Interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.159.2024.4.MG

Podatek od towarów i usług, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowana w przyszłości sprzedaż działki nr 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 10 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowana w przyszłości sprzedaż działki nr 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 9 maja 2024 r. (wpływ 9 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż jest Pani zatrudniona na umowę o pracę. Nie prowadzi Pani żadnej działalności gospodarczej. Jest Pani rolnikiem ryczałtowym. Jest Pani właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 16.6989 ha.

W roku 1973 Pani rodzice nabyli ze swoich środków pieniężnych gospodarstwo rolne do majątku wspólnego.

W roku 2000 Pani rodzice aktem notarialnym rep. (...) darowali Pani po 25% swoich udziałów w całym gospodarstwie rolnym w formie darowizny wolnej od podatku (zyskała Pani w formie darowizny 50% udziałów). W roku 2014 umiera Pani ojciec i w drodze testamentu swoje 25% udziałów zapisuje Pani mamie zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia nr rep. (...). Pani mama dziedziczy po ojcu 25%, zatem ma 50% udziałów w gospodarstwie. W roku 2015 umiera Pani mama i aktem poświadczenia dziedziczenia rep. (...) staję się Pani jedynym spadkobiercą 50% udziałów wolnych od podatku po mamie.

Zatem, od roku 2015 jest Pani jedynym właścicielem całego gospodarstwa (tj. w roku 2000 ma Pani 50% udziałów w gospodarstwie z darowizny, a od roku 2015 50% udziałów z aktu poświadczenia dziedziczenia po mamie, co od roku 2015 daje łącznie Pani 100% udziałów w całym gospodarstwie wolnym od podatku).

Całość gruntów wchodzących w skład gospodarstwa objętych jest jedną księgą wieczystą nr (...) prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych z wyszczególnionymi poszczególnymi numerami 9 działek.

Wszystkie działki są użytkowane rolniczo począwszy od roku 1973 i będą użytkowane rolniczo w przyszłości do momentu ich chęci sprzedaży, co potwierdza wypis z rejestrów gruntów, gdzie opisane są jako rola grunty orne, a jedna z działek w części, jako grunty orne użytki rolne zabudowane.

Od wszystkich działek zawsze był i będzie w przyszłości do chwili chęci sprzedaży tych działek odprowadzany podatek rolny do Gminy.

Wszystkie działki wchodzące w skład gospodarstwa stanowią Pani majątek prywatny wolny od podatku. Nigdy nie dokonała Pani żadnego zakupu innych działek.

W roku 1998 Rada A dla jednej działki o nr ewid. 1 o pow. 1.9203 ha, zgodnie z wcześniejszymi zapisami w studium kierunków i uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego uchwaliła MPZP dla ww. działki z przeznaczeniem pod tereny działalności gospodarczej.

W roku 2003, na skutek zmian ustaw wszystkie MPZP uchwalone przed tą datą tracą ważność, więc w roku 2006 Gmina uchwaliła zmianę tego MPZP, uchwalając MPZP z przeznaczeniem tej działki pod zabudowę usługową z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Przez cały okres, czyli od roku 1973 ww. działka była, jest i będzie w przyszłości do momentu chęci sprzedaży użytkowana przez Panią rolniczo. Zgodnie z zapisami w ww. MPZP do czasu realizacji postanowień niniejszego planu dopuszcza się dotychczasowy sposób ich użytkowania i zagospodarowania (czyli rolniczy).

W latach 1973-2008 przebiegała przez ww. działkę wytyczona przez Gminę droga jezdna, stanowiąca dojazd do wsi, obecnie jest nieczynna, co wynika z map geodezyjnych. Na terenie ww. działki objętej MPZP w latach 1980-1998 (czyli w latach głębokiej komuny) Gmina A swoim staraniem i na własny koszt wybudowała na Państwa gruncie, bez zgody Pani rodziców (...), zaopatrujące mieszkańców innych miejscowości, tzn. biegną z miejscowości A do C przez Pani grunt, a Pani miejscowość do dnia dzisiejszego nie jest podłączona do kanalizacji sanitarnej. Obecnie nieczynne są: (...) i droga jezdna, co jest zapisane w mapach geodezyjnych, a czynna jest (...). Całość tych mediów była wybudowana ze środków gminnych, a obecnym właścicielem tych (...) jest FIRMA B.

Nigdy Gmina i FIRMA B nie wypłacili Pani rodzicom i Pani żadnego odszkodowania i jako właściciele nigdy nie pobierali Państwo i nie pobiera Pani żadnych pożytków z przebiegu tych sieci, zaś Państwa grunt stracił na wartości przez te media. Każde zabudowania, które w przyszłości mogłyby powstać na tej działce muszą zostać odsunięte od tych sieci dla zachowania pasa ochronnego. Zaznacza Pani, że ani rodzice, ani Pani nie wybudowaliście tych mediów własnym staraniem i z własnych środków. Ww. działka począwszy od roku 1973 zmieniła swoją pierwotną powierzchnię i numerację ze względu na poszerzenie i rozbudowę wraz z chodnikiem drogi (...), a zmiany te i podziały geodezyjne zachodziły przez działania inwestorów tych przebudowań.

Ww. działka nie jest zabudowana żadnym budynkiem, ma dostęp do 3 dróg publicznych.

W przyszłości nie zamierza Pani jej dzielić na mniejsze działki, budować czegokolwiek, doprowadzać mediów, wyznaczać dróg wewnętrznych. Pani zamiarem w przyszłości jest zbycie tej działki w niepodzielnym i niezmienionym stanie, a do momentu jej zbycia użytkować ją rolniczo. Zbycia w przyszłości będzie Pani dokonywała z majątku prywatnego wolnego od podatku. Ze względu na Pani zły stan zdrowia i w obecnej krytycznej sytuacji rolnictwa, brak jest satysfakcjonujących dochodów, które pozwalałyby na godziwe życie, zatem obecnie wszystkie grunty orne wchodzące w skład gospodarstwa wydzierżawia Pani innemu rolnikowi na cele rolnicze, a umowa jest podpisana na czas określony, to jest okres niepełnego roku. Wszystkie działki wchodzące w skład całego gospodarstwa stanową Pani majątek prywatny, zatem zbycia ww. działki chciałaby Pani dokonać z majątku prywatnego wolnego od podatku. Sprzedaży ww. działki w przyszłości chciałaby Pani dokonać za pośrednictwem biura obrotu nieruchomościami. Pani nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, jest rolnikiem ryczałtowym, nie prowadzi działów specjalnych produkcji rolnej, jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który wynika z umowy o pracę.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.Przedmiotem wniosku (sprzedaży) jest 1 działka o nr ewid. 1.

2.Sprzedaż działki nr ewid. 1 ma nastąpić w przyszłości, a na dzień dzisiejszy nie zna Pani terminu, kiedy będzie sprzedana.

3.Działka nr ewid. 1 od momentu jej nabycia w drodze darowizny i spadku do momentu wydzierżawiania, tj. do 2 września 2023 r. była wykorzystywana przez Panią na cele osobiste. Od 2 września 2023 r. była i jest obecnie wydzierżawiana innemu rolnikowi na cele rolnicze, a w przyszłości do momentu planowanej sprzedaży Pani planuje ją wydzierżawiać na cele rolnicze. Dzierżawa ww. działki nie podlega podatkowi VAT, ponieważ nie jest Pani podatnikiem podatku VAT.

4.W stosunku do działki nr ewid. 1, która w przyszłości będzie przedmiotem sprzedaży nigdy Pani nie ponosiła, nie ponosi i nie będzie ponosić do dnia sprzedaży żadnych nakładów na jej uatrakcyjnienie. Mimo, że działka nr ewid. 1 od roku 1998 jest objęta przez Gminę MPZP, od momentu jej nabycia, obecnie i do momentu sprzedaży będzie użytkowana rolniczo.

5.Dla działki nr ewid. 1 nigdy wcześniej i obecnie nie zawarła Pani żadnej przedwstępnej umowy sprzedaży. A w przyszłości, gdyby Pani miała zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży to żadne prawa i obowiązki nie będą wynikać z postanowień tej umowy. Nie udzieli Pani potencjalnemu kupującemu żadnego pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu, zwłaszcza do występowania o pozwolenie na budowę i dysponowania gruntem na cele budowlane. Zatem, nie zamierza Pani udzielać pełnomocnictwa.

6.W skład wydzierżawianych działek innemu rolnikowi na cele rolnicze wchodzi działka nr ewid. 1.

7.Umowa dzierżawy została podpisana z innym rolnikiem na czas określony, niepełnego roku, od 2 września 2023 r. do 31 sierpnia 2024 r.

8.W umowie dzierżawy zostało ściśle sformułowane, że przedmiotem dzierżawy są działki do używania na cele rolnicze.

9.Z umowy dzierżawy wynika jednoznacznie, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze, tj. np. stosowanie upraw, nawożenia, oprysków, utrzymania w prawidłowej kulturze rolnej przez cały okres trwania dzierżawy.

10.Należny czynsz dzierżawny nie będzie dokumentowany wystawieniem faktury VAT, ponieważ Pani nie była, nie jest VAT-owcem.

11.Jeśli po zakończeniu okresu dzierżawy, tj. 31 sierpnia 2024 r. obecnemu rolnikowi gruntów rolnych, w skład których wchodzi działka nr ewid. 1 na cele rolnicze, będzie chciał on nadal wydzierżawiać Pani grunty na cele rolnicze, to do momentu sprzedaży działki nr ewid. 1 Pani wydzierżawi mu dalej te grunty podpisując stosowną umowę dzierżawy z przeznaczeniem na cele rolnicze tego gruntu, określoną ramą czasu, za zapłatę należnego czynszu dzierżawnego, a ponieważ nie odprowadza Pani podatku VAT, nie będzie Pani wystawiała faktury VAT za należny czynsz dzierżawny i z umowy będzie jednoznacznie wynikało, że grunt będzie wydzierżawiany na cele rolnicze w sposób nienudzący wątpliwości, że grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze. Jeśli nie podpisze obecny dzierżawca z Panią takiej umowy dzierżawy, to planuje Pani wydzierżawić ten grunt innemu rolnikowi na podstawie umowy dzierżawy odpłatnie z przeznaczeniem na cele rolnicze, co będzie jednoznacznie określone w umowie, że grunt będzie Pani wydzierżawiała z przeznaczeniem na cele rolnicze w sposób niebudzący wątpliwości.

12.Obecnie na działce nr ewid. 1 nie ma drogi jezdnej, ponieważ Gmina przywróciła ten grunt do stanu pierwotnego, czyli roli, tzn., że na działce nr ewid. 1 nie znajdują się żadne obiekty budowlane, budowle, ani budynki.

13.W odpowiedzi na pytanie, czy naniesienia, tj.(...) są własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), wskazała Pani, że „Naniesienia będące przedmiotem wniosku stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego i do czasu przyszłej sprzedaży działki nr ewid. 1 nie będą rozliczone nakłady poniesione na ich wybudowanie. Pani nie jest właścicielem tych sieci i nigdy nie ponosiła nakładów na ich wybudowanie”.

14.Nigdy Pani nie prowadziła i nie prowadzi Pani działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich, ani usług o zbliżonym charakterze.

15.Nabycie udziałów (50%) w gospodarstwie rolnym w roku 2000 w wyniku darowizny od Pani rodziców (po 25%) w całym gospodarstwie rolnym zostało wykonane bez czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie była to czynność opodatkowana, nie został naliczony podatek VAT, została ta czynność zwolniona od podatku. Podatku VAT nie pobrano zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a podatku od darowizny nie pobrano na zasadzie art. 7 i 9 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. Nr 16/97 poz. 89 ze zm.), ponieważ przedmiotowa nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne – grunty rolne użytkowane rolniczo.

16.Nie dotyczyło Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów (50%) w gospodarstwie rolnym w roku 2000.

17.Nabycie przez Panią w roku 2015 udziałów 50% po matce w gospodarstwie rolnym w wyniku dziedziczenia zostało wykonane w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pani zwolniona została od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych dokonała Pani na druku SD – Z2 do i Urzędu Skarbowego 14 grudnia 2015 r. Ponadto, z tego tytułu nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego.

18.Pani nie była i nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz Pani nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

19.Do czasu sprzedaży działki nr ewid. 1 nie była, nie jest i nie będzie ona wykorzystywana przez Panią do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej.

20.Od chwili wejścia w posiadanie działki nr ewid. 1 będącej przedmiotem przyszłej sprzedaży najpierw Pani wykorzystywała ją na cele osobiste. Od momentu wydzierżawiania, tj. od 2 września 2023 r. jest ona przedmiotem dzierżawy przez rolnika na cele rolnicze i w przyszłości planuje Pani ją wydzierżawiać na cele rolnicze do chwili sprzedaży. Jest Pani rolnikiem ryczałtowym, nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, nie podlega Pani opodatkowaniu podatkiem VAT.

21.Z działki nr ewid. 1 do momentu dzierżawy były dokonywane dostawy produktów rolnych wyłącznie na zaspokajanie własnych potrzeb.

22.W odpowiedzi na pytanie „czy będące przedmiotem sprzedaży działki były/są/będą wykorzystywane przez Panią wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT; jeżeli tak – proszę wskazać jaka to działalność i na jakiej podstawie prawnej działalność ta korzystała/korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT”, wskazała Pani:

Jako rolnik ryczałtowy i właściciel działki nr ewid. 1 będącej przedmiotem przyszłej sprzedaży wcześniej Pani korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a obecna i w przyszłości do momentu sprzedaży działki nr ewid. 1 dzierżawa innemu rolnikowi na cele rolnicze jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2023 r. (Dz. U. 2023 r. poz. 955 § 3 ust. 1 pkt 1.

23.Nie ma Pani wiedzy, czy przyszły nabywca działki nr ewid. 1 będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 maja 2024 r.)

Czy planowana w przyszłości sprzedaż działki nr ewid. 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w piśmie z 9 maja 2024 r.)

Zdaniem Pani, planowana w przyszłości sprzedaż działki nr ewid. 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zaznaczyć należy, że zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, dzierżawa, świadczenie usług innych niż rolnicze), co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu wg stawek właściwych dla tych czynności.

Ponadto, określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Analiza powyższych przepisów prawa wspólnotowego wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki nr 1 istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży ww. działki, podejmie Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku z tą sprzedażą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zdaniem Pani, zbycia w przyszłości działki nr 1 będzie Pani dokonywała z majątku prywatnego wolnego od podatku. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Pani podjęła/podejmie w odniesieniu do działki będącej przedmiotem sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że:

·Jest Pani rolnikiem ryczałtowym, nie prowadzi działów specjalnych produkcji rolnej.

·Pani nie była i nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nie prowadziła Pani i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

·W stosunku do działki nr 1, która w przyszłości będzie przedmiotem sprzedaży nigdy Pani nie ponosiła, nie ponosi i nie będzie ponosić do dnia sprzedaży żadnych nakładów na jej uatrakcyjnienie.

·W latach 1973-2008 przebiegała przez ww. działkę wytyczona przez Gminę droga jezdna, stanowiąca dojazd do wsi. Zaznaczyła Pani, że obecnie na działce nr 1 nie ma drogi jezdnej, ponieważ Gmina przywróciła ten grunt do stanu pierwotnego, czyli roli, tzn., że na działce nr ewid. 1 nie znajdują się żadne obiekty budowlane, budowle, ani budynki.

·Z kolei, naniesienia,tj.(...) stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego i do czasu przyszłej sprzedaży działki nr 1 nie będą rozliczone nakłady poniesione na ich wybudowanie, ponieważ Pani nie jest właścicielem tych (...) i nigdy nie ponosiła nakładów na ich wybudowanie.

·Działka od momentu jej nabycia, obecnie i do momentu sprzedaży będzie użytkowana rolniczo.

·Dla działki nr 1 nigdy wcześniej i obecnie nie zawarła Pani żadnej przedwstępnej umowy sprzedaży. W przyszłości, gdyby Pani miała zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży to żadne prawa i obowiązki nie będą wynikać z postanowień tej umowy. Nie udzieli Pani potencjalnemu kupującemu żadnego pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu, zwłaszcza do występowania o pozwolenie na budowę i dysponowania gruntem na cele budowlane. Zatem, nie zamierza Pani udzielać pełnomocnictwa.

·Działka nr 1 od momentu jej nabycia w drodze darowizny i spadku do momentu wydzierżawiania, tj. do 2 września 2023 r. była wykorzystywana przez Panią na cele osobiste. Od 2 września 2023 r. była i jest obecnie wydzierżawiana innemu rolnikowi na cele rolnicze, a w przyszłości do momentu planowanej sprzedaży Pani planuje ją wydzierżawiać na cele rolnicze. Umowa dzierżawy została podpisana z innym rolnikiem na czas określony, niepełnego roku, od 2 września 2023 r. do 31 sierpnia 2024 r. W umowie dzierżawy zostało ściśle sformułowane, że przedmiotem dzierżawy są działki do używania na cele rolnicze. Z umowy dzierżawy wynika jednoznacznie, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze, tj. np. stosowanie upraw, nawożenia, oprysków, utrzymania w prawidłowej kulturze rolnej przez cały okres trwania dzierżawy. Z kolei, należny czynsz dzierżawny nie będzie dokumentowany wystawieniem faktury VAT, ponieważ Pani nie była, nie jest VAT-owcem. Natomiast, jeśli po zakończeniu okresu dzierżawy, tj. 31 sierpnia 2024 r. obecnemu rolnikowi gruntów rolnych, w skład których wchodzi działka nr 1 na cele rolnicze, będzie chciał on nadal wydzierżawiać Pani grunty na cele rolnicze, to do momentu sprzedaży działki nr 1 Pani wydzierżawi mu dalej te grunty podpisując stosowną umowę dzierżawy z przeznaczeniem na cele rolnicze tego gruntu, określoną ramą czasu, za zapłatę należnego czynszu dzierżawnego. Jeśli nie podpisze obecny dzierżawca z Panią takiej umowy dzierżawy, to planuje Pani wydzierżawić ten grunt innemu rolnikowi na podstawie umowy dzierżawy odpłatnie z przeznaczeniem na cele rolnicze, co będzie jednoznacznie określone w umowie, że grunt będzie Pani wydzierżawiała z przeznaczeniem na cele rolnicze w sposób niebudzący wątpliwości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Pani dotyczą ustalenia, czy planowana w przyszłości sprzedaż działki nr 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Pani podjęła/podejmie w odniesieniu do działki nr 1 przez cały okres jej posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podpisała Pani z innym rolnikiem umowę dzierżawy na czas określony, niepełnego roku, od 2 września 2023 r. do 31 sierpnia 2024 r., na podstawie której otrzymuje Pani należny czynsz dzierżawny. Z umowy dzierżawy wynika jednoznacznie, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze, tj. np. stosowanie upraw, nawożenia, oprysków, utrzymania w prawidłowej kulturze rolnej przez cały okres trwania dzierżawy. Natomiast, jeśli po zakończeniu okresu dzierżawy, tj. 31 sierpnia 2024 r. obecnemu rolnikowi gruntów rolnych, w skład których wchodzi działka nr 1 na cele rolnicze, rolnik ten nie będzie chciał nadal wydzierżawiać Pani gruntów na cele rolnicze i nie podpisze z Panią umowy dzierżawy, to planuje Pani wydzierżawić ten grunt innemu rolnikowi na podstawie umowy dzierżawy odpłatnie z przeznaczeniem na cele rolnicze.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną –odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r.w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tej czynności. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego powyżej rozporządzenia.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości, w tym również dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

Ponadto w wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1748/14, Sąd uznał, że Strona przy sprzedaży dzierżawionych gruntów będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, bowiem planowana dostawa dotyczyła będzie mienia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wskazana działka nr 1, która została odpłatnie wydzierżawiona, na podstawie podpisanej umowy dzierżawy, od 2 września 2023 r. do 31 sierpnia 2024 r., de facto wykorzystywana była/jest przez Panią w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, w rozpatrywanej sprawie, należy zwrócić uwagę, że z treści złożonego wniosku wynika, że jeśli po zakończeniu okresu dzierżawy, tj. 31 sierpnia 2024 r. obecnemu rolnikowi gruntów rolnych, w skład których wchodzi działka nr 1 na cele rolnicze, rolnik ten nie będzie chciał nadal wydzierżawiać Pani gruntów na cele rolnicze i nie podpisze z Panią umowy dzierżawy, to planuje Pani wydzierżawić ten grunt innemu rolnikowi na podstawie umowy dzierżawy odpłatnie z przeznaczeniem na cele rolnicze.

Zatem, w przypadku sprzedaży działki nr 1 nie będzie Pani zbywać majątku osobistego, lecz majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Pani w całym okresie posiadania nieruchomości nie wykazała zamiaru wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego dla zaspokojenia własnych potrzeb (np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych).

Wydzierżawienie przez Panią działki nr 1, którą w przyszłości planuje Pani sprzedać, spowodowało, że utraciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Panią w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości powoduje, że była/jest/będzie ona wykorzystywana w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Bowiem dzierżawa działki na cele rolnicze – jak wyżej już rozstrzygnięto – wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji planowanej w przyszłości sprzedaży działki nr 1 za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Pani podjęła/podejmie w odniesieniu do tejże działki przez cały okres jej posiadania.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomości nie stanowiły majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie mogą one służyć takiej działalności w całym okresie ich posiadania.

Natomiast analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy uznać Panią za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej w przyszłości sprzedaży działki nr 1. Zatem, dostawa działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen –„teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy rozpatrywanego wniosku wynika, że na działce będącej przedmiotem sprzedaży w latach 1980-1998 Gmina swoim staraniem i na własny koszt wybudowała rurociąg kanalizacji tłocznej, 2 nitki wodociągu, gazociąg i linię telekomunikacyjną, zaopatrujące mieszkańców innych miejscowości, tzn. biegną z miejscowości A do C przez Pani grunt, a Pani miejscowość do dnia dzisiejszego nie jest podłączona do kanalizacji sanitarnej. Obecnie nieczynne są: (...), co jest zapisane w mapach geodezyjnych, a czynna jest (...). Całość tych mediów była wybudowana ze środków gminnych, a obecnym właścicielem tych (...) jest FIRMA B. W odpowiedzi na pytanie, czy naniesienia, tj. (...) są własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), wskazała Pani, że: „Naniesienia będące przedmiotem wniosku stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego i do czasu przyszłej sprzedaży działki nr ewid. 1 nie będą rozliczone nakłady poniesione na ich wybudowanie. Pani nie jest właścicielem tych sieci i nigdy nie ponosiła nakładów na ich wybudowanie”.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ponadto należy przytoczyć art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Jednak stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce sieci są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego to stanowią własność tego przedsiębiorstwa.

Wskazać jednocześnie trzeba, że z zawartego w przytoczonym art. 7 ust. 1 ustawy – wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że »wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce« (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym, a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Z kolei WSA w Krakowie w wyroku z 5 listopada 2019 r., sygn. akt 1013/19 stwierdził, że:

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Panią wyłącznie gruntu, bo wskazała Pani, że obecnie na działce nr ewid. 1 nie ma drogi jezdnej, ponieważ Gmina przywróciła ten grunt do stanu pierwotnego, czyli roli, tzn., że na działce nr ewid. 1 nie znajdują się żadne obiekty budowlane, budowle, ani budynki. Natomiast (...) są własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Jednocześnie – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotowa działka nr 1 – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – jest przeznaczona pod zabudowę usługową z obiektami produkcyjnymi, składami i magazynami wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Nie sposób zatem przyjąć, że w przypadku sprzedaży działki dokona Pani dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim ww. naniesieniami. To ww. podmiot trzeci, a nie Pani znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel.

Tak więc, w przypadku planowanej dostawy działki, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem znajdują się na nim naniesienia.

Zatem dostawa działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

W analizowanym przypadku działka nr 1, przez którą przebiegają sieci, stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że: „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku, nabyła Pani działkę nr 1 w drodze darowizny i spadku. Przedmiotowe nabycie nie nastąpiło więc w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można więc uznać, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT przy ww. nabyciu, lub że takie prawo Pani nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

W konsekwencji, brak zaistnienia jednego z warunków, wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że planowana w przyszłości przez Panią dostawa działki nr 1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że planowana w przyszłości sprzedaż przez Panią działki nr 1 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).