Interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.151.2024.1.AN

W ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 marca 2024 r., za pośrednictwem systemu e-PUAP, wpłynął Państwa wniosek z 18 marca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy według PKD jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (kod PKD: 46.90.Z).

W ramach transakcji zawieranych przez Spółkę pełni ona funkcję pośrednika pomiędzy producentami dostarczającymi Wnioskodawcy wyroby przeznaczone do dalszej sprzedaży (dalej: „Producenci”), oraz kontrahentami nabywającymi od Spółki towary (dalej: „Kontrahenci” lub „Kontrahent”). W przeważającej większości transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę towar jest transportowany bezpośrednio od Producenta do Kontrahenta. Spółka nie produkuje samodzielnie wyrobów, które są przedmiotem sprzedaży ani nie dokonuje ich obróbki lub modyfikacji.

W umowach zawieranych pomiędzy Spółką a Kontrahentami znajdują się klauzule umowne przewidujące obowiązek zapłaty kary umownej w razie opóźnienia w dostawie towarów. Takie ukształtowanie umowy stanowi powszechną praktykę rynkową w branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca. W razie braku zgody ze strony Spółki na zawarcie w umowie postanowień dot. kar umownych, pozyskanie Kontrahentów byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej po stronie Spółki zdarzają się sytuacje, w których towar zamówiony przez Kontrahenta zostaje mu dostarczony z opóźnieniem. W takiej sytuacji po stronie Kontrahenta powstaje prawo do dochodzenia przez niego kary umownej w wysokości wynikającej z danej umowy. Kontrahent następnie obciąża Spółkę notą obciążeniową, na której wykazana jest kwota kary umownej.

Jeśli Wnioskodawca uzna, że kara umowna została naliczona nienależnie lub w niewłaściwej wysokości, to podejmuje właściwe działania prawne w celu podważenia jej zasadności lub obniżenia kwoty kary umownej. Jeśli natomiast Spółka uważa, że kara umowna została naliczona w sposób prawidłowy, to reguluje wynikającą z niej należność w odpowiednim terminie. Takie działanie wywiera pozytywny wpływ na wizerunek Wnioskodawcy. Niewątpliwie opóźnienia w dostawie towarów są niepożądane z punktu widzenia kształtowania opinii o Spółce wśród jej obecnych i potencjalnych Kontrahentów, jednak terminowe uregulowanie kary umownej z tego tytułu, wynagradzające Kontrahentowi zaistniałe opóźnienie, świadczy o jej rzetelności i uczciwości. Ta okoliczność może mieć wpływ na podjęcie przez Kontrahenta i potencjalnych przyszłych kontrahentów decyzji o podjęciu lub kontynuacji stosunków biznesowych ze Spółką.

Spółka dokłada należytej staranności w celu zweryfikowania, czy w rzeczywistości poniesienie kosztu w postaci zapłaty kary umownej jest konieczne w celu właściwego wykonania umowy.

Należy również pokreślić, że kary umowne nakładane przez Kontrahenta na Wnioskodawcę nie były oraz nie będą związane z:

- wadą dostarczonego towaru,

- wadą wykonanych robót i usług,

- zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoką w usunięciu wad towarów, czy

- zwłoką w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług.

Przedmiotem wniosku są wyłącznie koszty kar umownych, które zostały/będą poniesione definitywnie i nie zostały/nie będą zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Poniesienie kosztu kary umownej jest/będzie właściwie dokumentowane.

Pytanie

Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty jakie ponosi on z tytułu zapłaty kar umownych na rzecz Kontrahentów spełniają wszystkie przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W świetle powyższego uznać należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie takie wydatki poniesione z tytułu kar umownych, które są definitywne, nie zostały podatnikowi w żaden sposób zwrócone oraz zostały właściwie udokumentowane. Kluczowe znaczenie w tej sprawie będą miały więc przesłanki związku kosztu z działalnością gospodarczą, celowości poniesienia kosztu oraz braku zakwalifikowania wydatku jako wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy.

Związek kar umownych z przychodami Spółki.

Związek zapłaty kary umownej z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości. Obowiązek zapłaty kary umownej wynika z umów zawieranych w ramach prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej. Z uwagi na charakter działalności Spółki, polegający na pośredniczeniu między Producentami a Kontrahentami, marża osiągana na tych transakcjach stanowi podstawowy element przychodów Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym występuje związek pomiędzy karami umownymi będącymi przedmiotem wniosku a działalnością gospodarczą Spółki.

Kolejną z przesłanek uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy przy tym zauważyć, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19: „przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (...) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika”.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, niewątpliwie koszty kar umownych są poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zapłata kary umownej w terminie jest konieczna w celu utrzymania bytu umów zawieranych z dotychczasowymi Kontrahentami. W razie odmowy zapłaty prawidłowo naliczonej kary umownej Wnioskodawca narażałby się na kosztowne i długotrwałe postępowanie sądowe oraz zerwanie stosunków biznesowych z Kontrahentem, co w efekcie doprowadziłoby do utraty źródła przychodów, czego następstwem byłoby obniżenia poziomu przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, warunkiem koniecznym do zawarcia umów z Kontrahentami było wyrażenie przez Spółkę zgody na zawarcie w umowie regulacji dot. kar umownych. Brak zgody ze strony Spółki wiązałby się z utratą Kontrahentów i w konsekwencji utratą przychodu, co mogłoby niekorzystnie wpłynąć na sytuację finansową Wnioskodawcy.

Działania Wnioskodawcy należy zatem uznać za racjonalne i uzasadnione z gospodarczego punktu widzenia, stanowiące logiczny ciąg zdarzeń, zdeterminowanych osiągnięciem zysku oraz ograniczeniem ponoszonych kosztów w długookresowej perspektywie. Dobrowolne uregulowanie kary umownej jest więc bardziej korzystne dla Spółki. Specyfika modelu biznesowego działalności Spółki, polegająca na pośredniczeniu w sprzedaży towaru między Producentami a Kontrahentami wpływa na podwyższone ryzyko opóźnień w dostawie towarów. Nie pozostawia wątpliwości, że ocena zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, powinna być rozpatrywana w szerszym kontekście, tj. również w odniesieniu do branży, w której dany podmiot gospodarczy funkcjonuje. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 259/18, w którym sąd uznał, że „organ przy ocenie stanowiska skarżącej spółki winien zinterpretować art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w oparciu o wykładnię gospodarczą. Wykładnia ta wymaga uwzględnienia warunków rynkowych, w jakich działa podmiot gospodarczy i oceny czy działanie podatnika jest racjonalne, oparte na założeniu, że wskazane działania zmierzają do uzyskania optymalnego wyniku ekonomicznego, również w zakresie zminimalizowania strat”.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, towar często jest transportowany bezpośrednio od Producenta do Kontrahenta. W związku z powyższym, nawet przy zachowaniu należytej staranności dla tego rodzaju działalności, Spółka nie jest w stanie całkowicie wyeliminować ryzyka powstania opóźnienia w dostawie towaru. Przyczyny opóźnienia mogą wyniknąć z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Często bowiem opóźnienie nie wynika z winy lub zaniedbania występującego po stronie Wnioskodawcy. Opóźnienie może bowiem powstać z winy Producenta lub podmiotu występującego na jednym z wcześniejszych etapów łańcucha produkcji towaru lub też w wyniku działania siły wyższej. Ryzyko wystąpienia sytuacji obligujących Spółkę do zapłaty kary umownej jest więc wkalkulowane w ogólne ryzyko związane z charakterystyką prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka z należytą starannością stara się zminimalizować jego poziom, przede wszystkim na etapie podejmowania decyzji o wyborze Producentów, z którymi współpracuje. Nie jest jednak możliwe całkowite wyeliminowanie tego ryzyka.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy niewątpliwie koszty kar umownych są poniesione przez Spółkę w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła jej przychodów.

Zwłoka w dostawie nie podlega wyłączeniu z KUP.

W przywołanym wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, uregulowano zamknięty katalog, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada towaru/usługi lub zwłoka w działaniu (usunięciu wad) jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. W związku z tym, biorąc pod uwagę, że powyższy przepis stanowi lex specialis w stosunku do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, powinien on być wykładany w sposób ścisły.

Pojęcie „kary umownej” oraz „zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad” nie zostały zdefiniowane w Ustawie o CIT. Obydwie powyższe instytucje są elementem stosunków cywilnoprawnych i są uregulowane w przepisach prawa cywilnego. W tych okolicznościach, mając na względzie dyrektywy wykładni systemowej przepisów prawa, zasadne będzie zatem odwołanie się do znaczenia, jakie przypisywane jest tym pojęciom na gruncie przepisów Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej: „KC”). Zgodnie z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Jak wynika z art. 476 KC, dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie natomiast z art. 5561 KC, wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. Jak wynika z art. 561 § 1 KC, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może żądać wymiany rzeczy na wolną od wad albo usunięcia wady. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT w części, w jakiej wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne z tytułu zwłoki w dostawie towaru wolnego od wad odnosi się wyłącznie do takich kar umownych, które wynikają z zawinionego przez sprzedawcę opóźnienia w wykonaniu złożonego przez nabywcę żądania dostarczenia towaru wolnego od wad tj. towaru, którego specyfikacja jest zgodna z żądaniem złożonym przez nabywcę. Powyższy przepis nie znajduje natomiast zastosowania w sytuacji, gdy sprzedawca w celu wykonania umowy dostarcza towar niewadliwy w terminie późniejszym niż wskazany w umowie sprzedaży.

Jeśli zamierzeniem ustawodawcy byłoby wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich kar umownych i odszkodowań, to za bezprzedmiotową należałoby uznać dalszą część przepisu, wskazującą przyczyny powstania tych kar umownych. Powyższa interpretacja byłaby zatem niezgodna z dyrektywą zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą żadnego elementu przepisu nie można w toku wykładni traktować tak, by okazał się on zbędny. Taka wykładnia stanowiłaby nieuprawnione rozszerzenie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, na sytuacje wprost w nim niewymienione.

Według stanowiska wyrażanego przez sądy administracyjne, katalog kar umownych i odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, nie obejmuje tych, które są następstwem opóźnienia w dostawie towarów. Decydując o zaliczeniu takich kar umownych do kosztów podatkowych, należy ocenić racjonalność podejmowanych przez podatnika działań z punktu widzenia przesłanki osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Fakt, że podatnik nie przewidział określonych zdarzeń, z którymi związana jest konieczność zapłaty kary umownej, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Gdańsku, w wyroku z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1073/21, kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, niezależnie od tego czy opóźnienie wystąpiło z winy podatnika czy też nie. Sąd w powyższym wyroku słusznie wskazuje, że zwłoki lub opóźnienia w dostawie towaru nie można utożsamiać z wadą samego towaru. W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazanym przez Wnioskodawcę dostarczane towary nie były wadliwe.

Z punktu widzenia art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, bez znaczenia pozostaje także to czy obowiązek zapłaty kary umownej wynika z okoliczności zawinionych przez Spółkę czy też nie.

Powyższe wąskie rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, znajduje uzasadnienie w dotychczasowym orzecznictwie NSA oraz WSA:

- Wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 335/21;

- Wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 137/21;

- Wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2691/20;

- Wyrok NSA z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2277/20;

- Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 891/21;

- Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1173/20;

- Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1348/19;

- Wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 282/15.

Z uwagi na przywołane powyżej argumenty, znajdujące potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów. Spełniają one bowiem wszystkie kryteria konieczne do uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, tj.:

- zostają poniesione przez podatnika,

- mają charakter definitywny (rzeczywisty),

- pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,

- ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- zostają właściwie udokumentowane,

- nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,

- został właściwie udokumentowany.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na unormowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop:

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kwestia stanowiąca wątpliwość w niniejszej sprawie jest związana z ustaleniem, czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, o których mowa w przedstawionym powyżej opisie.

Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC:

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC:

Zgodnie z art. 483 § 2 KC:

Stosownie do art. 484 § 1 KC:

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350). Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zatem, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, zdaniem Organu, kwota kary umownej z tytułu opóźnienia w dostawie towarów zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta na podstawie klauzuli umownej, w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn).

Nieterminowe wykonanie przez Wnioskodawcę przewidzianej w umowie usługi transportu towarów stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i to niezależnie od tego czy wskazane we wniosku opóźnienie wynikało z winy Wnioskodawcy czy też z okoliczności niezależnych od Spółki. W ryzyko działalności Wnioskodawcy wpisana jest bowiem odpowiedzialność za nieterminową realizację umów.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).