Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.196.2024.2.PS

Skutki podatkowe planowanej sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane we wniosku.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 19 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych planowanej sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 kwietnia 2024 r. (wpływ 12 kwietnia 2024 r.).Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust 1 i 1a ustawy o podatkowy dochodowym pod osób fizycznych.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości nieprzerwanie od (...) 2004 roku, opodatkowaną obecnie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie prowadzi Pani innego rodzaju działalności gospodarczej.

Jest Pani właścicielką nieruchomości gruntowych o numerze 111 i 112, obręb (...), położonych w A.. Nieruchomości gruntowe powstały w wyniku decyzji Prezydenta Miasta A. z dnia (...) 2022 roku o podziale nieruchomości gruntowych o numerach 11/1 i 11/2. Nieruchomości gruntowe o numerach 11/1 i 11/2 otrzymała Pani w drodze darowizny w 2002 roku. Nieruchomości gruntowe o numerach 11/1 i 11/2 na podstawie umowy dzierżawy z dnia 19 września 1996 roku, zawartej na okres 25 lat przez darczyńcę a kontynuowanej przez obdarowaną (Wnioskodawczynię), były wynajmowane na rzecz firmy X Sp. z o. o., która to na części ich powierzchni wybudowała stację paliw. Przychód z dzierżawy jest rozpoznawany jako przychód z prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Zgodnie z zawartą umową dzierżawy z dnia 19 września 1996 roku przedmiotem dzierżawy były działki 11/1 oraz 11/2 natomiast faktycznie dzierżawiona, zajęta na prowadzenie działalności i wykorzystywana przez firmę X była jedynie cześć powierzchni działek 11/1 i 11/2.

Ponieważ umowa dzierżawy z 1996 roku wygasała to celem ponownego oddania terenu w dzierżawę zawarto w dniu 25 sierpnia 2021 roku nową umowę dzierżawy z firmą X Sp. z o.o., obowiązującą od 2 września 2021 roku. Umowa usankcjonowała obowiązujący stan faktyczny poprzez doprecyzowanie zapisów wcześniejszej umowy wskazując jako przedmiot dzierżawy przez X Sp. z o. o. jedynie cześć powierzchni działek 11/1 i 11/2 - odpowiadający później co do zasady powierzchni działki nr 112. W tejże umowie poprawnie został określony przedmiot dzierżawy jako część powierzchni działek 11/1 i 11/2 - to jest dzierżawiona i faktycznie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia stacji paliw przez dzierżawcę była jedynie powierzchnia 2692,8 m2. Powierzchnia podlegająca dzierżawie na rzecz X Sp. z o.o. została konkretnie i faktycznie wskazana poprzez właściwe zaznaczenie na mapie sytuacyjnej. Pozostała cześć działek 11/1 i 11/2 nie była wykorzystywana w działalności/zajęta i nie była w żaden inny sposób wykorzystywana do prowadzenia przez Panią działalności gospodarczej.

Jak wspomniano wcześniej w dniu (...) 2022 roku na mocy decyzji Prezydenta Miasta A. dokonano podziału działek 11/1 i 11/2 na dwie działki o numerach 111 i 112.

Działka o numerze 112 dalej jest przedmiotem dzierżawy na rzecz firmy X Sp. z o. o. i co do zasady odpowiada powierzchni dzierżawy wskazanej w umowie z dnia 25 sierpnia 2021 roku.

Działka o numerze 111 (powstała z wydzielenia z działek 11/1 i 11/2 części gruntu nie zajętego przez X Sp. z o. o.) nigdy nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a Pani nigdy nie otrzymała żadnego przychodu związanego z tą działką.

Obie działki zarówno przed podziałem jak i po podziale nie zostały nigdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej, a powierzchnia działek 11/1 i 11/2 (przyszła działka nr 111), której nie obejmowała umowa z X Sp. z o. o. z dnia 25 sierpnia 2021 roku została w tym dniu wycofana z działalności gospodarczej.

Nie wykorzystuje Pani działki 111 do prowadzenia działalności gospodarczej, nie osiąga Pani z niej żadnych przychodów ani nie ma takich planów. Ponadto nie ma Pani również w planach podejmować czynności mających przygotować działkę do sprzedaży, w szczególności nie planuje Pani doprowadzić mediów, uzbroić terenu, podzielić działki na mniejsze jak również nie planuje Pani podejmowania aktywnych czynności marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia o sprzedaży lub zlecenia sprzedaży pośrednikowi. Nie zawarła Pani umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży działki nr 111. Działka 111 nie będzie podlegać przed sprzedażą dalszym podziałom i leży na terenie nieobjętym miejskim planem zagospodarowania przestrzennego.

Obecnie toczy się postępowanie o wydanie zezwolenia na budowę na działce 111 budynku wielorodzinnego, którego wydanie może nastąpić w nieokreślonej przyszłości (nie wiadomo czy przed czy po planowanej sprzedaży).

Posiadała Pani wcześniej inne nieruchomości, które zostały sprzedane lub przekazane w formie darowizny Pani dzieciom z uwagi na fakt przejścia przez Panią na emeryturę. Nie posiada Pani innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

Rozważa Pani sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej o numerze 111, położonej w A., a zawarcie transakcji sprzedaży planowane jest w 2024 lub w 2025 roku w zależności od tego kiedy uda się znaleźć kupca na tą działkę.

W uzupełnieniu wniosku z 12 kwietnia 2024 r. wskazuje Pani, że działka nr 111, uprzednio część powierzchni działek 11/1 i 11/2, nie jest obecnie objęta miejscowym planem zagospodarowania. Dla działki nr 111 na Pani wniosek została wydana decyzja o warunkach zabudowy. O wydanie decyzji o warunkach zabudowy wystąpiła Pani. O pozwolenie na budowę wystąpiła Pani. Na działce o nr 111 nie zamierza Pani jednak wybudować budynku i wykorzystywać go do jakichkolwiek celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wystąpienie o warunki zabudowy o pozwolenie na budowę było spowodowane racjonalnym działaniem mającym ułatwić późniejszą ewentualną sprzedaż działki.

Przychód uzyskiwany z dzierżawy części działek 11/1 i 11/2, na których posadowione są budynki stacji X i która to część została wydzielona na podstawie decyzji Prezydenta Miasta A. z dnia (...) 2022 roku był rozpoznawany i opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej.

Do podziału działek 11/1 i 11/2 doszło z inicjatywy najemcy działek - firmy X.

Nie wykorzystywała Pani, nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywać działki nr 111 w żaden sposób i na żadne potrzeby zarówno związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jak również na cele prywatne.

Nie są Pani znane żadne przesłanki świadczące o dużej atrakcyjności tej działki.

Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działki nr 111 ma Pani zamiar wykorzystać jako finansowe zabezpieczenie potrzeb życiowych w okresie jesieni życia i emerytury, na której obecnie Pani przebywa.

W okresie ostatnich lat przeniosła Pani własność udziałów w dwóch kamienicach w A. oraz udziałów w nieruchomości położonej w B. na rzecz swoich dzieci. Nieruchomości te otrzymała Pani uprzednio na drodze darowizny od Pani ojca w 2002 roku. W związku z postępującym wiekiem i oraz występującymi chorobami dokonuje Pani uporządkowania spraw związanych z posiadanymi nieruchomościami.

Nie zamierzam Pani w przyszłości nabywać żadnych nieruchomości celem dokonania ich dalszej odpłatnej sprzedaży. Z racji wieku i postępującej choroby rozpoczęła Pani porządkowanie swojej sytuacji majątkowej (w szczególnie związanej z nieruchomościami) przekazując cześć nieruchomości na rzecz dzieci oraz starając się zapewnić środki finansowe na zaspokojenie obecnych potrzeb życiowych.

Pytanie

Czy prawidłowe jest Pani stanowisko, zgodnie z którym przy sprzedaży nieruchomości gruntowej o numerze 111 w A. dokonanej po 1 października 2027 roku nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej o numerze 111 położonej w A., nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 cytowanej ustawy - odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

•pozarolniczą działalność gospodarcza,

•odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

–nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

–spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

–prawa wieczystego użytkowania gruntów, o innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

•odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

•zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnej produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Wykładnia literalna przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, że kluczowa dla oceny możliwości zastosowania tej normy prawnej do przedmiotowej sprzedaży nieruchomości gruntowej jest w pierwszej kolejności definicja środka trwałego zawarta w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wynika, że warunkami do uznania danego składnika majątku za środek trwały, są jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywanie go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy również zwrócić uwagę, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako warunek do opodatkowania takich składników majątku w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że te składniki majątku muszą być „wykorzystywane” w toku prowadzonej działalności gospodarczej. „Wykorzystywać” na gruncie reguł języka powszechnego znaczy tyle co, użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl).

Również w doktrynie wskazuje się, że przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, art. 22 (a). W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015).

W orzecznictwie wskazuje się zaś, że ustawodawca posługuje się wyrażeniami „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz „prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy „używanie” i „wykorzystywanie”, a więc terminy określające stosunek faktyczny, a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. Istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody.

Jak słusznie wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 297/19: „jeżeli nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej (...), nie została również zabudowana, ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników, to nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe sprzedaż tej nieruchomości nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego ostatnio aktu. Przychód z tytułu spornej transakcji nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej, lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU."

Należy zwrócić uwagę na stanowisko NSA w orzeczeniu o sygn. akt II FSK 2438/19, który stwierdził, że wykorzystywanie składnika majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oznacza fizyczne wykorzystywanie tego składnika do osiągania przychodów z tej działalności.

WSA w Łodzi w wyroku z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 80/22 stwierdził, że istotnym w ocenie źródła przychodów jest to, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim (tak: wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1233/11).

Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że opisana przez Panią nieruchomość gruntowa, wcześniej część powierzchni działek 11/1 i 11/2 a obecnie działka o numerze 111 nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe oraz na fakt że pomiędzy wycofaniem powierzchni działek 11/1 i 11/2 (obecnie działki o numerze 111) a przyszłą sprzedażą nieruchomości gruntowej 111 minie więcej niż 6 lat to nie mieści się ona zatem w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przychód z tytułu tej transakcji nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że pomiędzy datą nabycia tej nieruchomości gruntowej (darowizna w 2002 roku) i data wycofania działki 111 z działalności gospodarczej, a planowana datą sprzedaży, tj. po 1 października 2027 roku upłynie odpowiednio więcej niż 5 lat i więcej niż 6 lat to transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pan we wniosku jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane we wniosku.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Art. 10 ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy stanowi, że:

Przepisów ust. 1 pkt 8 ustawy nie stosuje się do składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, czy też prawa wieczystego użytkowania gruntów mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, spełnione muszą zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

•taki składnik majątku nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

•nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie działalności gospodarczej charakteryzuje się zatem między innymi prowadzeniem tej działalności w celach zarobkowych, na własny rachunek, jej zorganizowaniem i ciągłością – zawodowym charakterem, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Ponadto, przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000, „organizować” to „przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie”, bądź w znaczeniu drugim „nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą), w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a)środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b)składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c)składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d)składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

–wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przytoczonym art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątku, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych.

Od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis ten stanowi jednak, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (…).

Zmiana treści powyższego przepisu wynikała z przyjętej ostatecznie przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, ukształtowanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. W ocenie Sądu, poprzednie brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowało swoim zakresem przychód z odpłatnego zbycia wyłącznie tych składników majątku, które podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie wszystkich składników majątku. Tym samym, przychód ze sprzedaży składników majątku spełniających ustawową definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których podatnik nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo że zbyciu podlegały składniki majątku w rzeczywistości służące tej działalności, a nie celom prywatnym podatnika. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), ustawodawca doprecyzował brzmienie ww. przepisu i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ww. ustawy zmieniającej, zmiana dotycząca sposobu ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej ma charakter doprecyzowujący. Jej celem jest wyraźne wskazanie, że zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności. Dotyczy to składników, które z uwagi na przewidywany okres ich używania krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych, jak również składników, których podatnik - pomimo takiego obowiązku - nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podkreślić należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że co do zasady regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Art. 14 ust. 2c stanowi, że:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy.

Natomiast przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej także w sytuacji, gdy podlegały one wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bezpośredniej i legalnej definicji środków trwałych, dokonuje natomiast ich podziału na podlegające i niepodlegające amortyzacji. Definicja pojęcia środki trwałe wywodzi się z ustawy o rachunkowości, gdzie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a)nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (…).

Jednocześnie wskazać należy, że prawo podatkowe, w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieruchomości. Wobec tego uzasadnionym jest posiłkowanie się definicją nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 przedmiotowej ustawy:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b)maszyny, urządzenia i środki transportu,

c)inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Co wymaga podkreślenia to fakt, że grunt jest zdatny do użytku z chwilą nabycia. Na jego wartość początkową wpływać będzie wyłącznie cena należna sprzedającemu oraz koszty związane z zakupem (koszty aktu notarialnego, itp.). Co istotne, w przypadku nabycia nieruchomości zabudowanej - oddzielnymi środkami trwałymi będą grunty oraz posadowione na tym gruncie budynki i budowle.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane również środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy podatkowej:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Pamiętać trzeba też, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy wprowadza „mechanizm” wyodrębnienia z majątku prowadzonej działalności gospodarczej, np. niewykorzystywanej w działalności gospodarczej nieruchomości i „przesunięcia” jej do majątku prywatnego przedsiębiorcy z jednoczesnym określeniem po upływie jakiego czasu do jej odpłatnego zbycia stosuje się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków planowanej sprzedaży opisanej działki do właściwego źródła przychodu, należy przeanalizować całokształt działań, jakie podejmowała Pani w związku z posiadaniem tej działki oraz jej sprzedażą.

Z okoliczności sprawy wynika, że:

•prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości nieprzerwanie od (...) 2004 roku, opodatkowaną obecnie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie prowadzi Pani innego rodzaju działalności gospodarczej;

•jest Pani właścicielką nieruchomości gruntowych o numerze 111 i 112, obręb (...), położonych w A. Nieruchomości te powstały w wyniku decyzji Prezydenta Miasta A. z dnia (...) 2022 roku o podziale nieruchomości gruntowych o numerach 11/1 i 11/2 (do podziału działek 11/1 i 11/2 doszło z inicjatywy najemcy działek - firmy X);

•nieruchomości gruntowe o numerach 11/1 i 11/2 (otrzymane w drodze darowizny w 2002 roku) na podstawie umowy dzierżawy z dnia 19 września 1996 roku, zawartej na okres 25 lat przez darczyńcę a kontynuowanej przez Panią, były wynajmowane na rzecz firmy X Sp. z o. o., która to na części ich powierzchni wybudowała stację paliw. Przychód z dzierżawy jest rozpoznawany jako przychód z prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu;

•zgodnie z zawartą umową dzierżawy z dnia 19 września 1996 roku przedmiotem dzierżawy były działki 11/1 oraz 11/2 natomiast faktycznie wykorzystywana przez firmę X była jedynie cześć powierzchni tych działek;

•celem ponownego oddania terenu w dzierżawę zawarto w dniu 25 sierpnia 2021 roku nową umowę dzierżawy z firmą X Sp. z o.o., obowiązującą od 2 września 2021 roku; Umowa usankcjonowała obowiązujący stan faktyczny poprzez doprecyzowanie zapisów wcześniejszej umowy wskazując jako przedmiot dzierżawy przez X Sp. z o. o. jedynie cześć powierzchni działek 11/1 i 11/2 - odpowiadający później co do zasady powierzchni działki nr 112. W tejże umowie poprawnie został określony przedmiot dzierżawy jako część powierzchni działek 11/1 i 11/2 - to jest dzierżawiona i faktycznie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia stacji paliw przez dzierżawcę była jedynie powierzchnia 2692,8 m2. Powierzchnia podlegająca dzierżawie na rzecz X Sp. z o.o. została konkretnie i faktycznie wskazana poprzez właściwe zaznaczenie na mapie sytuacyjnej. Pozostała cześć działek 11/1 i 11/2 nie była wykorzystywana w działalności/zajęta i nie była w żaden inny sposób wykorzystywana do prowadzenia przez Panią działalności gospodarczej;

•działka o numerze 112 dalej jest przedmiotem dzierżawy na rzecz firmy X Sp. z o. o. i co do zasady odpowiada powierzchni dzierżawy wskazanej w umowie z dnia 25 sierpnia 2021 roku;

•działka o numerze 111 (powstała z wydzielenia z działek 11/1 i 11/2 części gruntu nie zajętego przez X Sp. z o. o.) nigdy nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a Pani nigdy nie otrzymała żadnego przychodu związanego z tą działką;

•obie działki zarówno przed podziałem jak i po podziale nie zostały nigdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej, a powierzchnia działek 11/1 i 11/2 (przyszła działka nr 111), której nie obejmowała umowa z X Sp. z o. o. z dnia 25 sierpnia 2021 roku została w tym dniu wycofana z działalności gospodarczej.

Ponadto wskazała Pani, że

•nie wykorzystuje Pani działki 111 do prowadzenia działalności gospodarczej, nie osiąga Pani z niej żadnych przychodów ani nie ma takich planów. Ponadto nie ma Pani również w planach podejmować czynności mających przygotować działkę do sprzedaży, w szczególności nie planuje Pani doprowadzić mediów, uzbroić terenu, podzielić działki na mniejsze jak również nie planuje Pani podejmowania aktywnych czynności marketingowych wykraczających poza zwykle formy ogłoszenia o sprzedaży lub zlecenia sprzedaży pośrednikowi. Nie zawarła Pani umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży działki nr 111. Działka 111 nie będzie podlegać przed sprzedażą dalszym podziałom i leży na terenie nie objętym miejskim planem zagospodarowania przestrzennego;

•obecnie toczy się postępowanie o wydanie zezwolenia na budowę na działce 111 budynku wielorodzinnego którego wydanie może nastąpić w nieokreślonej przyszłości (nie wiadomo czy przed czy po planowanej sprzedaży),

•na Pani wniosek została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Na działce o nr 111 nie zamierza Pani jednak wybudować budynku i wykorzystywać go do jakichkolwiek celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wystąpienie o warunki zabudowy o pozwolenie na budowę było spowodowane racjonalnym działaniem mającym ułatwić późniejszą ewentualna sprzedaż działki.

•nie są Pani znane żadne przesłanki świadczące o dużej atrakcyjności działki nr 111;

•środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działki nr 111 ma Pani zamiar wykorzystać jako finansowe zabezpieczenie potrzeb życiowych w okresie jesieni życia i emerytury, na której obecnie Pani przebywa.

•w okresie ostatnich lat przeniosła Pani własność udziałów w dwóch kamienicach w A. oraz udziałów w nieruchomości położonej w B. na rzecz swoich dzieci. Nieruchomości te otrzymała Pani uprzednio na drodze darowizny od Pani ojca w 2002 roku. W związku z postępującym wiekiem i oraz występującymi chorobami dokonuje Pani uporządkowania spraw związanych z posiadanymi nieruchomościami.

•nie zamierza Pani w przyszłości nabywać żadnych nieruchomości celem dokonania ich dalszej odpłatnej sprzedaży. Z racji wieku i postępującej choroby rozpoczęła Pani porządkowanie swojej sytuacji majątkowej (w szczególnie związanej z nieruchomościami) przekazując cześć nieruchomości na rzecz dzieci oraz starając się zapewnić środki finansowe na zaspokojenie obecnych potrzeb życiowych.

We wniosku wyjaśniła Pani, że rozważa Pani sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej o numerze 111, położonej w A., a zawarcie transakcji sprzedaży planowane jest co do zasady w 2024 lub w 2025 roku w zależności od tego, kiedy uda się znaleźć kupca na tą działkę. Nie mniej przedmiotem Pani zapytania jest ustalenie, czy powstanie źródło przychodu (i z jakiego tytułu) w przypadku sprzedaży tej nieruchomości gruntowej po 1 października 2027 roku.

Co do zasady, podnieść trzeba, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności.

Z okoliczności sprawy wynika, że celem planowanej sprzedaży działki o nr 111 nie podejmowała Pani i nie planuje również podejmować czynności mających przygotować działkę do sprzedaży, aczkolwiek na Pani wniosek została wydana decyzja o warunkach zabudowy mająca ułatwić późniejszą ewentualną sprzedaż tej działki.

Uwzględniając wyłącznie te okoliczności, można byłoby więc stwierdzić, że planowana sprzedaż tej działki wyodrębnionej z większej działki, nabyta darowizną w 2002 roku, mając nieprofesjonalny charakter i mieszcząc się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem, nie kwalifikowałaby się jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż jej można by kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznaczałoby brak źródła przychodów z tytułu jej zbycia już w 2024 r. (upływ 5 lat).

Jak Pani twierdzi, działka o nr 111 nigdy nie była wykorzystywana przez Panią w działalności gospodarczej i nie stanowiła środka trwałego a jej wyodrębnienie miało na celu doprecyzowanie zapisów wcześniejszej umowy, wskazując jako przedmiot nowej umowy dzierżawy przez X Sp. z o. o. jedynie cześć powierzchni działek 11/1 i 11/2 - odpowiadający później co do zasady powierzchni działki nr 112, a nie 111.

Należy jednak mieć na uwadze te obiektywne okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, że przed dniem zawarcia przez Panią nowej umowy dzierżawy 5 sierpnia 2021 r., nieruchomości gruntowe o numerach 11/1 i 11/2 (otrzymane w drodze darowizny w 2002 roku) na podstawie umowy dzierżawy z dnia 19 września 1996 roku, zawartej na okres 25 lat przez darczyńcę, a kontynuowanej przez Panią, były jednak wynajmowane na rzecz firmy X Sp. z o. o., a przychód z dzierżawy był rozpoznawany przez Panią jako przychód z prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Zauważyć trzeba w tym miejscu, że najem dla celów podatkowych traktowany może być jako pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny – art. 10 ust. 1 pkt 6). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy, do grupy przychodów z działalności gospodarczej należą także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z wniosku wynika więc, że działka o nr 111 była przed wydzieleniem częścią ww. nieruchomości gruntowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej i generujących przychody z tej działalności, niezależnie od tego, że faktycznie firma X tej części nie wykorzystywała na własne potrzeby.

Grunt będący przedmiotem planowanej sprzedaży był więc składnikiem majątku związanym z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy, niezależnie od tego, że nie został przez Panią wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Dopiero 25 sierpnia 2021 roku (w dniu zawarcia nowej umowy dzierżawy) część nieruchomości gruntowych o numerach 11/1 i 11/2 nieoznaczonej na mapie sytuacyjnej jako część wykorzystywana w działalności (nr 112), a odpowiadająca działce powstałej w wyniku późniejszego podziału (nr 111), została w tym dniu wycofana z Pani działalności gospodarczej.

Wynika to wprost z opisanych we wniosku okoliczności.

Niezależnie więc od okoliczności, że obszar gruntu odpowiadający działce o nr 111 nie był faktycznie wykorzystywany przez firmę X oraz nie był wprowadzony do Pani ewidencji środków trwałych, w sytuacji, gdyby między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten składnik majątku został wycofany z Pani działalności i dniem jego odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat, wówczas uzyskałaby Pani ze sprzedaży tej działki przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przychodu uzyskanego z tego tytułu znalazłby zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy. Podkreślić bowiem należy, że przepis ten nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku.

W przypadku natomiast sprzedaży przedmiotowej działki po 1 października 2027 r., z uwagi na opisany uprzednio mechanizm” wyodrębnienia nieruchomości z majątku prowadzonej działalności gospodarczej i „przesunięcia” jej do majątku prywatnego oraz upływ 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Pani działka została wycofana z działalności, zastosowanie znajdzie odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży działki będącej przedmiotem Pani wniosku po 1 października 2027 r., nie powstanie przychód podatkowy.

Pani stanowisko jest więc – co do zasady – prawidłowe, z tym zastrzeżeniem, że o braku powstania przychodu z tytułu planowanej sprzedaży działki w Pani sprawie decydować będzie treść art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt uprzedniego wycofania przez Panią obszaru gruntu odpowiadającego powierzchni tej działki z działalności gospodarczej i termin jej sprzedaży wskazany w Pani pytaniu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pani i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków sądów wskazać trzeba, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

•Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)