Interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDWPT.4011.8.2024.1.KU

Odpłatne zbycie nieruchomości-zwolnienie przedmiotowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 25 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wraz z mężem, pozostając w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, nabyła Pani 14 stycznia 1994 r., prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w ..., przy ul. .…nr … oznaczonej działką nr ...., o powierzchni 0,0814 ha, zabudowanej drewnianym budynkiem mieszkalnym z przybudówką i sionką oraz budynkami gospodarczymi. Nabycie nastąpiło na podstawie aktu sporządzonego przez notariusza ……..Rep. A nr …./…. Wskazane prawo użytkowania wieczystego uległo przekształceniu z 1 stycznia 2019 r. w prawo własności gruntu, co zostało potwierdzone zaświadczeniem z 23 lipca 2020 r., nr ……wydanym przez Prezydenta Miasta …...

Obecnie nieruchomość ta jest objęta księgą wieczystą nr .... Aktem notarialnym z 24 kwietnia 2023 r., wraz z mężem sprzedała Pani własność wskazanej nieruchomości na rzecz osób fizycznych.

Ponadto wskazuje Pani, że nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, a jej zbycie nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej.

Pytania

1)Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2)Czy ustawowe przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu z wniesionym na nim budynkiem mieszkalnym w prawo własności jest formą nabycia nieruchomości i ma wpływ na zwolnienie od podatku dochodowego w związku z upływem 5-letniego okresu liczonego w sposób określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skoro 5-letni okres upłynął z końcem 1999 r.

Ustawowe przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu z wniesionym na nim budynkiem mieszkalnym w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości, której nie można utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie ma wpływu na zwolnienie od podatku dochodowego w związku z upływem 5-letniego okresu liczonego w sposób określony tym przepisem. Skoro nabycie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło dnia 14 stycznia 1994 r., to od końca 1994 r., należy liczyć 5-letni okres liczony w sposób określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawowe przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu z wniesionym na nim budynkiem mieszkalnym w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości i jest indyferentne z punktu widzenia ww. przepisu, tj. nie może być uznane za formę nabycia nieruchomości, o której mowa w ww. przepisie.

W związku z nabyciem w 1994 r. w drodze umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego opisanej nieruchomości, a następnie w związku z przekształceniem powyższego prawa wieczystego współużytkowania w prawo własności, Pani zdaniem, przysługuje Jej korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pani zdaniem, użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, w tym przypadku podlegało dziedziczeniu. Użytkownik wieczysty może rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos jak i mortis causa - za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu prowadzi do jego wygaśnięcia. Możliwe jest jednakże przekształcenie prawa wieczystego użytkowania, przysługującego osobom fizycznym będącymi dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi w prawo własności. Prawo wieczystego użytkowania przekształciło się w prawo własności nieruchomości z 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów, zgodnie z art. 1 ustawy z  20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów.

Mając na uwadze przywołane przepisy stwierdza Pani, że za datę nabycia nieruchomości, od której liczony jest 5-letni termin, określony w przepisie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości nastąpiło w drodze umowy sprzedaży w 1994 r. , zatem pięcioletni okres liczony w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy upłynął odpowiednio z końcem 1999 r. Wobec powyższego sprzedaż nieruchomości w 2023 r. nie stanowi źródła przychodu.

Pani zdaniem, istotnym dla obliczenia terminu pięciu lat, po którym ustaje obowiązek zapłaty podatku jest moment nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, a nie moment przekształcenia tego prawa w prawo własności. Brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na „nabycie”, nie precyzując o jakie nabycie chodzi. Wykładnia wskazanego przepisu zmierzająca do wniosku, iż dotyczy to wyłącznie prawa własności byłaby zbyt wąska. Wnioskodawczyni wskazuje, że sprzedaż udziału w nieruchomości nie spowoduje powstania obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od dochodu z tej sprzedaży.

Ustawowe przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu z wniesionym na nim budynkiem mieszkalnym w prawo własności w trybie wskazanej ustawy jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości, której nie można utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie ma wpływu na zwolnienie od podatku dochodowego w związku z upływem 5-letniego okresu liczonego w sposób określony tym przepisem.

Ustawowe przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu z wniesionym na nim budynkiem mieszkalnym w prawo własności jest indyferentne z punktu widzenia ww. przepisu, tj. nie może być uznane za formę nabycia nieruchomości, o której mowa w ww. przepisie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz 2647, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu  art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie”  została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że: aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Panią sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 z późn. zm.):, stanowi, że: umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 ustawy - Kodeks cywilny, który stanowi, że: grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

W myśl art. 235 § 1 ww. ustawy, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Stosownie, natomiast do art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z treści tych przepisów wynika, że użytkowanie wieczyste dotyczy gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego, oddanych w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym lub prawnym, oraz że odrębną własność stanowią budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika.

Zauważyć należy, że możliwe jest przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2018 r o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (t. j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 904, z późn. zm.), z 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

1)mieszkalnymi jednorodzinnymi lub

2)mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowię lokale mieszkalne, lub

3)których mowa w pkt 1 lub 2 wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przekształceniu, należy przez to rozumieć przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tego gruntu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej „zaświadczeniem”, wydawane przez:

1)starostę wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej - w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa;

2)dyrektora oddziału terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa lub dyrektora oddziału regionalnego Agencji Mienia Wojskowego - w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują te podmioty;

3)odpowiednio wójta (burmistrza, prezydenta miasta), zarząd powiatu albo zarząd województwa - w przypadku gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego;

4)dyrektora Zarządu Zasobów Mieszkaniowych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji - w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonuje ten podmiot.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego faktycznego władztwa nad nieruchomością. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu (nabyciu) prawa wieczystego użytkowania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności nieruchomości nie stanowiło nowego nabycia tej nieruchomości.

Wskazuje Pani, że stanowisko to jest również reprezentowane w:

·doktrynie - A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Lex 2009). Jednocześnie takie samo stanowisko zawarte jest w piśmie z 21 kwietnia 1999 r. podsekretarza stanu MF do Izb Skarbowych oraz Urzędów Kontroli Skarbowej (Biul. Skarb. 1999, Nr 3, str.12),

·orzecznictwie Sądów Administracyjnych oraz organów podatkowych (przykładowo pismo z dnia 24 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-2.4011.658.2023.1.KR).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja dotyczy Pani. Nie wywołuje skutków prawnych dla Pani małżonka.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi: