorzystać z usługi u danego Partnera Usługowego. Powyższe będzie mieć również odzwierciedlenie w umowach, które Wnioskodawca będzie zawierać z Partnerami Usługowymi – umowy będą przewidywać, że wynagrodzenie za usługę pośrednictwa będzie należne Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w wyniku wydania Vouchera jego posiadacz zdecyduje się zrealizować Voucher u danego Partnera Usługowego (a zatem w momencie faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego). W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi pośrednictwa wystąpi w momencie faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego, tj. zapłaty Voucherem za wybrane usługi/towary danego Partnera Usługowego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje wprowadzenie następującego modelu rozliczeń pomiędzy nim a Partnerami Usługowymi – Wnioskodawca będzie:

1.wystawiać w imieniu Partnera Usługowego na Wnioskodawcę notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wartości usługi/produktu oferowanego przez Partnera Usługowego wynikającej z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a danym Partnerem Usługowym,

2.wystawiać na Partnera Usługowego fakturę dotyczącą kwoty prowizji za wyświadczoną na rzecz Partnera Usługowego usługę pośrednictwa,

3.dokonywać potrącenia ww. kwot i przelewać na rzecz Partnera Usługowego kwotę odpowiadającą różnicy pomiędzy kwotą odpowiadającą wartości usługi/produktu oferowanego przez Partnera Usługowego wynikającą z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a danym Partnerem Usługowym i kwotą prowizji za wyświadczoną na rzecz Partnera Usługowego usługę pośrednictwa.

Usługę pośrednictwa Wnioskodawca zobowiązany jest udokumentować fakturą, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Fakturę zgodnie z art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT Wnioskodawca powinien wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykona usługę pośrednictwa, tj. miesiącu, w którym posiadacz Vouchera faktycznie zrealizuje Voucher u danego Partnera Usługowego, tj. dokona wyboru usługi/towaru i zapłaci Voucherem za wybraną usługę/towar danego Partnera Usługowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że podstawa opodatkowania jest kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Wynika to również z brzmienia art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, który wskazuje, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności).

Zatem zapłata, którą otrzymuje Wnioskodawca za usługę pośrednictwa (kwota którą potrąca z kwoty otrzymanej od Zamawiającego przy wydaniu Vouchera) jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W związku z tym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT będzie stanowić kwota wynagrodzenia (prowizji) pomniejszona o kwotę podatku należnego, a usługa pośrednictwa w sprzedaży podlega zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, m.in. w:

1.interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 13 października 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.384.2017.1.ICz,

2.interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 19 października 2015 r. sygn. IBPP2/4512-569/16/AZ,

3.interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 25 lutego 2015 r. nr IPPP3/443-1197/14-2/IG,

4.interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 21 czerwca 2012 r. nr IPPP1/443-260/12-2/PR,

5.interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 28 września 2012 r. nr IPPP1/443-660/12-2/MP.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w zakresie w jakim przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego system rozliczeń podatku VAT w Modelu prowizyjnym jest prawidłowy dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, tj. Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Partnerów Usługowych usługę pośrednictwa opodatkowaną VAT, obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy z tytułu usługi pośrednictwa wystąpi w momencie faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego tj. zapłaty Voucherem za świadczenia wybrane przez posiadacza Vouchera, a Wnioskodawca powinien udokumentować otrzymanie wynagrodzenia za usługę pośrednictwa fakturą, w której podstawą opodatkowania będzie zatrzymana przez Wnioskodawcę kwota pomniejszona o kwotę podatku VAT (podatek ustalany metodą „w stu”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towar zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy zaś art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle klarowny, aby można było uznać, że płatność następuje bezpośrednio w zamian za świadczenie.

Pod pojęciem odpłatności należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca, który odnosi korzyść związaną z tym świadczeniem. Czynność podlega opodatkowaniu VAT tylko, jeżeli jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego dopiero w momencie realizacji praw wynikających z Voucherów, tj. faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego, posiadacz Vouchera określa usługę lub towar, na które zostały przeznaczone środki pieniężne wpłacone przez Zamawiającego.

W ramach opisanego przez Wnioskodawcę Modelu prowizyjnego Vouchery oferowane przez Wnioskodawcę będą stanowić dokumenty uprawniające każdorazowego posiadacza Vouchera (niekoniecznie Zamawiającego, ale również Obdarowanego) do zakupu od wybranego Partnera Usługowego oferowanych przez niego produktów i usług.

Vouchery oferowane przez Wnioskodawcę stanowią jedynie uprawnienie do skorzystania ze świadczenia oferowanego przez Partnerów Usługowych za pośrednictwem Serwisu. Regulamin Serwisu pozwala bowiem na samodzielne dokonanie wyboru usługi lub towaru, do których uprawnia posiadanie Vouchera lub zmianę towaru lub usługi określonych w Voucherze na inne z wielu oferowanych, zaś na etapie wydania Vouchera Zamawiającemu nie jest możliwe, w zależności od rodzaju Vouchera jakiekolwiek, bądź definitywne określenie towaru czy usługi, które zostaną wybrane przez posiadacza Vouchera.

Vouchery będą zatem jedynie znakami legitymacyjnymi – dowodami uprawniającymi do odbioru określonego świadczenia (wydania wskazanego towaru lub skorzystania z usługi). Voucher nie jest towarem, lecz tylko kwitem, którym można zapłacić za nabywane usługi lub towary. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się usługi lub towary. W rezultacie oferowane przez Wnioskodawcę Vouchery nie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu Ustawy o VAT.

Dokument w postaci Vouchera sam w sobie nie będzie też zaspokajać żadnych potrzeb. Voucher stanowi jedynie uprawnienie dla posiadacza Vouchera do otrzymania oferowanej w Serwisie usługi świadczonej przez Partnerów Usługowych Wnioskodawcy. Tym samym Voucher nie stanowi autonomicznego świadczenia, zaś świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi. W rezultacie wydanie Vouchera nie mieści się również w definicji usługi w rozumieniu Ustawy o VAT.

Nie ma na to wpływu także odpłatność przekazywana przez Zamawiającego w związku z wydaniem Vouchera. Dokonana przez Zamawiającego wpłata środków pieniężnych nie stanowi ani zapłaty, ani przedpłaty, zaliczki czy zadatku. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN zapłata to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, przedpłata to „określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru, wpłacana z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie”, z kolei zaliczka to „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności” a zadatkiem jest „część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy”. Z powyższych definicji wynika, że aby opłatę na poczet przyszłej należności uznać za wynagrodzenie w formie przedpłaty, zaliczki czy zadatku, musi ona być powiązana z konkretną transakcją. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Zamawiający otrzymuje od Wnioskodawcy jedynie Voucher, Gift Voucher lub Pakiet i przekazuje Wnioskodawcy odpowiednią kwotę nie za z góry ustalony towar lub za z góry ustaloną usługę, lecz za sam znak legitymacyjny jakim jest Voucher, Gift Voucher lub Pakiet. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego istnieją bowiem vouchery, które uprawniają do wyboru jednej z wielu usług/towarów, a także vouchery, które każdorazowo mogą zostać wymienione na inny Voucher uprawniający do skorzystania z innej rodzajowo usługi/towaru. W momencie przekazania środków pieniężnych przez Zamawiającego przyszła transakcja nie jest szczegółowo określona – nie jest znany (lub nie może być definitywnie określony) jej przedmiot, cena ani stawka podatku. Ponadto, w sytuacji, gdy wartość wydanego w zamian za wskazane dokumenty towaru lub usługi przekracza wartość dokumentu, posiadacz Vouchera dopłaca różnicę, natomiast jeżeli wartość towaru lub usługi jest poniżej wartości Vouchera posiadacz Vouchera traci różnicę, gdyż nie jest mu ona w żaden sposób zwracana.

W rezultacie środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzymuje w związku z odpłatnym przekazaniem Voucherów, nie stanowią przedpłaty, zaliczki czy zadatku, w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W tej sytuacji nie występuje więc obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że dotyczy to również sytuacji, gdy Vouchery nie zostaną wykorzystane w wymaganym terminie i utracą swoją ważność z uwagi na upływ terminu, na jaki zostały wydane. W takim przypadku nie dojdzie w ogóle do dostawy towarów czy świadczenia usług.

W konsekwencji, czynność odpłatnego wydania Vouchera nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, ani nie zawiera się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 Ustawy VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro czynność wydania Vouchera nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to nie powinna być dokumentowana fakturą, a jedynie notą księgową lub innym dokumentem wewnętrznym.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, m.in. w:

1)w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 13 października 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.384.2017.1.ICz,

2)w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 24 września 2014 r. sygn. IPPP2/443-556/14-4/AO,

3)w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 19 lutego 2010 r. sygn. IBPP1/443-1167/09/MS.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w zakresie, w jakim w ramach opisanego Modelu prowizyjnego, z tytułu wydania Vouchera (gdy nie jest jeszcze znany przedmiot usługi lub towaru) u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy o VAT, tj. wydanie Voucherów przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca powinien udokumentować otrzymanie kwoty pieniędzy w związku z wydaniem Vouchera notą obciążeniową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Posiadacz Vouchera (Zamawiający lub Obdarowany) może w terminie 12 miesięcy od wydania Vouchera złożyć zamówienie na usługę lub produkt za pośrednictwem Serwisu Wnioskodawcy i faktycznie zrealizować usługę u danego Partnera Usługowego. Niemniej jednak możliwa jest sytuacja, gdy Zamawiający lub Obdarowany nie zrealizuje Vouchera w terminie jego ważności – Voucher ulegnie przeterminowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy upływ terminu ważności Vouchera w razie niezrealizowania Vouchera przez jego posiadacza nie podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca bowiem w związku z upływem terminu ważności Vouchera nie będzie zobowiązany do dokonania jakichkolwiek dostaw towarów lub wykonania usług, jak również nie będzie możliwe przypisanie danej wpłaty do jakiejkolwiek usługi lub towaru. W sytuacji, gdy Voucher nie zostanie wykorzystany w wymaganym terminie i utraci swoją ważność z uwagi na upływ terminu na jaki został wydany, nie dojdzie w ogóle do dostawy towarów czy świadczenia usług.

W konsekwencji, w razie niezrealizowania Vouchera przez jego posiadacza w ustalonym terminie Wnioskodawca będzie rozpoznawać przychód w podatku dochodowym z tytułu środków pieniężnych otrzymanych za wydanie Vouchera, natomiast nie będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu upływu terminu ważności Vouchera. Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r. sygn. IPPP1/4512-131/15-2/AP.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w zakresie, w jakim w ramach opisanego Modelu prowizyjnego upływ terminu ważności Vouchera w razie niezrealizowania Vouchera przez jego posiadacza nie podlega opodatkowaniu VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 maja 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.128.2018.1.AKO, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe w części dotyczącej uznania wykonywanych czynności na rzecz Partnerów Usługowych za usługę pośrednictwa opodatkowaną VAT, ustalenia dla niej podstawy opodatkowania i sposobu jej dokumentowania oraz opodatkowania czynności wydania Voucherów oraz sposobu jej dokumentowania, a także za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej usługi pośrednictwa oraz skutków podatkowych upływu terminu ważności Vouchera.

Interpretację doręczono Państwu 14 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 czerwca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 20 czerwca 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w jakiej uznałem za nieprawidłowe Państwa stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 PPSA,

2)zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na Państwa rzecz na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację w zaskarżonej części – wyrokiem z 19 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1851/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1506/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpatrzeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 31 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 839/23.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 29 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1572/23 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 839/23 oraz uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił ww. wyrok WSA i interpretację indywidualną wpłynął 5 lutego 2024 r. (zwrot akt sprawy nastąpił 29 lutego 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1572/23.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług rozumie się określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Co istotne, nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, a to oznacza, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec tego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że zajmują się Państwo oferowaniem za pośrednictwem serwisu internetowego (Serwis) Voucherów uprawniających do skorzystania z danej usługi lub nabycia danych towarów (Prezent) realizowanych przez Państwa partnera (Partner Usługowy). Zamawiający zawierają z Państwem za pośrednictwem Serwisu umowę nabycia Vouchera, Pakietu lub Gift Vouchera. W najbliższej przyszłości planują Państwo dokonać zmian dotychczasowych umów z Partnerami Usługowymi oraz zmiany regulaminu Serwisu, w ten sposób, że będą Państwo jedynie świadczyć na rzecz Partnerów Usługowych usługę pośrednictwa w sprzedaży różnych usług i produktów oferowanych przez Partnerów Usługowych. W nowym modelu współpracy (Model prowizyjny) nie będą Państwo nabywać od Partnerów Usługowych świadczonych przez nich usług czy oferowanych produktów, nie będą Państwo też dokonywać na rzecz posiadaczy Voucherów odsprzedaży usług czy oferowanych produktów. W dalszym ciągu będą Państwo za pośrednictwem Serwisu oferować Vouchery uprawniające do skorzystania z danej usługi lub nabycia danych towarów u Partnerów Usługowych, przy czym będą Państwo jedynie „kojarzyć” Partnerów Usługowych i Zamawiających lub Obdarowanych, za którą to usługę pośrednictwa będą Państwo otrzymywać od Parterów Usługowych wynagrodzenie (prowizję). Umowy, które zawrą Państwo z Partnerami Usługowymi będą przewidywać, że wynagrodzenie za usługę pośrednictwa będzie Państwu należne, w sytuacji, gdy w wyniku wydania Vouchera jego posiadacz zdecyduje się zrealizować Voucher u danego Partnera Usługowego (a zatem w momencie faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego). W razie niezrealizowania danego Vouchera z uwagi na faktyczny brak nabycia usługi lub produktu u żadnego z Partnerów Usługowych, nie dojdzie do skutecznego wykonania usługi pośrednictwa – nie będą Państwo uprawnieni do żądania od żadnego Partnera Usługowego wynagrodzenia za usługę pośrednictwa. W planowanym Modelu prowizyjnym Państwa rozliczenia z tytułu podatku VAT będą następujące:

• będą Państwo dokumentować wydanie Vouchera, Gift Vouchera, Pakietu notą obciążeniową,
• w związku z wydaniem Vouchera będą Państwo otrzymywać od Zamawiającego określoną kwotę środków pieniężnych,
• z tytułu wydania Vouchera, Gift Vouchera, Pakietu nie będą Państwo rozpoznawać obowiązku podatkowego w podatku VAT,
• po faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego na rzecz posiadacza Vouchera, będą Państwo:
• wystawiać w imieniu Partnera Usługowego na Państwa notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wartości usługi/produktu oferowanego przez Partnera Usługowego wynikającej z umowy zawartej pomiędzy Państwem a danym Partnerem Usługowym,
• wystawiać na Partnera Usługowego fakturę dotyczącą kwoty prowizji za wyświadczoną na rzecz Partnera Usługowego usługę pośrednictwa,
• dokonywać potrącenia ww. kwot i przelewać na rzecz Partnera Usługowego kwotę odpowiadającą różnicy pomiędzy kwotą odpowiadającą wartości usługi/produktu oferowanego przez Partnera Usługowego wynikającą z umowy zawartej pomiędzy Państwem a danym Partnerem Usługowym i kwotą prowizji za wyświadczoną na rzecz Partnera Usługowego usługę pośrednictwa.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą uznania wykonywanych czynności na rzecz Partnerów Usługowych za usługę pośrednictwa opodatkowaną VAT, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi pośrednictwa, ustalenia dla niej podstawy opodatkowania oraz sposobu jej dokumentowania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), pośrednictwo oznacza działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, pośrednictwem będzie kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. Wobec tego, wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest to, że przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy umowa o pośrednictwo to taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Zatem w omawianej sprawie w przypadku sprzedaży Voucherów dotyczących usług świadczonych przez Partnerów Usługowych, będą Państwo prowadzili działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży pomiędzy tymi Partnerami (a więc dostawcami towarów lub usług) a ostatecznymi nabywcami (Zamawiającymi). Dochodzi tu do swego rodzaju porozumienia dwóch stron za pośrednictwem osoby trzeciej, która zainteresowana jest jedynie skojarzeniem stron danej transakcji a nie samym jej wykonaniem. Odbiorcami usług świadczonych przez Państwa są Państwa Partnerzy. Uzyskują oni korzyść z tytułu sprzedaży Voucherów, w postaci sprzedaży własnych towarów bądź usług. Co ważne, Państwo jako osoba pośrednicząca w sprzedaży Voucherów, przekazują Partnerowi należne mu wynagrodzenie, które Zamawiający uiścił uprzednio Państwu, pomniejszone o prowizję. Zatem z tytułu świadczenia tych usług otrzymają Państwo od Partnera wynagrodzenie prowizyjne. Tym samym dokonywane przez Państwa czynności należy uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29 ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu:

Regulacja ta wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy ona kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę opłaty z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Zatem w powołanych przepisach ustawodawca określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Ponadto, jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 31 cyt. ustawy:

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów i usług.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury to sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W analizowanej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT. W konsekwencji, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług pośrednictwa zgodnie z art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, będzie kwota prowizji jaką otrzymają Państwo od Partnera Usługowego w związku z wykonaniem na jego rzecz usługi pośrednictwa, pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie, świadczone dla Partnerów Usługowych usługi pośrednictwa w sprzedaży Voucherów powinni Państwo udokumentować poprzez wystawienie faktury.

Zasady dotyczące ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte zostały w art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W analizowanej sprawie, w związku z wydaniem Vouchera otrzymają Państwo od Zamawiającego określoną kwotę środków pieniężnych. Następnie, po faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego na rzecz posiadacza Vouchera, wystawią Państwo na tego Partnera fakturę dotyczącą kwoty prowizji za wyświadczoną na jego rzecz usługę pośrednictwa, a także dokonają potrącenia ww. kwot i przeleją na rzecz Partnera Usługowego kwotę odpowiadającą różnicy pomiędzy wartością oferowanej przez tego Partnera usługi (produktu) a kwotą prowizji za wyświadczoną usługę pośrednictwa.

Ponadto Umowy, które zawrą Państwo z Partnerami Usługowymi będą przewidywać, że wynagrodzenie za usługę pośrednictwa będzie Państwu należne, w sytuacji, gdy w wyniku wydania Vouchera jego posiadacz zdecyduje się zrealizować Voucher u danego Partnera Usługowego (a zatem w momencie faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego). W razie niezrealizowania danego Vouchera z uwagi na faktyczny brak nabycia usługi lub produktu u żadnego z Partnerów Usługowych, nie dojdzie do skutecznego wykonania usługi pośrednictwa – nie będą Państwo uprawnieni do żądania od żadnego Partnera Usługowego wynagrodzenia za usługę pośrednictwa. W tej sytuacji do wykonania usługi pośrednictwa dojdzie w momencie faktycznej realizacji usługi przez Zamawiającego u danego Partnera Usługowego.

Zatem to w momencie wykonania usługi pośrednictwa na rzecz Partnera Usługowego, równoważnego z chwilą faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego przez Zamawiającego, dojdzie do powstania obowiązku podatkowego, o którym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w analizowanej sprawie wyroku z 29 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1572/23. W orzeczeniu tym NSA zauważył, że:

Zdaniem Sądu:

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również opodatkowania oraz sposobu dokumentowania wydania Vouchera Zamawiającemu, gdy nie jest jeszcze znany przedmiot nabycia.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „Voucher”, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Wskazali Państwo, że Voucher to dokument potwierdzający zawarcie umowy z Państwem i uprawniający jego okaziciela do domagania się od Partnera Usługowego otrzymania Prezentu określonego w Voucherze. Dokument taki jest zatem jedynie znakiem legitymacyjnym – dowodem uprawniającym do odbioru określonego świadczenia (wydania wskazanego towaru lub skorzystania z usługi). Dokumenty te same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb, nie stanowią więc autonomicznego świadczenia.

Dlatego też bezspornym jest, że wskazane wyżej dokumenty nie mieszczą się w definicji towaru, jak i w definicji usługi w rozumieniu ustawy, a jedynie są dowodami uprawniającymi do uzyskania określonego świadczenia – Prezentu. W konsekwencji zatem, sama czynność odpłatnego wydania Voucherów nie może być utożsamiana z odpłatną dostawą towarów czy odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Ww. dokumenty uprawniają do skorzystania z bliżej nieokreślonego świadczenia, ponieważ regulamin pozwala na zmianę towaru lub usługi określonych w Voucherze na inne z wielu oferowanych, przy czym na etapie sprzedaży tych dokumentów niemożliwe jest określenie rodzaju towaru czy usługi i stawki podatku, którą wybrane świadczenie będzie opodatkowane. Z powyższej analizy wynika, że czynność odpłatnego wydania wskazanych dokumentów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, dokonana przez Państwa klientów wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem Voucherów nie stanowi ani zapłaty, ani przedpłaty, zaliczki czy zadatku.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: http://sjp.pwn.pl/) „zapłata” to uiszczenie należności za coś, należność za coś, „przedpłata” to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru, wpłacana z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie, z kolei „zaliczką” jest część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności a „zadatkiem” część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy.

Oznacza to, że aby opłatę na poczet przyszłej należności uznać za wynagrodzenie w formie przedpłaty, zaliczki czy zadatku, musi ona być powiązana z konkretną transakcją. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Zamawiający nabywa od Partnera Usługowego za pośrednictwem Państwa jedynie Voucher i dokonuje za niego zapłaty, wpłacając odpowiednią kwotę nie za z góry ustalony towar lub za z góry ustaloną usługę. Jak Państwo wskazali, istnieje możliwość dokonania wymiany Vouchera na inny. W momencie zapłaty przyszła transakcja nie jest szczegółowo określona – nie jest znany jej przedmiot, cena ani stawka podatku. Ponadto, w sytuacji, gdy wartość wydanego w zamian za wskazany dokument towaru lub usługi przekracza wartość dokumentu, Zamawiający dopłaca różnicę, natomiast jeżeli wartość towaru lub usługi jest poniżej wartości Vouchera – Zamawiający traci różnicę, gdyż nie jest mu ona w żaden sposób zwracana.

W konsekwencji, wydanie przez Państwa Voucherów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast środki pieniężne, które Państwo otrzymują w związku z odpłatnym przekazaniem tych dokumentów Zamawiającym, nie stanowią przedpłaty, zaliczki czy zadatku, w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W tej sytuacji nie występuje więc obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Do dostawy towarów lub do wyświadczenia usługi dojdzie natomiast dopiero w momencie realizacji opisanego dokumentu. Wydanie towarów lub świadczenie usług za ww. dokument podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych według odpowiednich stawek podatku. Dopiero wtedy powstanie zatem obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Ponadto, w tych okolicznościach, w związku z faktem, że sama czynność wydania Vouchera Zamawiającemu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może być dokumentowana poprzez wystawienie faktury. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur. Zatem, dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Ponadto, nota księgowa (nota rozliczeniowa) nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również sytuacji, w której Voucher ulegnie przeterminowaniu.

Z wniosku wynika, że posiadacz Vouchera (Zamawiający lub Obdarowany) może w terminie 12 miesięcy od wydania Vouchera złożyć zamówienie na usługę lub produkt za pośrednictwem Państwa Serwisu i faktycznie zrealizować usługę u danego Partnera Usługowego. Możliwa jest jednak sytuacja, gdy Zamawiający lub Obdarowany nie zrealizuje Vouchera w terminie jego ważności i ulegnie on przeterminowaniu.

W analizowanej sprawie wynagrodzenie za usługę pośrednictwa będzie Państwu należne, w sytuacji, gdy w wyniku wydania Vouchera jego posiadacz zdecyduje się zrealizować Voucher u danego Partnera Usługowego (a zatem w momencie faktycznej realizacji usługi u danego Partnera Usługowego). W razie niezrealizowania danego Vouchera z uwagi na faktyczny brak nabycia usługi lub produktu u żadnego z Partnerów Usługowych, nie dojdzie do skutecznego wykonania usługi pośrednictwa – nie będą Państwo uprawnieni do żądania od żadnego Partnera Usługowego wynagrodzenia za usługę pośrednictwa.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Tym samym należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że związku z upływem terminu ważności Vouchera nie będą Państwo zobowiązani do dokonania jakichkolwiek dostaw towarów lub wykonania usług, jak również nie będzie możliwe przypisanie danej wpłaty do jakiejkolwiek usługi lub towaru, nie dojdzie w ogóle do dostawy towarów czy świadczenia usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczyzdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Ponadto interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań, tj. w zakresie skutków podatkowych wprowadzenia Modelu Prowizyjnego w związku z wydaniem Voucherów, stąd przedmiotem interpretacji nie były Gift Vouchery oraz Pakiety.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).