Interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.232.2024.1.MJ

Możliwość opodatkowania ryczałtem przychodów z tytułu najmu lokalu mieszkalnego przed i po przeniesieniu jego prawa własności do majątku wspólnego małżonków

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 8 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zawarła Pani (posiadając nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wraz z mężem (również posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) w 2023 r. przedwstępną umowę kupna trzypokojowego lokalu mieszkalnego znajdującego się w X (dalej: Nieruchomość). Zgodnie z umową przedwstępną przeniesienie własności Nieruchomości do majątku wspólnego małżonków jest planowe w 2024 r., po jej wyodrębnieniu. Wraz z przeniesieniem własności Nieruchomości przekazane zostanie także prawo do podziemnego miejsca postojowego.

Nieruchomość to apartament będący częścią kompleksu (...). Budynek, w którym zlokalizowana jest Nieruchomość został oddany do użytkowania w roku 2023 i jest to budynek mieszkalny, wielorodzinny. Podziemne miejsce postojowe znajduje się w tym samym kompleksie.

Pomimo braku wyodrębnienia i przekazania własności, Nieruchomość została odebrana od dewelopera przez Panią i Pani męża w 2023 r. w tzw. „stanie deweloperskim", następnie przeprowadzono w niej prace wykończeniowe.

Obecnie Nieruchomość wyposażona jest w m. in. w aneks kuchenny, łazienkę z prysznicem, łóżko, 2 sofy rozkładane, lodówkę, zmywarkę, pralkę, telewizor i internet.

W budynku, w którym znajduje się Nieruchomość, znajduje się m. in.: (...).

Od (...) 2024 r. udostępnia Pani Nieruchomość i miejsce postojowe do korzystania przez przyjeżdżających do miejscowości za opłatą.

Nieruchomość wraz z miejscem postojowym są udostępniane korzystającym głównie na okresy tygodniowe lub kilkutygodniowe, ale występują także okresy krótsze, np. kilkudniowe.

Zakłada Pani, że mogą wystąpić takie okresy w roku, gdy Nieruchomość i miejsce postojowe nie będą wykorzystywane przez Państwa bądź korzystających, w okresach nawet kilku tygodni. Nieruchomość wraz z miejscem postojowym będą także wykorzystywane przez Państwa prywatnie.

Korzysta Pani z usług osoby trzeciej przy zarządzaniu Nieruchomością. Osoba zarządzająca udostępnia informacje na temat Nieruchomości osobom zainteresowanym oraz utrzymuje Nieruchomość w stanie nadającym się do korzystania i w czystości (sprzątanie apartamentu po wyjeździe korzystających, w tym wymiana ręczników i pościeli). Korzystającym nie jest jednak świadczona usługa sprzątania podczas ich pobytu. Zdarza się, że osoba odpowiedzialna za zarządzanie Nieruchomością osobiście przekazuje Nieruchomość korzystającym.

Korzystającym z Nieruchomości nie są świadczone przez Panią świadczenia wyżywienia ani inne poza świadczeniami podtrzymania Nieruchomości w stanie nadającym się do korzystania.

Co istotne korzystający z Nieruchomości mogą korzystać z infrastruktury budynku, w którym znajduje się Nieruchomość nieodpłatnie. Nie jest to jednak świadczenie wykonywane przez Panią lub Pani małżonka.

W celu zwiększenia zasięgu możliwości udostępniania Nieruchomości korzysta Pani z internetowej platformy pośrednictwa (...), poprzez którą otrzymywane jest Pani wynagrodzenie. Funkcjonuje również strona internetowa, na której prezentowana jest Nieruchomość i za pomocą której będzie można dokonać rezerwacji Nieruchomości. Poza tym Nieruchomość ma założone tzw. social media: stronę na (...) i konto na (...), na których prezentowane są zdjęcia Nieruchomości.

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą z zakresu redakcji i korekty tekstów. Natomiast Pani mąż prowadzi pozarolniczą działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych. Pani i Pani maż, oboje wybraliście Państwo formę rozliczenia się z podatku dochodowego w oparciu o ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganym od niektórych przychodów przez osoby fizyczne (dalej u.z.p.d.o.f.).

Ani Nieruchomość, ani miejsce postojowe nie zostały wniesione do działalności gospodarczej Pani ani Pani męża.

Pytania

1. Czy przychody z tytułu udostępniania Nieruchomości wraz z miejscem postojowym korzystającym za opłatą należy przyporządkować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą?

2. Czy po przeniesieniu własności Nieruchomości na Panią i Pani małżonka przychody z tytułu udostępniania Nieruchomości wraz z miejscem postojowym korzystającym za opłatą należy przyporządkować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą?

Pani stanowisko

Pani zdaniem, zarówno obecnie jak i po przeniesieniu własności Nieruchomości i miejsca postojowego, przychody z tytułu udostępnienia Nieruchomości wraz z tym miejscem za opłatą należy przyporządkować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Uzasadnienie:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) identyfikuje wszystkie źródła przychodów w art. 10 ust. 1. u.p.d.o.f. Do źródeł tych zaliczamy m. in.: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, który został wprowadzony w art. 10 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f.

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciami użytymi w powyższym przepisie. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN definiuje „najem" poprzez odwołanie do słowa „wynajem", które z kolej znaczy: „oddanie komuś lub wzięcie od kogoś do czasowego użytkowania pewnej własności za zapłatą".

Kodeks Cywilny (dalej KC) w art. 659 ust. 1 wskazuje, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Parafrazując, w rozumieniu KC jak również i Słownika Języka Polskiego PWN przez najem rozumie się oddanie rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, za co wynajmującemu przysługuje wynagrodzenie w formie czynszu.

Warto także przytoczyć, że zgodnie z KC na wynajmującym oraz najemcy ciążą obowiązki ustawowe wynikające z zawartej umowy. I tak zgodnie z art. 662 § 1 i § 2 KC:

–wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu, oraz

–drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę.

To co jest rozumiane przez drobne nakłady w przypadku najmu lokalu zostało wskazane w art. 681 KC, w którym czytamy: „Do drobnych nakładów, które obciążają najemcę lokalu, należą w szczególności: drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody." Natomiast zgodnie z art. 666 §1 KC najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania - w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy.

Z definicji „najmu" nie wynika na jak długo dana rzecz musi być udostępniona osobie korzystającej, aby można było mówić o tym właśnie świadczeniu.

Definicje wskazane wcześniej nie warunkują w żaden sposób, że w ramach umowy najmu nie można wykonywać innych świadczeń na rzecz wynajmującego. Wręcz przeciwnie, ze względu na obowiązki ustawowe ciążące na wynajmującym, należy skwitować, że wynajmujący ma obowiązek świadczenia innych usług na rzecz najemcy, zwłaszcza jeżeli świadczenia te służą utrzymaniu przedmiotu najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku przez czas trwania umowy.

W praktyce podatkowej istnieje problem kwalifikacji usług najmu lokali polegający na tym, że zakres świadczenia takiego najmu może pokrywać się z innymi podobnymi świadczeniami, co przekłada się na problemy z prawidłowym rozliczeniem podatkowym. Świadczeniami podobnymi do najmu lokalu, których zakres pokrywa się w części lub całości jest usługa „zakwaterowania".

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje definicji "zakwaterowania"; inne ustawy podatkowe lub poza podatkowe również nie definiują tego terminu.

Według Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN przez termin „zakwaterować" rozumie się: „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania".

Podstawową różnicą wynikającą z wyżej wymienionych definicji dwóch świadczeń jest więc czasowy (rozumiany jako krótkotrwały) charakter „zakwaterowania", podczas gdy świadczeniem najmu lokalu nie przewiduje takiego ograniczenia.

Niestety ta różnica w definicjach nie wytrzymuje próby w praktyce podatkowej, o czym może świadczyć pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2023 r. (sygn. 0115- KDIT1.4011.754.2022.1.MST), w którym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatniczką, że wynajem mieszkania na krótkie terminy, kwalifikuje przychody z tego tytułu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f.

Problem w ustaleniu właściwego świadczenia znajduje swoje odzwierciedlenie przede wszystkim w dwóch następujących obszarach podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. nie identyfikuje „zakwaterowania: jako oddzielnego źródła przychodów. Z tego powodu w praktyce usługę taką, jak również usługę „najmu" przydziela się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f. tej ustawy (czyli tzw. „najem prywatny") lub do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. (czyli pozarolnicza działalność gospodarcza) - jeżeli spełnione są przesłanki do zakwalifikowania działalności podatnika do takiej właśnie działalności gospodarczej.

2. W ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez art. 12 ust. 1 pkt 4) tej ustawy przyporządkuje:

a) usługę wynajmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą - art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d.o.f.,

b) świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1) - art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d) u.z.p.d.o.f., oraz

c) świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55) - art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.z.p.d.o.f.

- do oddzielnych pozycji dla których ustala się oddzielne stawki ryczałtu.

Na marginesie potwierdzenie, że usługę „zakwaterowania" można przydzielić do źródła „najmu prywatnego" można znaleźć w Piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2023 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.147.2023.3.MM), w którym to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że skoro „zakwaterowanie" nie jest prowadzone w ramach działalności gospodarczej, to przychody z tego tytułu należy przydzielić do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f. Faktem jest, że dopiero przyporządkowanie danego przychodu do odpowiedniego źródła przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych daje możliwość zastosowania odpowiednich regulacji ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz zastosować odpowiednią stawkę ryczałtu.

Biorąc jednak pod uwagę wykładnię systemową zewnętrzną należy przyjąć, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, musi pełnić funkcję komplementarną w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, przy ustaleniu właściwego źródła przychodów dla podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku świadczeń, które mogą być następnie rozliczone zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, można posiłkować się Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług (dalej PKWiU), do której odnoszą się zapisy art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. c) i d) u.z.p.d.o.f.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU Sekcja I. Usługi Związane z Obsługą Rynku Nieruchomości, sekcja ta obejmuje:

–kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

–wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

–usługi agencji nieruchomości,

–usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

Dodatkowo w wyjaśnieniach do PKWiU, czytamy, że Dział 68.20 (w Sekcji I.) w obszarze zainteresowania niniejszego wniosku obejmuje:

–wynajem nieruchomości;

–wynajem nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym;

–wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, takich jak:

–domy, budynki mieszkalne i mieszkania,

–budynki o wielorakim wykorzystaniu, które przede wszystkim przeznaczone są na cele mieszkalne,

–miejsca pod przewoźne domy mieszkalne,

–grunty należące do właścicieli nieruchomości będących we współwłasności.

Sekcja ta nie obejmuje natomiast:

–usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55.

–Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU Sekcji I Usługi Związane z Zakwaterowaniem i Usługi Gastronomiczne, sekcja ta obejmuje:

–usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty,

–centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

–usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

–usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

–usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

–tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

–usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

–usługi gastronomiczne,

–usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

–usługi stołówkowe,

–usługi przygotowywania i podawania napojów.

Dział 55 obejmuje, poza tym (w zakresie zainteresowania niniejszego wniosku):

–usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym (uwagi: „Niektóre usługi dotyczą zapewnienia miejsca zakwaterowania lub zakwaterowania łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych,");

–zakwaterowanie w umeblowanych pokojach, apartamentach wraz z usługami towarzyszącymi zakwaterowaniu,

–zakwaterowanie i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe (np. wotele, botele, novotele, airtele, zajazdy, zamki);

–usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe, schroniska górskie, chaty lub domki, w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, z zapewnieniem lub nie bardzo minimalnych usług towarzyszących zakwaterowaniu (grupowanie to obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym);

–usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście przebywający z dala od stałego miejsca zamieszkania posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku;

–zakwaterowanie z zapewnieniem lub nie, bardzo minimalnych usług towarzyszących zakwaterowaniu w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie w obiektach wypoczynku wakacyjnego (np. w ośrodkach kolonijnych, ośrodkach wczasowych, domach wycieczkowych), kwaterach dla gości, bungalowach, ośrodkach szkoleniowo-wypoczynkowych, gospodarstwach wiejskich (agroturystyka) oraz w okresie wakacji w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych (Grupowanie to obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym);

W ramach uzupełnienia warto także przytoczyć, że zgodnie z wyjaśnieniem do Działu 55: „usługi w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L”.

Z powyższego jasno wynika, że nie do każdego rodzaju „zakwaterowania" znajdzie zastosowanie Dział 55, a właściwy może okazać się Dział 68.

Dodatkowo, z wyjaśnień do PKWiU należy wnioskować, że w celu zakwalifikowania danej usługi do odpowiedniej kategorii może mieć znaczenie nie tylko samo świadczenie, ale także miejsce lub podmiot, który daną usługę świadczy - co dodatkowo utrudnia przyporządkowanie usług „najmu" i „zakwaterowania" do właściwego źródła przychodów. Tak jest np. w przypadku usług świadczonych przez hotele, motele, czy pensjonaty.

Konsekwencje powyższego widać w prawomocnym Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 czerwca 2017 r. (sygn. I SA/Gd 430/17), w którym czytamy:

Dokonując wykładni tegoż przepisu w pierwszej kolejności należy wskazać na to, że możliwość stosowania zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 17% odnosić należy do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług zakwaterowania. Przedmiotem opodatkowania jest więc przychód z prowadzenia określonej działalności usługowej, konkretnie zakwaterowania. Zawarte natomiast w tym przepisie odwołanie do obiektów noclegowych, czy miejsc krótkotrwałego zakwaterowania wskazuje jedynie na to, w jakich miejscach usługi zakwaterowania mają być świadczone. Normę tę należy więc interpretować w ten sposób, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskiwany z określonej aktywności podatnika charakteryzowanej jako świadczenie usługi zakwaterowania, która to działalność jest prowadzona w takich miejscach jak obiekty noclegowe, czy miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. To nie świadczenie usługi wynajmu miejsc krótkotrwałego zamieszkania - jak to zostało przyjęte przez organy podatkowe podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 17%, lecz przychód uzyskiwany z wykonywania ogółu czynności kwalifikowanych jako świadczenie usług zakwaterowania w miejscach oznaczonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e u.z.p.d.o.f.

Tym samym, aby móc przyporządkować dane świadczenie do „zakwaterowania" niezbędne jest spełnienie wszystkich przesłanek dla danego rodzaju świadczenia, także tych odnoszących się do podmiotu świadczącego lub miejsca wykonywania świadczenia. W przeciwnym razie, ze względu na bardziej ogólny charakter świadczenia „najmu" należy przyporządkować daną usługę do tej właśnie kategorii usług. Jednocześnie jak wynika z wyroku, krótki okres udostępnienia lokalu nie przesądza o fakcie świadczenia „zakwaterowania".

Podkreślenia wymaga ponadto fakt, że w praktyce rynkowej przyjmuje się, że usługa „zakwaterowania", w odróżnieniu od „najmu" wiąże się ze świadczeniem dodatkowych usług, takich jak na przykład: usługa recepcji, wyżywienie, wymiana pościeli, sprzątanie podczas pobytu korzystających, etc. Znajduje to także potwierdzenie w wyjaśnieniach do PKWiU. Dla przykładu w wyjaśnieniach do Działu 55, w uwagach czytamy, że: „Niektóre usługi dotyczą zapewnienia miejsca zakwaterowania lub zakwaterowania łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych."

Pani zdaniem ogół czynności w ramach udostępniania Nieruchomości korzystającym w jej przypadku nie kwalifikuje jej usług do usług „zakwaterowania"; Pani świadczenie nie łączy się z żadnymi dodatkowymi usługami, które typowe są dla usługi „zakwaterowania". Nie są spełnione także inne przesłanki wskazane w PKWiU dotyczące „zakwaterowania", np. dotyczące podmiotu świadczącego usługę.

W Pani ocenie, świadczy Pani usługę „najmu" lokalu. Znajduje to także potwierdzenie w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.703.2023.1 .MST), w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatnikiem, że przychody z tytułu świadczenia usługi wynajmu domków rekreacyjnych na okresy od kilku dni do kilku tygodni, stanowią przychody z tzw. „najmu prywatnego". Warto zauważyć, że podatniczka w stanie faktycznym ww. pisma poinformowała organ, że korzysta z internetowych portali pośredniczących w wynajmie, a w odniesieniu do wynajmowanych domków podatniczka podejmuje czynności związane z wynajmem (przykładowo zawieranie umów z najemcami), czynności pozwalające utrzymać domki w odpowiednim stanie (przykładowo drobne naprawy) oraz czynności związane z zapewnieniem czystości domków, jednakże tylko w czasie pomiędzy poszczególnymi okresami najmu.

Przypomnieć należy także, że Pani Nieruchomość znajduje się w budynku mieszkalnym i sama też ma taki charakter.

W tym miejscu należy przytoczyć Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 Sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. II FPS 1/21. Zgodnie z wyżej wymienioną uchwałą:

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - "najem", a wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - przychody kwalifikuje do przychodów z działalności gospodarczej."

Parafrazując, ze względu na kształt obecnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mają prawo decydować, do którego z dwóch źródeł przychodów chcą przyporządkować przychody z umów najmu. Intencja podatników musi być wyrażona w powiązaniu danego przedmiotu najmu z działalnością gospodarczą podatnika, np. poprzez wprowadzenie danego składnika majątku do środków trwałych.

Ze względu na fakt, że przychody z „zakwaterowania" można przyporządkować w niektórych sytuacjach do źródła z tzw. „najmu prywatnego", co zostało udowodnione wyżej, należy przyjąć, że wnioski płynące z Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zastosować także i do tej usługi.

Podsumowując:

1. Przychody z „zakwaterowania" w niektórych sytuacjach mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f.

2. O tym czy przychody z „zakwaterowania" zostaną przyporządkowane do źródła przychodów z „najmu prywatnego" czy z pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje podatnik poprzez ewentualne powiązanie przedmiotu najmu z działalnością gospodarczą – co wynika z Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. II FPS 1/21.

3. Aby można było uznać, że dany podatnik świadczy usługę „zakwaterowania" spełnione muszą być wszystkie przesłanki dla takiego świadczenia wynikające z danej kategorii PKWiU. W przeciwnym razie należy uznać, że podatnik świadczy usługę „najmu” lokalu.

W Pani ocenie, nie świadczy Pani usługi „zakwaterowania", ponieważ usługa przez Panią świadczona nie spełnia przesłanek takiej usługi. Gdyby jednak uznać przeciwnie, to biorąc pod uwagę Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, to od decyzji podatniczki zależy czy przychody z takiego świadczenia będzie opodatkowywać w oparciu o „najem prywatny" czy pozarolniczą działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, Pani zdaniem, przychody z tytułu udostępniania Nieruchomości wraz z miejscem postojowym za opłatą można przyporządkować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jedynie w sytuacji, gdy Nieruchomość zostanie powiązana z Pani pozarolniczą działalnością gospodarczą, przychody z ww. tytułu mogą zostać przyporządkowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f.

Powyższe znajduje zastosowanie zarówno do obecnej sytuacji jak i do sytuacji, gdy własność Nieruchomości i miejsca postojowego zostanie przeniesiona na Panią Pani męża.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

–pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

–najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z tych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

–zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

–nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, oraz

–wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za ustaloną zapłatę.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wskazać trzeba także na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, w której stwierdzono:

To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem (...).

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – do przychodów z działalności gospodarczej.

Ponadto dodać należy, że ani przywołane przepisy prawa podatkowego ani Kodeks cywilny nie różnicują sytuacji wynajmującego w zależności od fakty posiadania/nie posiadania przez niego prawa własności do udostępnianej rzeczy. Zgodnie z kodeksową swobodą zawierania umów, wyrażoną w art. 353¹ ww. Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Na podstawie zaprezentowanych przepisów prawa podatkowego oraz opisanego zdarzenia, uzyskiwane przez Panią przychody z tytułu udostępniania 3-pokojowego lokalu mieszkalnego, zlokalizowanego w wielorodzinnym budynku mieszkalnym, wraz z miejscem postojowym, kwalifikują się do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w sytuacji przed jak i po przeniesieniu prawa własności oddawanych do używania nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Pani stanowisko uznaję więc za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo ˗ z uwagi na treść zadanych pytań (wyznaczających zakres żądania wnioskodawcy) ˗ należy jednakże zastrzec, że niniejsze rozstrzygnięcie nie dotyczy oceny przedstawionego przez Panią stanowiska w części wykraczającej poza zakreślony nimi (zadanymi pytaniami) zakres (m.in. kwalifikowania usługi do PKWiU). Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi więc rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie w zakresie sprawy objętej pytaniami.

Ponadto wskazuję, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Pani, nie wywołuje skutków prawnych dla Pani męża.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).