Interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.47.2024.5.JG

Skutki podatkowe zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. skutków podatkowych zbycia nieruchomości/udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 i 29 marca 2024 r. oraz 4 kwietnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania: X Sp. z o.o.

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

–A. A, ul. (...), (...);

–B. A., ul. (...), (...);

–C. D., ul. (...), (...);

–D. D., ul. (...), (...).

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Głównym przedmiotem działalności jest (...). Właścicielami spółki są osoby zainteresowane otrzymaniem rozstrzygnięcia podatkowego w przedmiotowej sprawie - Panowie A. A. oraz C. D.

Osoby wskazane we wniosku jako osoby zainteresowane wydaniem interpretacji podatkowej są właścicielami nieruchomości gruntowej. Nieruchomość ta jest nieruchomością niezabudowaną. Nieruchomość stanowi ich majątek prywatny. Nabycie nieruchomości zostało dokonane w celu wybudowania budynków mieszkalnych mogących zaspokoić potrzeby mieszkaniowe Zainteresowanych.

W celu rozpoczęcia budowy budynków mieszkalnych osoby zainteresowane postanowiły zawrzeć umowę o współpracę ze Spółką deweloperską. W ramach zawartej umowy zostało zawarte zobowiązanie do sprzedaży części nieruchomości oraz zobowiązanie do wybudowania budynków mieszkalnych dla Zainteresowanych. Spółka jednocześnie otrzymała zgodę na rozpoczęcie procesu inwestycyjnego na posiadanej przez Zainteresowanych nieruchomości gruntowej (w zakresie budowy budynków mieszkalnych, jak również budynków przeznaczonych do sprzedaży przez Spółkę).

Umowa zawierała szczegółowe postanowienia, iż prawo własności co do części nieruchomości zostanie przeniesiona na Spółkę w celu umożliwienia realizacji jej projektu inwestycyjnego (budowy i sprzedaży nowo budowanych budynków szeregowych). Jednocześnie umowa precyzowała, iż Spółka w ramach zapłaty wybuduje budynki mieszkalne na części działki będącej własnością Zainteresowanych, które to budynki będą realizować ich cele mieszkaniowe.

Zapisy umowy na moment jej zawierania nie precyzowały czy i w jakiej formie nastąpi podział nieruchomości na część przeznaczoną na budowę i sprzedaż nieruchomości deweloperskiej spółki oraz na część zabudowaną budynkami mieszkaniowymi przeznaczonymi dla Zainteresowanych, gdyż kwestia podziału miała być przedmiotem uzyskania stosownych pozwoleń przez Spółkę oraz miała wynikać z ustaleń geodezyjnych.

Umowa przewidywała, iż jeżeli w wyniku decyzji stosownych władz nie będzie można dokonać podziałów działki na dwie lub kilka działek, to przedmiotem sprzedaży będzie udział w nieruchomości odpowiadający realizowanemu przez Spółkę przedsięwzięciu deweloperskiemu, który to udział może podlegać dalszej odsprzedaży przez Spółkę.

Umowa precyzuje, iż po wybudowaniu budynków mieszkalnych przeznaczonych dla Zainteresowanych zostanie określony koszt wybudowania tych budynków jako jeden z elementów rozliczenia pomiędzy Spółką a Zainteresowanymi. Jednocześnie na podstawie aktualnych cen gruntów zostanie wyliczony koszt nabycia gruntu wydzielonego na działalność deweloperską, a finalna cena zostanie ustalona na tej podstawie po przeprowadzeniu podziału nieruchomości (jako proporcja działki sprzedawanej do całej wartości działki).

Po ustaleniu ceny sprzedawanego gruntu oraz kosztu wybudowania budynków mieszkalnych nastąpi faktyczne rozliczenie, które może oznaczać dopłatę na rzecz spółki (jeżeli koszt budowy będzie wyższy niż cena nabycia gruntu) lub dopłatę na rzecz właścicieli sprzedawanego gruntu (jeżeli koszt budowy będzie niższy niż koszt sprzedawanego gruntu). Może też wystąpić sytuacja, iż obie wartości będą równe i nie dojdzie do dopłaty realizowanej przez którąkolwiek ze stron.

Podstawową formą rozliczenia będzie więc rozliczenie barterowe, chyba że na skutek określonych okoliczności zaistnieje konieczność rozliczenia transakcji rozdzielnie (jako wykonanie usługi oraz odrębnie jako sprzedaż nieruchomości).

W ramach zawartej umowy Spółka była upoważniona do prowadzenia całego procesu inwestycyjnego, zaś właściciele nieruchomości byli zobowiązani do podejmowania niezbędnych kroków umożliwiających Spółce realizację jej inwestycji oraz podział działek.

Zgodnie z umową każda ze Stron ponosi we własnym zakresie koszty własnej działalności, w tym podatki i opłaty (umowa zwłaszcza precyzowała, iż ryzyko prowadzenia działalności deweloperskiej obciąża wyłącznie Spółkę). Spółka była także zobowiązana zwrócić Zainteresowanym wszelkie wydatki jakie mogli ponieść w celu realizacji przedmiotowej umowy (np. koszty geodetów czy opłat urzędowych), jeżeli takie koszty obciążyłyby Zainteresowanych.

W ramach prowadzonych działań Spółka rozpoczęła już proces inwestycyjny, nabywa towary i usługi w celu realizacji całego przedsięwzięcia, podjęła stosowne kroki w celu podziału działki według ustaleń geodezyjnych.

Zainteresowani nie prowadzili działalności gospodarczej w obrębie ww. działki.

Uzupełnienie wniosku

Pani D. D. oraz Pan C. D. posiadają udział 1/2 w nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. Pan A. A. oraz Pani B. A. posiadają udział 1/2 w nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wszyscy właściciele nabyli nieruchomość na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Wykorzystywanie nieruchomości od nabycia do momentu „przekazania” Spółce to posiadanie jako majątek własny w celu wykorzystania na wybudowanie nieruchomości w celach mieszkaniowych.

Sprzedaż części nieruchomości ma nastąpić zaraz po podziale działki na dwie działki - tj. wyodrębnieniu działki podlegającej sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy posiadają nieruchomości będące majątkiem prywatnym. Wnioskodawcy nie dokonywali obrotu nieruchomościami za wynagrodzeniem. Zainteresowani nie prowadzili i nie prowadzą działalności w zakresie obrotu nieruchomościami (nabycia nieruchomości w celu odsprzedaży). W przyszłości planowane jest nabywanie nieruchomości do majątku prywatnego bez zamiaru dokonywania obrotu (sprzedaży) takich nieruchomości. Zainteresowani w celu ochrony swojego majątku (środków pieniężnych) planują ewentualną inwestycję w nieruchomości w celu zabezpieczenia posiadanych środków przed utratą wartości czy też zapewnienia celów mieszkaniowych swoich rodzin.

Pan C. D. prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie (...).

Pan A. A.  prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie (...).

Powierzchnia nieruchomości, o której mowa we wniosku to (…) ha.

Zbycie nieruchomości planowane jest zaraz po dokonaniu podziału działki na dwie odrębne nieruchomości (jeżeli zostaną uzyskane stosowne zgody), zaś w przypadku braku zgody na podział działki planowana jest sprzedaż udziału w nieruchomości. Transakcja zbycia planowana jest na jak najszybszym etapie (planowane jest zbycie przed zakończeniem inwestycji deweloperskiej).

Nie można jednakże wykluczyć, iż ze względu na proces administracyjny związany z podziałem działki sprzedaż może nastąpić na końcowym etapie inwestycji deweloperskiej, zaś w negatywnym scenariuszu związanym z wydłużeniem procesu podziału nieruchomości, sprzedaż może nastąpić po zakończeniu inwestycji deweloperskiej.

Wartości gruntu oraz koszty wybudowania budynków mają być ustalone na moment zbywania nieruchomości lub udziału w nieruchomości.

Pan A. A. oraz Pan C. D. są udziałowcami po 50% w kapitale zakładowym spółki. Jednocześnie Pan A. A. jest Prezesem zarządu, zaś Pan C. D. jest członkiem zarządu. Pani B. A. oraz Pani D. D. są żonami właścicieli spółki. Brak innych powiązań. Pani D. D. oraz Pan C. D. są w związku małżeńskim. Pan A. A. oraz Pani B. A. są w związku małżeńskim

Wymiana barterowa będzie polegać na rozliczeniu, gdzie w zamian za wybudowanie budynków przeznaczonych dla Zainteresowanych do zamieszkania Spółka otrzyma grunt, w tej części która dotyczyć będzie budynków wybudowanych przez Spółkę i przeznaczonych przez nią do sprzedaży. Koszt wybudowania przez Spółkę budynków mieszkalnych przeznaczonych dla Zainteresowanych stanowi dla Spółki cenę (wynagrodzenie) z tytułu wybudowania tych budynków. Cena zostanie także powiększona o marżę jakiej oczekiwać może Spółka z tytułu wybudowania budynków mieszkalnych.

Pani D. D. oraz Pan C. D. nie posiadają nieruchomości w postaci działek poza wspomnianą we wniosku nieruchomością. Posiadają zaś 2 mieszkania w E jako lokata kapitału. Pani D. D. oraz Pan C. D. nie przekazywali żadnych działek lub innych nieruchomości na rzecz Spółki. Nie przekazywali także żadnych nieruchomości na rzecz innych spółek.

Pan A. A. oraz Pani B. A. posiadają:

1)Działka rolna ok. (...) m² oraz działka rolna ok (...) m², jedna nabyta w drodze kupna, a druga otrzymana w drodze darowizny od matki, jest to lokata kapitału oraz majątek rodzinny.

2)Działka budowlana (...) m², nabyta w 2021 r. w drodze umowy kupna. Nieruchomość ta nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest traktowana jako lokata kapitału (zabezpieczenie środków pieniężnych przed inflacją).

3)Udział ¼ działki budowlanej (...) m². Nabyty udział w 2022 r. w drodze umowy kupna. Nieruchomość ta nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest traktowana jako lokata kapitału (zabezpieczenie środków pieniężnych przed inflacją).

Pan A. A. oraz Pani B. A. nie przekazywali żadnych działek lub innych nieruchomości na rzecz Spółki. Nie przekazywali także żadnych nieruchomości na rzecz innych spółek.

Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w wyniku sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia przez osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości, w wykonaniu przedmiotowej umowy, dojdzie do powstania przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkować będzie obowiązkiem zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

W wyniku sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia przez osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości, w wykonaniu przedmiotowej umowy, dojdzie do powstania przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkować będzie obowiązkiem zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego.

Mając na uwadze powyższe, osoby fizyczne w celu sfinansowania budowy domów mieszkalnych miały prawo zawrzeć umowę z deweloperem obligującą do wybudowania budynków mieszkalnych, jednocześnie zobowiązując się do sprzedaży wydzielonej nieruchomości lub udziału w nieruchomości w celu realizacji inwestycji przez dewelopera. Z drugiej strony deweloper miał prawo wymagać podjęcia stosownych kroków umożliwiających mu realizację swojej inwestycji.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a UPDOF źródłami przychodów są m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przywołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia i zbycia.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy podejmowane przez osoby fizyczne działania mają cechy prowadzenia działalności gospodarczej. W tym miejscu należy wskazać, iż ustawa o PIT definiuje działalność gospodarczą w art. 5a pkt 6, wskazując, że jest nią działalność zarobkowa:

a)wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wykonywanie działalności „bez względu na rezultat” wskazuje na ryzyko związane z prowadzeniem działalności i akceptację tego ryzyka przez przedsiębiorcę. Przesłanka ta przewiduje także ciągłość trwania działalności, niezależną od aktualnej koniunktury i zyskowności.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej, podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości lub udziału w nieruchomości przez osoby fizyczne będące stroną umowy nie spełnia przesłanek do potraktowania jej jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej. Podejmowane działania w zakresie sprzedaży nieruchomości mają charakter incydentalny, jednostkowy. Sprzedawane nieruchomości wchodzące w skład prywatnego majątku osób fizycznych, który nigdy nie był wykorzystywany dla celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Wykonywanie działalności „bez względu na rezultat” wskazuje na ryzyko związane z prowadzeniem działalności i akceptację tego ryzyka przez przedsiębiorcę. Przesłanka ta przewiduje także ciągłość trwania działalności, niezależną od aktualnej koniunktury i zyskowności. Takiej cechy nie można przypisać działaniom osób fizycznych, których działania mają charakter incydentalny, jednostkowy. Zainteresowani sprzedają bowiem nieruchomość lub udział w nieruchomości wchodzące w skład swego majątku za ustalone z Deweloperem wynagrodzenie, której w części/całości zostaje przeznaczone na budowę nieruchomości mieszkalnej.

W kontekście zaś zorganizowania i ciągłości wskazać należy, że osoby fizyczne nie podejmują działań wskazujących na zorganizowany, ciągły i profesjonalny charakter transakcji, które to działania charakteryzują dewelopera zainteresowanego osiągnięciem zysku niezależnie od okoliczności faktycznych. Osoby fizyczne nie prowadzą działań marketingowych oraz nie korzystają z usług pośredników. Nie wykonywały również innych działań, które miałyby znacząco uatrakcyjnić Nieruchomości w oczach potencjalnego nabywcy zwiększając cenę sprzedaży.

Ogół działań podejmowanych w związku z przyszłą sprzedażą Nieruchomości wynika z uzgodnień z Deweloperem, zatem nie można mówić o zorganizowanej i ciągłej działalności, która polegałaby na zbywaniu nieruchomości, a jedynie na umożliwieniu Deweloperowi realizację swojej inwestycji, z której deweloper będzie zobowiązany rozliczyć się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe rozważania potwierdzają także poglądy doktryny prawa podatkowego: „Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność” (R. Kowalski (w:) PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020, art. 5 (a)).

Odnosząc się całościowo do powyższych rozważań, warto także przywołać przykłady stanowisk zajmowanych przez organy podatkowe - przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2021 r. (sygn. 0115-KDWT.4011.114.2021.7.MK) organ wskazał m.in., że: „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. (...) Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. (...) Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej”.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie administracyjnym, w tym przykładowo w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2018 r. II FSK 2299/16, który wskazał, że: „(...) kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.). Jeśli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie)”.

Mając powyższe na względzie oraz odnosząc przywołane stanowiska organów oraz NSA należy wskazać, że sprzedaż nieruchomości nie będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem przychód z jej sprzedaży nie będzie stanowił źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Przedmiotem sprzedaży będą działki stanowiące majątek osobisty.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8, to sprzedaż nieruchomości lub udziału w nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

System opodatkowania dochodów osób fizycznych jest oparty na konstrukcji „źródeł przychodów”. Ustawodawca pogrupował przychody, które uzyskują osoby fizyczne w oparciu o „źródło” tych przychodów, czyli „przyczynę/czynnik sprawczy/powód” ich powstania/ uzyskania, „pochodzenie” tych przychodów. Zasady opodatkowania uwzględniają specyfikę poszczególnych źródeł.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z nich jest – wskazane w punkcie 8 tego przepisu – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z tego przepisu, odrębnym źródłem przychodu jest m.in. czynność odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, pod warunkiem, że:

1)nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej – jeśli ten warunek nie jest spełniony, czyli jeśli zbycie następuje w okolicznościach, które są wykonywaniem działalności gospodarczej, to przychody z takiego zbycia są zaliczane do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy.

2)następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – odpłatne zbycie dokonywane po upływie tego terminu nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie wiąże się z powstaniem obowiązków podatkowych w tym podatku po stronie zbywającego.

W analizowanym przypadku Zainteresowani planują sprzedać udziały w działkach przed upływem 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów w nieruchomości. Dla potrzeb oceny czy opisane czynności „nie następują w wykonywaniu działalności gospodarczej” konieczne jest odniesienie się do art. 5a pkt 6 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to działalność, która ma następujące cechy:

–jest działalnością zarobkową;

–jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły;

–jest prowadzona we własnym imieniu.

Działalność „zarobkowa” to działalność, której celem jest „zarabianie”, generowanie zysku, zapewnienie określonego dochodu. Sposób jej prowadzenia jest podporządkowany temu, aby osiągać jak najlepsze wyniki gospodarcze. Jednocześnie brak osiągnięcia celu jakim jest realny zysk nie oznacza, że prowadzona działalność nie miała charakteru zarobkowego. Istotny jest bowiem cel jej prowadzenia, a nie ostateczne efekty. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się bowiem z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Jednocześnie nie można utożsamiać „działalności zarobkowej” w rozumieniu ustawy z jakimkolwiek działaniem podatnika, które daje efekt zysku. W przepisie mowa jest bowiem o „działalności”, czyli nie o pojedynczych działaniach podatnika, ale zespole działań podejmowanych w określonym celu.

Cecha „prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły” nie oznacza konieczności spełnienia formalnych wymogów organizacji działalności (np. rejestracji urzędowej). Cecha ta odnosi się do faktycznego sposobu jej prowadzenia. I tak:

–„zorganizowany” to będący efektem „organizowania”. „Organizować” natomiast to „przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie” albo „nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek” (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000);

–„ciągłość” w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względną stałość jej wykonywania. Kryterium „ciągłości” służy wyeliminowaniu z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie oznacza to jednak, że działalność gospodarcza nie może być prowadzona tylko sezonowo albo poprzez powtarzanie cyklu lub określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu o charakterze zarobkowym (bez względu na okres, w jakim powiązane ze sobą czynności służące realizacji tego celu miałyby być realizowane).

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

W opisanych okolicznościach nie ma podstaw do stwierdzenia, że Zainteresowani będą sprzedawać nieruchomość/udział w niej w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zachowanie sprzedających w odniesieniu do tej nieruchomości to czynności, które nie noszą znamion zorganizowanej działalności o charakterze handlowym. Z opisu zdarzenia nie wynika, żeby Zainteresowani podejmowali czynności, które miały na celu zwiększenie atrakcyjności nieruchomości jako przedmiotu sprzedaży. Zainteresowani nie wskazali, aby ponosili nakłady np. na uzbrojenie działek.

Także sposób „organizacji” sprzedaży działek, tj. zawarcie ze Spółką deweloperską umowy o współpracy, nie przemawia za uznaniem, że Zainteresowani prowadzą działalność handlową o zorganizowanym i ciągłym charakterze. Co istotne, Zainteresowani nie dokonywali wcześniej sprzedaży nieruchomości, które mogłyby zostać uznane za element „ciągłości” działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie planują również innych sprzedaży nieruchomości.

Okoliczności faktyczne wskazane przez Zainteresowanych nie dają zatem podstaw do uznania, że planowana sprzedaż na cele wybudowania budynków mieszkalnych mających zaspokoić potrzeby mieszkaniowe Zainteresowanych nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Tym samym, przychody uzyskane z planowanej sprzedaży nieruchomości nie będą pochodziły ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skutki podatkowe tych transakcji należy ustalić w oparciu o art. 30e ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, a nie – jak wskazali Państwo we własnym stanowisku – na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy. Mając jednak na uwadze, że w pytaniu interpretacyjnym powołali się Państwo na art. 30e ust. 1 ustawy, organ uznał powołanie błędnej podstawy prawnej za omyłkę.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).