Interpretacja indywidualna z dnia 23 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.118.2024.1.KŁ

Wydanie Nieruchomości stanowiącej działki nr 1 oraz działki 6 - wydzielonej z działki 2 i działki nr 4 i 5 - wydzielonych z działki nr 3 zgodnie z decyzją Wojewody (…) w zamian za odszkodowanie, nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc uzyskane odszkodowanie nie stanowiło wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 12 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nieuznania Pana za podatnika z tytułu przeniesienia prawa własności działek w zamian za odszkodowanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

S.P. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: A. w miejscowości (…), wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, identyfikujący się NIP: (…) oraz REGON: (…) („Wnioskodawca”). Wnioskodawca od 5 lipca 1993 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny (nie jest przy tym rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT).

Zgodnie z danymi ujawnionymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przedmiotem działalności (wg klasyfikacji PKD), przeważającą działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę jest wykonywanie instalacji elektrycznych. Ustalony na podstawie wpisu do CEiDG przedmiot pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmuje m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, natomiast w zadeklarowanym zakresie prowadzonej działalności nie znajduje się działalność rolnicza.

Pomiędzy Wnioskodawcą (S.P.) a jego małżonką (B.P.) obowiązuje ustrój wspólności majątkowej powstały z mocy ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa (wspólność ustawowa).

Aktem notarialnym Repertorium (...) sporządzonym przez Notariusza (...) 25 czerwca 1993 r. Wnioskodawca nabył, do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową, wraz z żoną B.P., nieruchomość niezabudowaną stanowiącą działki gruntu nr 1, 2 oraz 3 położone we wsi (…) („Nieruchomość”). Zgodnie z treścią ww. aktu notarialnego nabycie ww. Nieruchomości nastąpiło z przeznaczeniem na cele produkcji rolnej.

Nieruchomości stanowiła majątek prywatny Wnioskodawcy oraz jego małżonki (majątek osobisty małżonków) i nie została ujawniona w księgach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W związku z nabyciem Nieruchomości, Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca otrzymywał dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Nieruchomości była uprawiana - wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. Na wniosek Wnioskodawcy oraz jego małżonki decyzją z 17 marca 1997 r. nr (…) Wójt Gminy (…) ustalił dla Nieruchomości warunki zabudowy i zagospodarowania terenu określając - jako rodzaj inwestycji - (…) wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych (murowanych o wysokości do 2 kondygnacji, dach konstrukcji drewnianej dwuspadowy pokryty materiałem ogniotrwałym), (…) budynki gospodarcze (murowane parterowe, dach konstrukcji drewnianej dwuspadowy pokryty materiałem ogniotrwałym). Okres ważności decyzji został zakreślony następująco: 30 czerwca 1998 r. Inwestycja nie została zrealizowana (również nie została rozpoczęta) na przedmiotowej Nieruchomości.

Dla obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość jest przeznaczona pod tereny zabudowy mieszkaniowej o funkcjach mieszanych - zabudowa zagrodowa i jednorodzinna z towarzyszącą funkcją usług nieuciążliwych.

Decyzją z 23 grudnia 2021 r. nr (…) Wojewoda (…) zezwolił na realizację inwestycji drogowej na wniosek Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad pn. „(…)” o długości około (…)”, co stanowiło podstawę do wydania Nieruchomości (działki nr 1 oraz działki 6 - wydzielonej z działki 2 i działki nr 4 i 5 - wydzielonych z działki nr 3) za odszkodowaniem ustalonym decyzją Wojewody (…) z 14 lipca 2022 r. nr (…) na kwotę 2 396 998,00 zł i powiększonym o 5% wartości nieruchomości, tj. o kwotę 119 849,90 zł. W związku z wydaniem decyzji z 23 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali wydania Nieruchomości zgodnie z rozstrzygnięciem Wojewody (…). Odszkodowanie ustalone decyzją z 14 lipca 2022 r. zostało przez Wnioskodawcę oraz małżonkę otrzymane 26 maja 2023 r.

Pismem z 23 sierpnia 2023 r., złożonym 3 listopada 2023 r.(zwrotka) Wnioskodawca wraz z małżonką wystąpili do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o naliczenie i wypłatę kwoty waloryzacji odszkodowania wypłaconego na podstawie Decyzji Wojewody (…) z 14 lipca 2022 r. Waloryzacja nie została jeszcze wypłacona.

Podkreślić należy, iż:

1. przedmiotem działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę nie jest obrót nieruchomościami,
2. ww. wydanie Nieruchomości przez Wnioskodawcę oraz jego małżonkę, za odszkodowaniem, przeznaczonej na realizację inwestycji celu publicznego było transakcją incydentalną i Wnioskodawca nie dokonywał innych transakcji, których przedmiotem byłyby nieruchomości,
3. działalność rolnicza prowadzona przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Nieruchomości nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wraz z małżonką nie podejmowali działań, które mogłyby wskazywać na zamiar prowadzenia aktywnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nieruchomość została bowiem nabyta blisko 25 lat przed datą jej wydania za odszkodowaniem i była wykorzystywana jako majątek prywatny Wnioskodawcy oraz jego małżonki, zaś samo wydanie nieruchomości za odszkodowaniem nie wynikało z woli Jej zbycia, ale z obowiązku nałożonego decyzją administracyjną.

Powyżej opisane czynności Wnioskodawcy oraz małżonki, nie noszą znamion oraz nie wskazują, iż czynności dotychczasowych Właścicieli Nieruchomości przybrały formę zawodową, czy też profesjonalną, a w konsekwencji zorganizowaną, zatem nie mogą być potraktowane jako realizowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydania Nieruchomości za odszkodowaniem, przeznaczonej na realizację inwestycji celu publicznego, zgodnie z decyzją Wojewody (…) w związku z posiadaniem statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zakresie dotyczącym ww. wydania nieruchomości?

Pana stanowisko w sprawie

Po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydania Nieruchomości za odszkodowaniem, przeznaczonej na realizację inwestycji celu publicznego, zgodnie z decyzją Wojewody (…). Zbycie nieruchomości wchodzących w skład majątku osobistego niewykorzystywanego w działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, o ile czynności zbycia nieruchomości nie towarzyszą działania zbywcy, które mogłyby wskazywać na profesjonalny i zawodowy charakter czynności polegających na obrocie nieruchomościami, nie powinno być uznane za czynność rodzącą konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

Na potwierdzenie tego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następującą argumentację.

Czynności dotyczące majątku prywatnego - konsekwencje na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 1570 ze zm. „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do unormowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów za odszkodowaniem.

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu władzy publicznej jest opodatkowane VAT jak dostawa towarów, o ile jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Co do zasady, aby sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna być dokonana przez podatnika VAT w wykonaniu przez niego działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla w swoich wyrokach, że sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli.

Przykładowo, w wyroku z 4 października 1995 r. TSUE stwierdził: „Jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT.” (Wyrok TS z 4 października 1995 r., C-291/92, FINANZAMT UELZEN v. DIETER ARMBRECHT, LEX nr 83885).

W innym wyroku wydanym przez TSUE z 15 września 2011 r. Trybunał zauważył: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia.” (Wyrok TS z 15 września 2011 r., C-180/10, JAROSŁAW SŁABY v. MINISTER FINANSÓW ORAZ KUĆ I JEZIORSKA-KUĆ v. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ W WARSZAWIE, ZOTSiS 2011, nr 8-9B, poz. I-8461.)

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W tym przypadku podkreślenia wymaga, że sam status podatnika czynnego VAT nie jest wystarczający do stwierdzenia, że w przypadku każdej czynności rozporządzenia mieniem dany podmiot działa w charakterze podatnika od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca oraz jego małżonka nie podejmowali działań, które mogłyby wskazywać na zamiar prowadzenia aktywnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nieruchomość została bowiem nabyta blisko 25 lat przed datą jej sprzedaży i była wykorzystywana jako majątek prywatny Wnioskodawcy oraz jego małżonki, zaś samo wydanie Nieruchomości za odszkodowaniem nie wynikało z woli jej sprzedaży, ale z obowiązku nałożonego decyzją administracyjną. Przedstawiony stan faktyczny nie wskazuje na okoliczności, które mogłyby wskazywać, że czynności dotychczasowych Właścicieli Nieruchomości przybrały formę zawodową, czy też profesjonalną, a w konsekwencji zorganizowaną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2022 r.: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności.

Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.” (Wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r. I FSK 1589/18, LEX nr 3422034).

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek działań, które byłyby charakterystyczne dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności nie prowadził aktywnej działalności nakierowanej na zbycie przedmiotowej nieruchomości, która była jego (i małżonki) majątkiem prywatnym.

Taki zarząd mieniem prywatnym wpisuje się w tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 stycznia 2024 r., w którym Sąd stwierdził: „(...) działania podjęte przez Skarżącego nie są działaniami sprzedawcy, który stara się uatrakcyjnić przedmiot sprzedaży. W przedmiotowej sprawie nabywca już się zgłosił, właściciel gruntu nie musiał już podejmować działań, aby zachęcić kogokolwiek do jego nabycia. (...) Skarżący nie podejmował działań marketingowych mających na celu sprzedaż nieruchomości. A zatem nie podejmował tych działań, które mogłyby świadczyć o aktywności wykraczającej poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, w celu poszukiwania chętnego do zakupu nieruchomości. (...)

Należy zwrócić uwagę, że m.in. w wyroku z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1758/17 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności.” (Wyrok WSA w Gdańsku z 10 stycznia 2024 r., I SA/Gd 940/23, LEX nr 3668033.)

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydania Nieruchomości za odszkodowaniem, przeznaczonej na realizację inwestycji celu publicznego, zgodnie z decyzją Wojewody (…). Zbycie nieruchomości wchodzących w skład majątku osobistego niewykorzystywanego w działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, o ile czynności zbycia nieruchomości nie towarzyszą działania zbywcy, które mogłyby wskazywać na profesjonalny i zawodowy charakter czynności polegających na obrocie nieruchomościami, nie powinno być uznane za czynność rodzącą konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że skoro decyzja z 23 grudnia 2021 r., nr (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na podstawie której działki objęte zakresem wniosku zostały wywłaszczone, to niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika natomiast, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.),

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu,

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE,

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości będącej Pana własnością istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z powyższego wyroku wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego, formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmował Pan działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1363 ze zm.).

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Stosownie do treści art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.):

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z opisu sprawy wynika, że od 5 lipca 1993 r. jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (nie jest Pan przy tym rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT).

25 czerwca 1993 r. nabył Pan, do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową, nieruchomość niezabudowaną stanowiącą działki gruntu nr 1, 2 oraz 3 położone we wsi (…).

Nieruchomość stanowiła Pana majątek prywatny i nie została ujawniona w księgach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. W związku z nabyciem Nieruchomości, nie dokonywał Pan odliczenia podatku VAT naliczonego. Otrzymywał Pan dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Nieruchomości była uprawiania - wchodziła w skład gospodarstwa rolnego.

Na Pana wniosek decyzją z 17 marca 1997 r. Wójt Gminy (…) ustalił dla Nieruchomości warunki zabudowy i zagospodarowania terenu określając - jako rodzaj inwestycji - (…) wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych, (…) budynki gospodarcze. Okres ważności decyzji został zakreślony następująco: 30 czerwca 1998 r. Inwestycja nie została zrealizowana (również nie została rozpoczęta) na przedmiotowej Nieruchomości.

Dla obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość jest przeznaczona pod tereny zabudowy mieszkaniowej o funkcjach mieszanych - zabudowa zagrodowa i jednorodzinna z towarzyszącą funkcją usług nieuciążliwych.

Decyzją z 23 grudnia 2021 r. Wojewoda (…) zezwolił na realizację inwestycji drogowej na wniosek Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad pn. „(…)” o długości około (…)”, co stanowiło podstawę do wydania Nieruchomości (działki nr 1 oraz działki 6 - wydzielonej z działki 2 i działki nr 4 i 5 - wydzielonych z działki nr 3) za odszkodowaniem ustalonym decyzją Wojewody (…) z 14 lipca 2022 r.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z wydaniem Nieruchomości za odszkodowaniem, działał Pan w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić Pana wątpliwości należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, działał Pan w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują zbycia towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika bowiem taka aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co istotne, Nieruchomość stanowiła Pana majątek prywatny i nie została ujawniona w księgach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Nieruchomości wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, przy czym nie jest Pan rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazał Pan również, że przedmiotem działalności gospodarczej faktycznie przez Pana prowadzonej nie jest obrót nieruchomościami, a wydanie Nieruchomości było transakcją incydentalną i nie dokonywał Pan innych transakcji, których przedmiotem byłyby nieruchomości. Co istotne, działalność rolnicza prowadzona przez Pana z wykorzystaniem Nieruchomości nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał Pan również, że nie podejmował Pan działań, które mogłyby wskazywać na zamiar prowadzenia aktywnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nieruchomość została nabyta wiele lat przed datą jej wydania za odszkodowaniem i była wykorzystywana jako Pana majątek prywatny, a samo wydanie nieruchomości za odszkodowaniem nie wynikało z woli Jej zbycia, ale z obowiązku nałożonego decyzją administracyjną.

Wobec powyższego należy uznać, że wydanie Nieruchomości zgodnie z decyzją Wojewody (…), nie było dostawą nieruchomości dokoknywaną przez podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W przedstawionych przez Pana okolicznościach brak było przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie niniejszej transakcji, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzały, że zbycie nieruchomości gruntowej wypełniało przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjął Pan aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Z opisu sprawy wynika, że wydanie Nieruchomości było spowodowane inwestycją drogową, która jest realizowana na terenie stanowiącym Pana dotychczasową własność, więc dostawa nieruchomości została zrealizowana bez podejmowania przez Pana dodatkowych działań. Wywłaszczenie nie nastąpiło zatem z Pana inicjatywy, tylko na skutek działań niezależnych.

W przedmiotowej sprawie brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, który prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Podejmowane przez Pana działania należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przenosząc Nieruchomości, korzystał Pan z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, wydanie Nieruchomości stanowiącej działki nr 1 oraz działki 6 - wydzielonej z działki 2 i działki nr 4 i 5 - wydzielonych z działki nr 3 zgodnie z decyzją Wojewody(…) w zamian za odszkodowanie, nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc uzyskane odszkodowanie nie stanowiło wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W opisie sprawy wskazał Pan, że nabył Pan Nieruchomości wraz z żoną. Zatem należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości wyłącznie dla Pana, nie rozstrzyga kwestii skutków podatkowych dla Pana żony.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego(…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).