Interpretacja indywidualna z dnia 18 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.38.2024.3.JSU

Braku możliwości ponownego złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy przez nabywcę samochodu osobowego, w sytuacji gdy sprzedawca tego samochodu złożył deklarację ale nie uiścił należnej akcyzy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pana wniosek z 31 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości ponownego złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy przez nabywcę samochodu osobowego, w sytuacji gdy sprzedawca tego samochodu złożył deklarację ale nie uiścił należnej akcyzy, wpłynął 21 lutego 2024 r. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 kwietnia 2024 r. (wpływ 2 kwietnia 2024 r.) oraz pismem, które wpłynęło do Organu 9 kwietnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zakupił Pan auto od firmy w (…) r., firma ta sprowadziła auto z zagranicy i miała obowiązek opłacenia akcyzy. Złożyła deklarację jednak tej akcyzy nie opłaciła. Posiada zadłużenia w urzędzie skarbowym z różnych tytułów nie tylko Pańskiego auta. Wskazał Pan, że został oszukany i chciałby Pan złożyć deklarację ponownie i uregulować opłatę akcyzy by otrzymać zaświadczenie, które potrzebne jest Panu do rejestracji auta. Samochód jest zarejestrowany czasowo.

W uzupełnieniu wniosku podał Pan, że:

1)samochód będący przedmiotem wniosku pochodzi z importu,

2)rejestracji czasowej dokonał Pan osobiście dnia (…) r.

Auto zostało zarejestrowane przez Pana czasowo. Podmiot, od którego nabył Pan samochód złożył deklarację akcyzy ale jej nie opłacił. Chce Pan jako nabywca, złożyć ponownie deklarację podatkową akcyzy i uiścić opłatę.

Pytanie (sformułowane ostatecznie w piśmie, które wpłynęło do Organu 9 kwietnia 2024 r.)

Czy jako nabywca i właściciel pojazdu, który został już czasowo zarejestrowany przez Pana, ma Pan prawo do ponownego złożenia deklaracji akcyzy i opłaty, w przypadku kiedy sprzedający złożył deklarację wcześniej ale nie uiścił opłaty akcyzy? Wg art. 100 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym?

Pana stanowisko w sprawie (sformułowane ostatecznie w piśmie, które wpłynęło do Organu 9 kwietnia 2024 r.)

Pana zdaniem, kiedy podmiot sprowadzający pojazd złożył wcześniej deklarację a nie uiścił opłaty akcyzy, Pan jako nabywca i właściciel zarejestrowanego czasowo auta powinien mieć prawo do ponownego złożenia deklaracji i opłaty akcyzy wg ustawy o podatku akcyzowym art. 100 ust. 1a pkt 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 100 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy:

Natomiast według art. 100 ust. 1a ustawy:

Art. 100 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 100 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 101 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 101 ust. 4a ustawy:

Według art. 101 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a ustawy:

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 102 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy:

Jak stanowi art. 106 ust. 3c ustawy:

W analizowanej sprawie, zgodnie z Pana opisem stanu faktycznego, dokonał Pan zakupu samochodu od firmy, która sprowadziła go ze (…) i miała obowiązek opłacenia akcyzy. Firma złożyła deklarację jednak akcyzy nie opłaciła. Chciałby Pan złożyć ponownie deklarację i uregulować podatek akcyzowy aby otrzymać zaświadczenie, które potrzebne jest Panu do rejestracji auta. Podał Pan, że samochód został przez Pana zarejestrowany czasowo w dniu (…) r.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii czy jako nabywca i właściciel pojazdu, który został już przez Pana czasowo zarejestrowany, ma Pan prawo do ponownego złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy na podstawie art. 100 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku kiedy sprzedający złożył deklarację wcześniej ale nie uiścił akcyzy.

W myśl art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.):

Podkreślenia wymaga, że obowiązek podatkowy jest instytucją obiektywną w tym znaczeniu, że o jego powstaniu nie decyduje wola podmiotów nim objętych. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma więc wpływu żadna umowa cywilnoprawna, ani też wola lub działanie podmiotów. Podmioty nie mogą w sposób dowolny kształtować sytuacji prawnopodatkowej i dokonywać ustalenia, który z nich będzie podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku w związku z dokonaniem przez jeden z podmiotów czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie jest zatem możliwa sytuacja, w której jeden z podmiotów niejako „przyjmie” na siebie powstanie obowiązku podatkowego.

Również organ podatkowy nie jest uprawniony do tego, aby selektywnie wybierać podmiot zobowiązany do uiszczenia należnego podatku. Ustawodawca ściśle łączy bowiem w prawie podatkowym powstanie obowiązku oraz zobowiązania podatkowego ze zdarzeniem (dokonaniem czynności opodatkowanej) – a nie z zaistnieniem świadomości podmiotu co do takiego zdarzenia dokonanego przez inny podmiot.

Powstanie obowiązku podatkowego jest zatem zależne wprost od zaistnienia określonych zdarzeń, które – w odniesieniu do przedmiotowej sprawy – wynikają z przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Należy również wskazać, że z powstaniem obowiązku podatkowego wiążą się określone konsekwencje praktyczne dla podmiotu będącego podatnikiem. Podmiot ten może być w takim przypadku zobowiązany do składania deklaracji podatkowych, uiszczania zaliczek na podatek, czy wreszcie do zapłaty należnego podatku.

Z kolei, w myśl art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa:

Wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe to wyraz konkretyzacji uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, wskazujący na ich wymagalność, tj. na obowiązek spełnienia świadczenia i wykonania ciążącego zobowiązania. Treść art. 5 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że z zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych dokonuje się konkretyzacja powinności danego podatnika do zapłacenia podatku na rzecz m.in. Skarbu Państwa, co do trzech następujących elementów: wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienie świadczenia.

Innymi słowy, zobowiązanie podatkowe zaistnieje wówczas, gdy można określić podmiot podatkowy, przedmiot i podstawę opodatkowania, skalę i stawki podatkowe oraz warunki techniczne związane z jego poborem – a więc wtedy, gdy można wskazać podatnika, wszystkie elementy techniczne podatku oraz jego wysokość.

Zauważyć dalej należy, że ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, których przedmiotem są samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy jest zatem import oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a)wyprodukowanego na terytorium kraju,

b)od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Przedmiotem opodatkowania, na podstawie art. 100 ust. 1a ustawy jest również dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy oraz nabycie lub posiadanie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w ust. 1 pkt 3 lit. b albo ust. 2, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Ponadto, przedmiot opodatkowania pojawia się również w przypadku, gdy dokonywana jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Dokonanie jednej z powyższych czynności powoduje u podmiotu co do zasady powstanie obowiązku podatkowego. Podatnikiem, stosownie do art. 102 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Dokonując analizy postanowień art. 100 ust. 1, 1a oraz ust. 2 ustawy można dojść do wniosku, że przepisy te konstruują szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania).

W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd (por. m.in. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 998/14; wyrok z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1823/15; wyrok z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1616/14; wyrok z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 27/15, wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 429/21), że ustawodawca skonstruował tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego „obiektu”, ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym – co należy podkreślić – obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników.

Taką, jak zauważa wskazane wyżej orzecznictwo sądów administracyjnych, kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie łączy wyrażona w art. 100 ust. 3 ustawy zasada jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wskazana zasada umożliwia odkodowanie właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami uregulowanymi w art. 100 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję prawną zapewniającą szczelność i spójność podatku akcyzowego.

Zgodnie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zauważyć należy, że art. 100 ust. 3 ustawy reguluje sytuację, w której w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo zaistnienia zdarzeń, które generują powstanie takiego obowiązku, jeżeli tylko kwota akcyzy związana z inną czynnością dotyczącą tego samego samochodu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Niepowstanie obowiązku podatkowego oznacza, że podmiot dokonujący czynności w ogóle nie jest podatnikiem.

Podkreślić należy, konstrukcja przepisów ustawy nie pozostawia organom podatkowym żadnej swobody w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Co do zasady organ podatkowy nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności wskazanych w art. 100 nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawnego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na zwrot „jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości”, poprzez który ustawodawca w sposób precyzyjny określił przesłanki determinujące status podatnika podatku akcyzowego.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy kwota akcyzy została już określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez podmiot, u którego powstał na wcześniejszym etapie obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w stosunku do samochodu osobowego – z tytułu dokonania importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej sprzedaży, to wówczas organ podatkowy nie ma podstaw do nałożenia podatku na podmiot dokonujący kolejnej czynności.

Postanowienia art. 100 ust. 1, ust. 1a, 2 i 3 ustawy wprowadzają co do zasady konstrukcję subsydiarnego obowiązku podatkowego, a zatem subsydiarnej podmiotowości ujętej w ramach instytucji podatnika podatku akcyzowego, lecz z brzmienia tej ustawy wynika, że przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych, ale dopiero w sytuacji, w której nie zostaje spełniona przesłanka z art. 100 ust. 3 – tj. kwota akcyzy nie zostaje określona lub zadeklarowana w należytej wysokości na poprzednim etapie. Tak przyjęta konstrukcja opodatkowania, zdaniem orzecznictwa, jest realizacją zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa z uwzględnieniem stanów faktycznych, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt Pana wątpliwości wskazać należy, że art. 100 ust. 1a pkt 2 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku nabycia lub posiadania samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w ust. 1 pkt 3 lit. b albo ust. 2, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Wyjaśnić więc należy, że powołany przez Pana przepis – art. 100 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym znajdzie zastosowanie wówczas, gdy nie można ustalić podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wówczas uznaje się, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tego samochodu.

Przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania w sytuacji, w której w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej powstał już obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe oraz znany jest podatnik akcyzy, względem którego ten obowiązek oraz zobowiązanie powstało i który zadeklarował akcyzę organowi podatkowemu.

Zgodnie z przedstawionymi okolicznościami stanu faktycznego, w sprawie znany jest podatnik, który już zadeklarował podatek akcyzowy z tytułu wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, pomimo braku jego zapłaty.

W przedstawionych zatem przez Pana okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 100 ust. 1a pkt 2 ustawy, gdyż nie są spełnione wszystkie przesłanki do jego zastosowania.

Jednocześnie należy zauważyć, że art. 100 ust. 1a pkt 2 ustawy wszedł w życie 1 lipca 2021 r. (na podstawie ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2021 r. poz. 694). Natomiast przedmiotowy samochód nabył Pan w (…) r.

Biorąc pod uwagę, że w przypadku o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 101 ust. 4a pkt 2 ustawy, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tego samochodu, stwierdzić należy że przepis na który się Pan powołuje, w chwili nabycia przez Pana samochodu osobowego jeszcze nie obowiązywał, a tym samym również z tego względu nie może stanowić on dla Pana podstawy do złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w ocenie Organu nie przysługuje Panu możliwość ponownego złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy od samochodu osobowego, od którego na poprzednim etapie już został zadeklarowany podatek akcyzowy przez podatnika dokonującego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju, od którego nabył Pan przedmiotowy samochód.

Zatem, Pana stanowisko ocenić należy jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.).