Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.190.2024.1.IM

Opodatkowanie przychodu z tytułu niezrealizowanych świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z Umowy z NFZ.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 27 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 27 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani 25 kwietnia 2024 r. o brakującą opłatę w wysokości 40 zł. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie rehabilitacji leczniczej. W ramach prowadzonej działalności świadczenia zdrowotne udzielane są również na podstawie umowy zawartej z (...) Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: NFZ).

W ramach przywołanej powyżej umowy z NFZ jest Pani zobowiązana do wykonania określonych świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów, natomiast NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń zdrowotnych. Usługi świadczone w ramach tej Umowy są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne.

Realizując przedmiotową umowę, wykonuje Pani świadczenia fizjoterapeutyczne na rzecz pacjentów w zakresie ustalonych w Umowie limitów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń w ramach tych umownie określonych limitów.

Z uwagi na niewielki kontrakt, zdarza się, że liczba wykonanych przez Pani zakład świadczeń opieki zdrowotnej w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w Umowie. Istotne też jest, że wykonywane ponad limity zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Z tego względu nie ma Pani prawa żądać od NFZ zapłaty za tak zwane „nadwykonania”. Tym samym nie skutkują one powstaniem roszczenia względem NFZ o zapłatę za wykonane świadczenia opieki zdrowotnej.

Rozliczenie świadczeń odbywa się w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe. Natomiast kwartalnie NFZ dokonuje bilansowania tzw. nadwykonań.

Zgodnie z zastosowaną procedurą rozliczeniową w oparciu o faktycznie zrealizowane świadczenia rehabilitacyjne w 2023 r., NFZ w lutym 2024 r. zaproponował Pani podpisanie aneksu do Umowy, w którym NFZ w oparciu o wykonane przez Panią w 2023 r. świadczenia zwiększył liczbę wykonanych zabiegów rehabilitacyjnych i w konsekwencji ustalił kwotę dodatkowej wypłaty z tytułu zrealizowanych przez Panią nadwykonań, zwiększając wartość kontraktu za 2023 r.

Zaproponowany Aneks do Umowy został przez Panią zaakceptowany i podpisany w lutym 2024 r. Z jego treści wynika, że postanowienia w nim zawarte wchodzą w życie z dniem podpisania, a więc w lutym 2024 r. W oparciu o podpisany Aneks, w lutym 2024 r. wystawiła Pani na NFZ faktury sprzedaży za tzw. nadwykonania. Faktury te zostały opłacone przez NFZ 14 lutego 2024 r.

W przedmiotowych fakturach, że za datę wykonania usług przyjęty został dzień 31 grudnia 2023 r. Odnotować bowiem należy, że wszystkie zabiegi rehabilitacyjne, których dotyczyły faktury wystawione w lutym 2024 r. w oparciu o podpisane Aneksy wykonane zostały w czwartym kwartale 2023 r.

Informuje Pani, że prowadzi Pani PKPiR, forma opodatkowania – podatek liniowy (PIT-5L), nie jest Pani płatnikiem podatku VAT, nie zostały poniesione żadne dodatkowe koszty stałe w związku z wykonaniem warunków umowy ponad limit określony przez NFZ w umowie.

Pytanie

1.Czy przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych w 2023 r. świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z Umowy z NFZ, którego przyznanie nastąpiło na podstawie treści Aneksu do Umowy zawartego w lutym 2024 r., powstał po Pani stronie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za tak zwane „nadwykonania”? Innymi słowy, czy prawidłowe jest Pani stanowisko, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych nadwykonań, które faktycznie zostały wykonane w 2023 r., powstał w lutym 2024 r., tj. w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za wykonane nadwykonania?

2.W przypadku gdy w kolejnych okresach obowiązywania Umowy z NFZ będzie Pani otrzymywać zapłatę za nadwykonania w roku następującym po roku kalendarzowym, w którym nadwykonania zostały zrealizowane, na podstawie aneksu do Umowy zawieranych w roku następującym po roku kalendarzowym, w którym zostały wykonane nadwykonania, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód podatkowy powstanie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za te nadwykonania?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych w 2023 r. świadczeń opieki zdrowotnej ponad limity wynikający z Umów Współpracy powstał w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania. Innymi słowy, w Pani ocenie, przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych w 2023 r. nadwykonań powstał w lutym 2024 r., tj. w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za wykonane nadwykonania.

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – w przypadku gdy w kolejnych latach obowiązywania Umowy z NFZ będzie Pani otrzymywać zapłatę za nadwykonania w roku następującym po roku kalendarzowym, lub w miesiącu, w którym nadwykonania zostały zrealizowane, przychód podatkowy powstanie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania.

Przepisy Ustawy o PIT przewidują ogólną zasadę ustalania momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 ust. 1c ustawy o PIT: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

Z kolei w świetle treści art. 14 ust. 1i Ustawy o PIT, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, że podpisane z NFZ Umowy Współpracy gwarantują wynagrodzenia za wykonane świadczenia mieszczące się w określonym limicie.

Świadczenia wykonane przez Pani firmę ponad limity wynikające z Umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności, zrealizowanie przez zakład nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na jego rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w Umowie.

W Pani ocenie w odniesieniu do ustalenia momentu powstania przychodu nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 14 ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h Ustawy PIT. Tym samym, skoro w wyżej opisanych sytuacjach nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, wystawienia faktury, zakończeniu okresu rozliczeniowego, to przychód podatkowy może dla Pani powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty za nadwykonania – zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 1i Ustawy o PIT. Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że:

1.przychód z tytułu zrealizowanych w 2023 r. świadczeń zdrowotnych ponad limity wynikające z Aneksu do Umowy z NFZ , którego treść wchodzi w życie w dniu jego zawarcia, a więc w lutym 2024 r., powstał w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania, czyli 14 lutego 2024 r.;

2.w przypadku gdy w kolejnych latach obowiązywania Umowy z NFZ będzie Pani otrzymywać zapłatę za nadwykonania w roku następującym po roku kalendarzowym, w którym nadwykonania zostały zrealizowane, na podstawie Aneksów do Umowy zawieranych w roku następującym po roku, w którym będą miały miejsce nadwykonania, z zastrzeżeniem skuteczności tych Aneksów z chwilą ich zawarcia, to Pani przychód podatkowy powstanie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za te nadwykonania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. 226 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższego wynika, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika ze stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego:

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z kolei, stosownie do art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z wniosku wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie rehabilitacji leczniczej. W ramach prowadzonej działalności udziela Pani świadczeń zdrowotnych również na podstawie umowy (dalej: Umowa) zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ). W ramach Umowy z NFZ jest Pani zobowiązana do wykonania określonych świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów, natomiast NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń zdrowotnych. Zdarza się, że liczba wykonanych przez Panią świadczeń opieki zdrowotnej w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w Umowie. Istotne też jest, że wykonywane ponad limity zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Z tego względu nie ma Pani prawa żądać od NFZ zapłaty za tak zwane „nadwykonania”. Tym samym nie skutkują one powstaniem roszczenia względem NFZ o zapłatę za wykonane świadczenia opieki zdrowotnej. Zgodnie z zastosowaną procedurą rozliczeniową , na podstawie faktycznie zrealizowanych świadczeń rehabilitacyjnych w 2023 r., NFZ w lutym 2024 r. zaproponował Pani podpisanie aneksu do Umowy, w którym NFZ zwiększył liczbę wykonanych zabiegów rehabilitacyjnych i w konsekwencji ustalił kwotę dodatkowej wypłaty z tytułu zrealizowanych przez Panią nadwykonań, zwiększając wartość kontraktu za 2023 r. Aneks do Umowy został przez Panią zaakceptowany i podpisany w lutym 2024 r. Następnie w lutym 2024 r. wystawiła Pani na NFZ faktury sprzedaży za tzw. nadwykonania. Faktury te zostały opłacone przez NFZ 14 lutego 2024 r. Ponadto wskazała Pani, że prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów, a formą opodatkowania jest podatek liniowy.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.):

Artykuł ten dotyczy tzw. świadczeń ratujących życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.

Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ustawy o działalności leczniczej, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczeń nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.

Powyższe wynika z art. 132 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 146 ze zm.).

Zauważam, że zawarta przez Panią Umowa z NFZ gwarantuje wynagrodzenie za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonych limitach. Świadczenia wykonane przez Panią ponad kwotę wynikającą z ww. Umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności, zrealizowanie przez Panią nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Pani rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowach, ani zgodnie z interpretacją przyjętą przez NFZ nie należą one do świadczeń ratujących życie.

Takie świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Pani realnej korzyści majątkowej w momencie jego wykonania, gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje Umowa zawarta przez Panią z NFZ ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Skoro, zatem w sytuacji wskazanej przez Panią nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie:

1)przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych w 2023 r. świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z Umowy z NFZ, którego przyznanie nastąpiło na podstawie Aneksu do Umowy zawartego w lutym 2024 r., powstał po Pani stronie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za tak zwane „nadwykonania”; innymi słowy, przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych przez Panią nadwykonań, które faktycznie wykonała Pani w 2023 r., powstał w lutym 2024 r., tj. w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za wykonane nadwykonania,

2)w przypadku gdy w kolejnych okresach obowiązywania Umowy z NFZ będzie Pani otrzymywać zapłatę za nadwykonania w roku następującym po roku kalendarzowym, w którym nadwykonania Pani zrealizowała, na podstawie aneksów do Umowy zawieranych w roku następującym po roku kalendarzowym, w którym zostały przez Panią wykonane nadwykonania, przychód podatkowy powstanie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za te nadwykonania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

–stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

–zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).