Interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.84.2024.3.KK

Skutki podatkowe połączenia spółek i konfuzji

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy w wyniku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód do opodatkowania w rozumieniu właściwych regulacji ustawy o CIT,

2. czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i należności w wyniku Konfuzji będzie skutkowało jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 kwietnia 2024 r. (data wpływu 21 kwietnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wstęp, charakterystyka struktury właścicielskiej oraz kontekst biznesowy

[...] sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Spółka Przejmująca”) jest spółką handlową prawa polskiego posiadającą siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami. 100% udziałów w Spółce posiada […] S.A., francuska spółka kapitałowa będąca odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej. Spółka Przejmująca została utworzona przez grupę [...] (dalej: „Grupa”) jako główny wyspecjalizowany podmiot, zajmujący się realizowaniem inwestycji nieruchomościowych oraz posiadający nieruchomości należące do grupy [...] (w tym sprawujący funkcje właścicielskie), tak aby zachować odrębność pomiędzy działalnością operacyjną i nieruchomościową. Taki podział działalności w Grupie jest utrzymywany do dzisiaj. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu […].

W związku z rozwojem działalności gospodarczej Grupy, Grupa podjęła decyzję o przejęciu podmiotu będącego spółką komandytowo-akcyjną, który jest właścicielem inwestycji w […]. Z tego powodu, Spółka Przejmująca, wraz z [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nabyły [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółki Przejmowana”), na skutek czego Spółka Przejmująca stała się jej akcjonariuszem, natomiast [...] sp. z o.o. została jedynym komplementariuszem.

W celu uproszczenia procesu przejęcia, uprzednio planowane są dwa etapy związane ze zmianami organizacyjnymi w Grupie. W ramach pierwszego z nich, Spółka Przejmowana ulegnie przekształceniu na podstawie art. 551 w związku z art. 571 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”), ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie, Wnioskodawca zakupi całość posiadanych przez [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w przekształconej spółce, w wyniku czego Spółka stanie się wyłącznym udziałowcem Spółki Przejmowanej.

Spółka Przejmowana posiada siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej i również jest polskim rezydentem podatkowym. Głównym celem działalności Spółki Przejmowanej jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z funkcjonującą w Grupie od wielu lat praktyką biznesową, to właśnie Wnioskodawca jest podmiotem skupiającym w Grupie inwestycje nieruchomościowe, których na moment złożenia niniejszego wniosku posiadała około 69. W przypadku, gdy inne inwestycje Grupy są prowadzone przez pozostałe podmioty powiązane, Grupa planuje podjąć działania mające na celu ujednolicenie modelu zgodnie z przyjętą praktyką (tj. konsolidacji posiadanych przez Grupę nieruchomości w jednym podmiocie).

W konsekwencji powyżej opisanej polityki Grupy, podjęto decyzję, iż koniecznym jest, aby Spółka Przejmowana została przejęta przez Spółkę. Jest to uzasadnione m.in. przez kwestie prawne, przepływy pieniężne w Spółce, historyczną praktykę Grupy, jak i potrzebę uproszczenia struktury Grupy, ograniczenia liczby podmiotów funkcjonujących w ramach Grupy, konsolidacji działalności i rozliczeń, racjonalizacji kosztów prowadzenia działalności gospodarczej poprzez efekt synergii, w tym ograniczenia kosztów operacyjnych (tj. związanych z istnieniem odrębnych spółek, o profilu działalności zbliżonym do Spółki - tj. kosztów administracyjnych, księgowych, przygotowania sprawozdań finansowych, kosztów IT, w tym kosztów związanych z wdrożeniem rozwiązań IT dot. e-faktur itp.).

Mając powyższe na uwadze, w opisywanym zdarzeniu przyszłym w ocenie Wnioskodawcy głównym lub jednym z głównych celów połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, lecz połączenie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Powyższy opis zdarzenia przedstawia podstawowe elementy uzasadnienia biznesowego połączenia. Jednocześnie pokreślić należy, że kwestia uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku.

Połączenie Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą

Planowane jest dokonanie połączenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa (zgodnie z celem biznesowym Grupy tj. konsolidacją) (dalej: „Połączenie”).

Omawiana transakcja zostanie zrealizowana w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1) KSH, tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej. Podczas takiego połączenia, spółka przejmowana traci byt prawny, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca, po przeprowadzeniu procesu opisanego w części pierwszej opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (na moment połączenia [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie udziałowcem Spółki przejmowanej), połączenie zostanie przeprowadzone w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 516 § 6 KSH, w związku z powyższym m.in. połączenie zostanie przeprowadzone bez wydawania udziałów Spółki Przejmującej w zamian za majątek Spółki Przejmowanej.

Na moment złożenia niniejszego Wniosku, do właściwego sądu rejestrowego nie zostało wysłane zgłoszenie połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką (wraz z planem połączenia), natomiast ww. wniosek zostanie przesłany niezwłocznie po ukończeniu prac prawnych nad planem połączenia oraz reorganizacji opisanej w części pierwszej opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego).

Prawny skutek połączenia nastąpi dopiero po weryfikacji przez sąd rejestrowy i konstytutywnie z momentem wpisu połączenia do KRS. Tym samym na moment złożenia niniejszego wniosku połączenie nie nastąpiło.

W tym miejscu podkreślenia również wymaga fakt, iż udziały Spółki Przejmowanej nie zostaną nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału.

Ponadto:

1. w związku z faktem, iż w niniejszym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do przydzielenia przez Spółkę Przejmującą udziałów wspólnikowi Spółki Przejmowanej, wartość emisyjna udziałów obejmowana w kapitale Spółki Przejmowanej na skutek Połączenia nie powstanie;

2. wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Jednak ww. różnice powinny wynikać z występowania składników majątku Spółki Przejmowanej, które dla celów podatkowych Spółka Przejmująca przyjmie w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przyporządkuje do działalności prowadzonej na terytorium Polski (tj. składniki majątku o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT);

3. w wyniku planowanego połączenia nie dojdzie do żadnych dopłat.

Na skutek planowanego połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, Spółka Przejmująca na mocy art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej a ponadto na skutek sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W tym miejscu, szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że na podstawie powyższych regulacji, w zakresie przejmowanych na skutek połączenia środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, i pozostałych składników majątkowych Spółka jako podmiot przejmujący (wstępująca we wszelkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych na podstawie art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej):

i. ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przejętych w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną) w wartości początkowej określonej w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, a tym samym na skutek łączenia nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej przejmowanego majątku po stronie Spółki Przejmującej, oraz

ii. Spółka Przejmująca będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od powyższych środków trwałych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych do momentu połączenia przez Spółkę Przejmowaną oraz będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę Przejmowaną w zakresie konkretnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych.

Majątek Spółki Przejmowanej przejmowany przez Spółkę Przejmującą zostanie przez nią w całości przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z planowanym Połączeniem po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej powstanie konieczność ustalenia skutków podatkowych Połączenia na gruncie Ustawy o CIT, Ustawy o VAT oraz Ustawy o PCC, w tym z perspektywy przepisów regulujących kwestię rozpoznawania przychodów dla celów podatkowych po stronie Spółki Przejmującej.

Rozliczenie wzajemnych rozliczeń w wyniku Połączenia

Pomiędzy Spółką Przejmowaną a Spółką Przejmującą na dzień połączenia mogą istnieć nieprzedawnione i nierozliczone wierzytelności lub zobowiązania. W związku z powyższym Wnioskodawca przewiduje, iż może nastąpić sytuacja, w której:

1)Spółka Przejmowana będzie posiadać nieprzedawnione zobowiązania w stosunku do Spółki Przejmującej na moment Połączenia;

2) Spółka Przejmująca będzie posiadać nieprzedawnione zobowiązania w stosunku do Spółki Przejmowanej na moment Połączenia.

W konsekwencji, może wystąpić sytuacja, iż w wyniku Połączenia dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednym podmiocie (tj. w Spółce Przejmującej) praw wierzyciela i dłużnika. Dlatego też, wzajemne wierzytelności Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej wygasną (dalej: „Konfuzja”).

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 18 kwietnia 2024 r. wskazali Państwo, że:

1) Biorąc pod uwagę fakt, że opisana we wniosku transakcja połączenia stanowi zdarzenie przyszłe, które jest obecnie w fazie planowania na tym etapie nie jest możliwe określenie, czy na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość składników tego majątku, przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Jednakże, Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku, gdyby okazało się, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość składników tego majątku, przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), to:

- Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;

- Spółka przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca potwierdza, że zamierza kontynuować działalność w zakresie, w jakim prowadzi ją Spółka Przejmowana. Wskazać należy, że celem planowanego połączenia jest realizacja polityki grupy, w ramach której funkcjonuje Wnioskodawca tj. konsolidacja nieruchomości posiadanych przez grupę, w majątku jednego podmiotu. Po przeprowadzeniu połączenia, główne cele działalności Wnioskodawcy zostaną zachowane z uwzględnieniem kontynuacji działalności Spółki Przejmowanej.

3) Wnioskodawca wskazuje, że planowane przejęcie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Pytania

1. Czy w wyniku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód do opodatkowania w rozumieniu właściwych regulacji ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i należności w wyniku Konfuzji będzie skutkowało jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Wnioskodawcy połączenie będzie neutralne podatkowo w rozumieniu właściwych regulacji ustawy o CIT.

2. W ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązań i należności, które nastąpią w wyniku Konfuzji nie spowoduje konsekwencji na gruncie CIT.

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f Ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki; przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej; przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie, ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wskazał, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że przychodem jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

W związku z faktem, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, a także nie zostaną wydane nowe udziały Spółki Przejmującej (ze względu na fakt, iż 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej będzie Spółka Przejmująca), w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie dojdzie do emisji udziałów, dlatego też żadna wartość emisyjna udziałów (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT) będąca podstawą opodatkowania (przychodem) nie zaistnieje/nie wystąpi. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u Spółki.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednakże, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodu nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Stosownie do art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT powyższego wyłączenia z przychodów opodatkowanych nie stosuje się, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, jak wskazano w art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Tym samym, na gruncie powyższych przepisów, przychód podatkowy nie powstanie po stronie Spółki Przejmującej w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (w kwocie przewyższającej wartość podatkową tych składników majątku), jeśli zostaną spełnione będą łącznie cztery przesłanki, to jest:

a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;

b) Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

c) Połączenie Spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych; oraz

d) zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to jest są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

W zakresie pierwszej przesłanki, wskazać należy, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Ponadto, odnosząc się do zakresu przedmiotowego art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej należy podkreślić, że wskazany przepis posługuje się pojęciem „wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków”. Termin „przepisy prawa podatkowego” został zdefiniowany w art. 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym oznacza przepisy ustaw podatkowych (np. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Co więcej, na podstawie art. 93d Ordynacji Podatkowej, art. 93 Ordynacji Podatkowej, ma zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz porozumienia inwestycyjnego. Ponadto, zgodnie z art. 93e Ordynacji Podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Należy zatem wskazać, że na podstawie art. 93 § 1 i 2 w zw. z art. 93e Ordynacji Podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, chyba że przepisy odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowią inaczej.

Tym samym, mając na względzie treść przytoczonych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że sukcesja podatkowa obejmuje, co do zasady, wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej do dnia połączenia. W szczególności, zakres sukcesji obejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta. W wyniku sukcesji prawnopodatkowej spółka przejmująca wstępuje we wszelkie stosunki prawne (prawa i obowiązki) spółki przejmowanej, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny (tj. Spółka Przejmująca) od początku był ich stroną. Jest to zatem nabycie translatywne oraz pod tytułem ogólnym, ponieważ dotyczy praw już istniejących, jak również następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego.

Ponadto przepisy Ustawy o CIT zawierają regulacje dotyczące zasady wyceny składników majątkowych w przypadku połączenia spółek. Zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki. Wskazany przepis przewiduje zatem zasadę kontynuacji, w myśl której, następca prawny ma obowiązek uwzględnić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętą przez swego poprzednika prawnego.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 18 Ustawy o CIT, art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Tym samym, treść art. 16g ust. 18 Ustawa o CIT nie tylko nie ogranicza zasady sukcesji uniwersalnej wynikającej z przepisów Ordynacji Podatkowej, lecz ustanawia wymóg przyjęcia przez następcę prawnego wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ksiąg poprzednika prawnego.

Również w zakresie amortyzacji art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT przewiduje, że podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia (przejęcia), dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony lub połączony.

Powyższe regulacje dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ale w ocenie Wnioskodawcy zasady dotyczące wszelkich pozostałych aktywów powinny być analogiczne. Tym samym na podstawie analogii do powyższych przepisów oraz zasady sukcesji uniwersalnej kontynuacja wyceny znajdzie również zastosowanie do innych składników niż środki trwałe.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2020 r., 0114-KDIP2-2.4010.29.2020.1.AM w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia.

Tym samym z mocy prawa Spółka Przejmująca po Połączeniu, przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przejętych w wyniku Połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej tj. w wyniku planowanego połączenia nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej składników majątku przejmowanego przez Spółkę Przejmującą od Spółki Przejmowanej a Spółka Przejmująca będzie kontynuować zasady wyceny podatkowej i amortyzacji (jeśli wystąpi) stosowane przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia.

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Spółka Przejmująca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT) składniki majątkowe należące do Spółek Przejmowanych, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku połączenia zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Natomiast w zakresie przesłanki trzeciej, jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem Wniosku, Połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania co należy traktować jako przedstawiony przez Wnioskodawcę element opisu zdarzenia przyszłego.

Tym samym, mając na uwadze wyczerpujący opis zdarzenia oraz biorąc pod uwagę, że:

1. Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej, w wartości nie wyższej od wartości rynkowej tych składników (z wyjątkiem składników, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT),

2. Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

3. połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz

4. zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT,

w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, a tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów stosowania regulacji zawartych zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8c, jak i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, definicja majątku podmiotu przejmowanego powinna być rozumiana jako wartość rynkowa majątku, rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów, ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny.

Pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT. Zgodnie jednak z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, majątek w przypadku sukcesji należy rozumieć szeroko, z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów jednostki. Oznacza to, że wartość przejętych aktywów ustalona metodą wyceny rynkowej powinna być pomniejszona o ewentualne zobowiązania.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2022 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1.SP), interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2021 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR) oraz interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2021 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.95.2021.1.AR).

Mimo, że przytoczone powyżej interpretacje indywidualne odnosiły się do definicji „wartości majątku” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, w ten sam sposób należy rozumieć wartość majątku na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bowiem w obydwu przypadkach ustawodawca posługuje się określeniem „wartość rynkowa majątku”.

Natomiast, w myśl art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku, w wyniku Połączenia Spółka Przejmująca (która będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej), nie otrzyma żadnych dodatkowych udziałów w Spółce Przejmowanej, tj. nie dojdzie do emisji udziałów. Dlatego nie zaistnieje żadna wartość emisyjna będąca elementem normy z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT (tj. elementem jej hipotezy). W celu stosowania wspomnianego przepisu, konieczne jest, aby w danym zdarzeniu istniały obie porównywane wartości. W konsekwencji przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania i nie powstanie przychód na jego podstawie.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2023 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW), w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2023 r. (Znak: 01111-KDIB2-1.4010.639.2022.1.MKU), w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.643.2022.3.SH).

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

W związku z faktem, iż Spółka Przejmująca będzie posiadać 100% w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej odpowiadający całości majątku w wyniku Połączenia nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Podsumowanie

W związku z powyższym uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 niniejszego Wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z planowanym Połączeniem nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie Ustawy o CIT.

Ad 2

W Ustawie o CIT nie została wskazana wyczerpująco definicja przychodu podatkowego. Zawarto w niej otwarty katalog zdarzeń, które należy uznać za przychód podatkowy. Są to m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy i praw, czy też wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT, przychodem jest również wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Natomiast w art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT wskazany został enumeratywny katalog przychodów wyłączonych spod opodatkowania. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek konfuzji nie zostało bezpośrednio w nim wskazane.

W związku z faktem, iż generalną zasadą jest, że przychodem podatkowym można określić wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezwarunkowym i definitywnym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Konfuzji ani wierzyciel, ani dłużnik nie otrzyma przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie powstanie przychód podatkowy z tytuły wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności, gdyż nie nastąpi element ich spłaty.

Ponadto, wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i należności nie należy rozpatrywać w kategorii umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a Ustawy o CIT, ponieważ umorzenia zobowiązania następuje w konsekwencji zwolnienia dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienia dłużnika z długu. Umorzenie zobowiązania wymaga bowiem spełnienia łącznie dwóch warunków:

1. w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu, a w przypadku dłużnika;

2. konieczne jest złożenie oświadczenia woli, że zwolnienie z długu przyjmuje.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany przyszły stan faktyczny w niniejszym wniosku, nie można stwierdzić, iż wzajemne wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i należności powinno stanowić umorzenie zobowiązania. Ich wygaśnięcie nastąpi w drodze Połączenia, stąd też do jego momentu żadna ze spółek nie zostanie zwolniona z długu i nie uzyska przysporzenia majątkowego, co mogłoby zostać potraktowane jako uzyskanie przychodu.

W przypadku wygaśnięcia zobowiązania w drodze Konfuzji nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw lub innych świadczeń w naturze. Jak wskazano powyżej, w wyniku Konfuzji zachodzącej w związku z połączeniem spółek, nie dochodzi do powstania żadnego przysporzenia po stronie wierzyciela będącego spółką przejmującą.

Dodatkowo w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o nieodpłatnym zwolnieniu Pożyczkobiorcy z długu - Pożyczkobiorca nie może bowiem sam siebie zwolnić z długu ani odpłatnie, ani nieodpłatnie. W konsekwencji, w związku z przedstawionym przyszłym stanem faktycznym wygaśnięcie zobowiązań, które nastąpi w wyniku Konfuzji, nie będzie skutkowało powstaniem jakichkolwiek konsekwencji na gruncie CIT zarówno dla Spółki Przejmującej, jak i Spółki Przejmowanej.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione i zaakceptowane w ramach np. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2023 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.125.2023.2.SH), interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2020 r. (Znak: 0111‑KDIB1-2.4010.411.2020.2.SK), interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.422.2019.1.SJ).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

W myśl art. 492 § 1 ksh,

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Stosownie do art. 514 § 1 ksh,

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej będącej jedynym 100% udziałowcem spółki przejmowanej zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak już wyżej wskazano, jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e, ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

- wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”;

- jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;

- „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005;

- „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do majątku wchodzi również wartość wniesionych do spółki wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały majątek spółki, jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, majątek spółki podlega ustawicznym zmianom. Wartość majątku spółki zależy od wartości praw i innych składników majątkowych spółki, a ponieważ majątek ten obciążą zobowiązania spółki, można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań spółki” ibid.

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Tym samym, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy CIT pojęcie „wartość rynkowa majątku” należy rozumieć jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przedsiębiorstwa i ZCP uwzględniającą zobowiązania.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia:

1. czy w wyniku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód do opodatkowania w rozumieniu właściwych regulacji ustawy o CIT,

2. czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i należności w wyniku Konfuzji będzie skutkowało jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego nr 1 zbadać należy, czy dla Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Badając zatem możliwość powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zauważyć należy, że jak wskazano w opisie sprawy oraz jego uzupełnieniu, planowane jest dokonanie połączenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot. Omawiana transakcja zostanie zrealizowana w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ksh, poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca, po przeprowadzeniu procesu opisanego w części pierwszej opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (na moment połączenia [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie udziałowcem Spółki przejmowanej). Połączenie zostanie przeprowadzone bez wydawania udziałów Spółki Przejmującej w zamian za majątek Spółki Przejmowanej.

Zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do przydzielenia udziałów, a więc przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba i 8d ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w sprawie.

Odnosząc się następnie do możliwości powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wskazać należy, że w przypadku powstania ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartość tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

- spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

- spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem jak wskazano w opisie sprawy, gdyby okazało się, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość składników tego majątku, przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), to:

- Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;

- Spółka przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, w przypadku wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie powstanie dla Spółki Przejmującej przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT bowiem zostaną spełnione przez Spółkę Przejmującą łącznie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e, wykluczające ewentualną nadwyżkę z przychodów.

W analizowanej sprawie nie powstanie również przychód dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Tym samym po stronie Spółki Przejmującej, która będzie posiadała 100% udziałów w Spółce przejmowanej, nie powstanie przychód podatkowy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do oceny Państwa stanowiska objętego zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że w myśl art. 494 § 1 ksh, Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, iż skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed momentem połączenia przypisane są podmiotowi przejmującemu.

Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Spółka przejmująca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

Zatem przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że pomiędzy Spółką Przejmowaną a Spółką Przejmującą na dzień połączenia mogą istnieć nieprzedawnione i nierozliczone wierzytelności lub zobowiązania. W związku z powyższym Wnioskodawca przewiduje, iż może nastąpić sytuacja, w której:

1) Spółka Przejmowana będzie posiadać nieprzedawnione zobowiązania w stosunku do Spółki Przejmującej na moment Połączenia;

2) Spółka Przejmująca będzie posiadać nieprzedawnione zobowiązania w stosunku do Spółki Przejmowanej na moment Połączenia.

W konsekwencji, może wystąpić sytuacja, iż w wyniku Połączenia dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednym podmiocie (tj. w Spółce Przejmującej) praw wierzyciela i dłużnika.

Wskazać w tym miejscu należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną wzajemne zobowiązania pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Reasumując, przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia po stronie Spółki Przejmującej a także nie dojdzie do umorzenia, które mogłoby powodować po stronie Spółki Przejmowanej powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, zaistnienie konfuzji wzajemnych zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki przejmującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać także trzeba, że oceny Państwa stanowiska dokonano wyłącznie na gruncie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz w kontekście zadanych we wniosku a ww. pytań.

Zauważyć jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.