Interpretacja indywidualna z dnia 15 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.109.2024.2.MKA

Ustalenie, czy wynagrodzenie wypłacone Kupującemu z tytułu zawartego wzajemnego porozumienia w celu rozwiązania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Kupującego dokumentującej wypłacone przez Sprzedającego Wynagrodzenie z tytułu zawartego porozumienia.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2024 r., który dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacone Kupującemu z tytułu zawartego wzajemnego porozumienia w celu rozwiązania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Kupującego dokumentującej wypłacone przez Sprzedającego Wynagrodzenie z tytułu zawartego porozumienia.

Uzupełnili go Państwo pismem z 18 marca 2024 r (wpływ 26 marca 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A. SPÓŁKA AKCYJNA

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest A. spółka akcyjna (zwana dalej: ,,Zainteresowanym”, „Spółką” lub „Sprzedającym”) na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy osiedli domów jednorodzinnych oraz budynków wielorodzinnych wraz z lokalami użytkowymi. Jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Sprzedający w ramach przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie budynków wielomieszkaniowych sprzedaje zarówno pojedyncze lokale mieszkalne, jak i lokale usługowe. Ze względu na zmianę sytuacji panującej na rynku nieruchomości i zainteresowanie podmiotów instytucjonalnych nabywaniem budynków w całości (w ramach jednej transakcji), 12 sierpnia 2022 r. Spółka zawarła ze spółką B. sp. z o.o., będącą podmiotem niepowiązanym, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT (dalej: „Kupujący”) przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”) dwóch budynków mieszkalnych, które zobowiązała się wybudować na nieruchomości gruntowej znajdującej się w jej posiadaniu. Kupujący jest zainteresowanym niebędącym stroną postępowania.

W związku ze zwiększonym popytem na pojedyncze lokale mieszkalne i prognozami zrealizowania dużo większej marży z tytułu dokonania pojedynczych transakcji, niż w przypadku sprzedaży (w ramach jednej transakcji) dwóch budynków mieszkalnych na rzecz Kupującego, Sprzedający rozpoczął negocjacje z Kupującym w celu rozwiązania w drodze wzajemnego porozumienia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. Konsekwencją prowadzonych rozmów było zawarcie 21 grudnia 2023 r. przed notariuszem umowy rozwiązującej przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowy Rozwiązującej”) pod warunkami zawieszającymi m.in. w postaci obowiązku zapłaty przez Sprzedającego na rzecz Kupującego uzgodnionej kwoty tytułem Wynagrodzenia za zgodę Kupującego na rozwiązanie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (dalej: „Wynagrodzenie”).

Celem zapłaty Wynagrodzenia było zatem doprowadzenie do rozwiązania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, co ma zostać osiągnięte poprzez zobowiązanie Kupującego do zaniechania podejmowania działań i realizacji uprawnień przewidzianych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, jak również zobowiązanie do podejmowania innych działań w celu jak najszybszego rozwiązania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży (dalej: „Zobowiązanie Kupującego”).

Na mocy zawartej Umowy Rozwiązującej strony zrzekły się wszelkich praw i roszczeń wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, porozumienia dodatkowego (regulujące zachowanie stron w przypadku różnych stanowisk Dyrektora KIS w stosunku do wiążących informacji stawkowych, z którymi wystąpił Sprzedający), umowy pod nazwą (…) oraz umów o zmiany lokatorskie (w zakresie m.in. układu ścian działowych wewnątrzlokalowych, instancji sanitarnej oraz instalacji elektrycznej), w tym w szczególności, do wykreślenia z księgi wieczystej roszczenia Kupującego o zawarcie umowy przyrzeczonej, określonej w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży.

Sprzedający podkreśla, że wypłata Wynagrodzenia wynikającego z zawartego porozumienia nie jest rezultatem jednostronnego niewywiązania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążącego na niej obowiązku.

Lokale znajdujące się w ww. budynkach będą sprzedawane przez Sprzedającego ze stawką VAT w wysokości 8% i 23%, co oznacza, że wypłacone Wynagrodzenie za zgodę na rozwiązanie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży ma na celu zwiększenie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedający powziął wątpliwości w zakresie:

(i) kwalifikacji zobowiązania (dalej: ,,Zobowiązania”) Kupującego jako usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz

(ii) prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kupującego, dokumentującej wypłacone Kupującemu Wynagrodzenie, co wynika z kwestii możliwości uznania Wynagrodzenia za wynagrodzenie za wykonaną usługę.

Niniejszym wnioskiem Zainteresowani zamierzają ustalić skutki podatkowe wypłaconego Wynagrodzenia.

Pytania

1)Czy Zobowiązanie Kupującego powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2)Czy Sprzedającemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kupującego dokumentującej wypłacone przez Sprzedającego Wynagrodzenie z tytułu opisanego we wniosku porozumienia?

Stanowisko Zainteresowanych

1) Zdaniem Zainteresowanych, Zobowiązanie Kupującego powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przez świadczenie usług ustawodawca nakazuje rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również, jak wymienił ustawodawca, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Tym samym usługą jest nie tylko aktywne działanie jednej ze stron stosunku prawnego, ale również zaniechanie określonej czynności lub też jej tolerowanie.

Inaczej mówiąc, pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem, a więc przez świadczenie trzeba rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, bez względu czy jest to działanie aktywne czy pasywne.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko takie zachowanie usługodawcy, któremu towarzyszy odpłatność ze strony beneficjenta usługi. Pojęcie ,,odpłatności” niejednokrotnie było przedmiotem interpretacji dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej Przykładowo w wyroku TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Aby dana czynność (zachowanie) mogło zostać uznane za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1)Musi wystąpić konkretny podmiot, który będzie beneficjentem tego świadczenia,

2)Obowiązek danego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

3)Świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy.

W przypadku braku któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów, nie można zakwalifikować danej czynności jako świadczenia usług w rozumieniu nałożonym ustawą o VAT. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że:

1)Beneficjentem świadczenia w postaci zgody na rozwiązanie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży jest Sprzedający,

2)Obowiązek danego świadczenia w postaci zgody na rozwiązanie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wynika z Umowy Rozwiązującej,

3)Świadczenie Kupującego (usługodawcy) odpowiada świadczeniu wzajemnemu (odpłatności) ze strony Sprzedającego (usługobiorcy) w postaci zapłaty określonego w Umowie Rozwiązującej Wynagrodzenia.

Tym samym Wynagrodzenie płatne przez Sprzedającego na rzecz Kupującego stanowi odpłatność za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie Wynagrodzenie to odpowiada w istocie świadczeniu wzajemnemu w postaci zobowiązania się przez Kupującego w ramach tej usługi do:

1)Wyrażenia zgody na podpisanie Umowy Rozwiązującej prowadzącej do rozwiązania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży nakładające określone zobowiązania na Sprzedającego i Kupującego,

2)Podjęcia działań prowadzących do rozwiązania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży tak szybko, jak to będzie możliwe zgodnie z postanowieniami Umowy Rozwiązującej,

3)Powstrzymania się od wykonywania określonych obowiązków i praw wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

Wynagrodzenie związane z rozwiązaniem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, zgodnie z aktualną linią interpretacyjną organów podatkowych jest traktowane jako wynagrodzenie za usługę na gruncie podatku VAT, co potwierdza m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 21 września 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.345.2020.1.MMA.

W interpretacji indywidualnej z 23 września 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.350.2020.1.WH organ podatkowy przychylił się do stanowiska wnioskodawcy i za prawidłowe uznał stwierdzenie, że „wynagrodzenie związane z rozwiązaniem umowy przedwstępnej zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych może zostać potraktowane jako wynagrodzenie za usługę na gruncie VAT.”

Orzecznictwo sądów administracyjnych również jest w tej kwestii jednoznaczne. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w prawomocnym wyroku z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 856/19 uznał, że zwrot zadatku w podwójnej wysokości związany z rozwiązaniem umowy przedwstępnej stanowi czynność opodatkowaną VAT, wskazując, iż: „W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co zarzucono w skardze. Przyjąć bowiem należało, że zapłata kwoty określonej w wystawionej przez skarżącego fakturze (kwoty, która przez strony umowy została ustalona w wysokości podwójnego zadatku, ale zadatkiem nie była) stanowiło wynagrodzenie za nieskorzystanie przez niego z uprawnienia do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej (za zgodę na brak zawarcia umowy przyrzeczonej) i jako taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skarżący prawidłowo wystawił fakturę VAT na otrzymaną kwotę (...) zł powiększoną o stosowny podatek od towarów i usług”. Sąd w cytowanym wyroku podkreślił również, że art 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT „(...) na równi z działaniami traktuje powstrzymywanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji”.

Ustawodawca wskazuje na obowiązek opodatkowania danej czynności VAT w przypadku wystąpienia świadczenia ekwiwalentnego. Tym samym jeżeli wypłacona kwota pieniędzy nie wiąże się z otrzymaniem żadnego świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność ma wówczas charakter typowo odszkodowawczy i jako taka nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jeżeli jednak zapłacie towarzyszyłoby świadczenie wzajemne ze strony otrzymującego środki pieniężne, bezpośrednio związane z tą zapłatą, będziemy mieć wówczas do czynienia z wynagrodzeniem za określone czynności. W efekcie otrzymana zapłata za wykonanie świadczenia wzajemnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Głównym celem umowy rozwiązującej Przedwstępną Umowę Sprzedaży jest doprowadzenie do rozwiązania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, co ma zostać osiągnięte poprzez zobowiązanie do zaniechania podejmowania określonych działań i realizacji określonych uprawnień, jak również zobowiązanie do podejmowania innych działań przez strony w celu jak najszybszego rozwiązania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. Dlatego też w treści Umowy Rozwiązującej Przedwstępną Umowę Sprzedaży, Strony zgodnie ustaliły, że za powyższe usługi przewidziane zostanie wynagrodzenie płatne przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. Na mocy zawartej Umowy Rozwiązującej strony zrzekły się wszelkich praw i roszczeń wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Porozumienia Dodatkowego, umowy pod nazwą (…) oraz Umów o Zmiany Lokatorskie, w tym w szczególności, do wykreślenia z Księgi Wieczystej roszczenia Kupującego o zawarcie umowy przyrzeczonej Przedwstępną Umową Sprzedaży. Sprzedający otrzyma zatem świadczenie w postaci zwolnienia z wywiązania się z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, za co zapłaci Kupującemu ustalone pomiędzy stronami wynagrodzenie.

Mając powyższe na względzie, Zobowiązanie Kupującego powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

2) Zdaniem Zainteresowanych, Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kupującego dokumentującej wypłacone przez Sprzedającego Wynagrodzenie z tytułu opisanego we wniosku porozumienia.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak skonstatował WSA w Gdańsku w wyroku z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1269/22 „Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze).” Oznacza to, że jeżeli rozwiązanie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży będzie służyło wykonaniu czynności opodatkowanych, a planowana sprzedaż pojedynczych lokali będzie stanowić przecież taką czynność, to Sprzedającemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej Wynagrodzenie za zgodę rozwiązania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

Mając powyższe na względzie, Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kupującego dokumentującej wypłacone przez Sprzedającego Wynagrodzenie z tytułu opisanego we wniosku porozumienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu nadmienić należy, że w świetle art. 353 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że:

określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE podkreślił, że:

usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

A zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Sprzedający) prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy osiedli domów jednorodzinnych oraz budynków wielorodzinnych wraz z lokalami użytkowymi. Z tego tytułu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie budynków wielomieszkaniowych sprzedaje zarówno pojedyncze lokale mieszkalne, jak i lokale usługowe.

Ze względu na zmianę sytuacji panującej na rynku nieruchomości i zainteresowanie podmiotów instytucjonalnych nabywaniem budynków w całości, w ramach jednej transakcji 12 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką z o.o. będącą podmiotem niepowiązanym, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług przedwstępną umowę sprzedaży dwóch budynków mieszkalnych, które Wnioskodawca zobowiązał się wybudować na nieruchomości gruntowej należącej do Niego.

Jednak w związku ze zwiększonym popytem na pojedyncze lokale mieszkalne i prognozami zrealizowania dużo większej marży z tytułu dokonania pojedynczych transakcji, niż w przypadku sprzedaży dwóch budynków mieszkalnych na rzecz Kupującego, Sprzedający i Kupujący rozpoczęli negocjacje w celu rozwiązania w drodze wzajemnego porozumienia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. Konsekwencją tego było zawarcie w grudniu 2023 r. przed notariuszem umowy rozwiązującej Przedwstępną Umowę Sprzedaży (Umowy Rozwiązującej) pod warunkiem m.in. w postaci obowiązku zapłaty przez Sprzedającego na rzecz Kupującego uzgodnionej kwoty tytułem Wynagrodzenia za zgodę Kupującemu na rozwiązanie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

Celem zapłaty Wynagrodzenia było rozwiązanie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, co ma zostać osiągnięte poprzez zobowiązanie Kupującego do zaniechania podejmowania działań i realizacji uprawnień przewidzianych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, jak również zobowiązanie do podejmowania innych działań w celu jak najszybszego rozwiązania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

Na mocy zawartej Umowy Rozwiązującej strony zrzekły się wszelkich praw i roszczeń wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Porozumienia Dodatkowego, umowy pod nazwą (…), oraz umów o zmiany lokatorskie, w tym w szczególności, do wykreślenia z księgi wieczystej roszczenia Kupującego o zawarcie umowy przyrzeczonej, określonej w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży.

Sprzedający podkreśla, że wypłata Wynagrodzenia wynikającego z zawartego porozumienia nie jest rezultatem jednostronnego niewywiązania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążącego na niej obowiązku.

Lokale znajdujące się w ww. budynkach będą sprzedawane przez Sprzedającego ze stawką VAT w wysokości 8% i 23%, co oznacza, że wypłacone Wynagrodzenie za zgodę na rozwiązanie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży ma na celu zwiększenie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wynagrodzenie wypłacone Kupującemu z tytułu zawartego wzajemnego porozumienia w celu rozwiązania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży powinno zostać zakwalifikowane jako Wynagrodzenie za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku w związku z otrzymaną zapłatą z tytułu zawarcia Umowy o Rozwiązaniu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży wystąpi odpłatne świadczenie usługi. Na mocy zawartej Umowy Rozwiązującej strony zrzekły się wszelkich praw i roszczeń wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Porozumienia Dodatkowego, umowy pod nazwą (…) oraz Umów o Zmiany Lokatorskie, w tym w szczególności, do wykreślenia z Księgi Wieczystej roszczenia Kupującego o zawarcie umowy przyrzeczonej Przedwstępną Umową Sprzedaży. Sprzedający otrzyma zatem świadczenie w postaci zwolnienia z wywiązania się z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, za co zapłaci Kupującemu ustalone pomiędzy stronami Wynagrodzenie. Wskazaliście Państwo, że wypłata Wynagrodzenia wynikającego z zawartego porozumienia nie jest rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązywania się przez którąś ze stron umowy ciążącego na niej obowiązku.

W rozpatrywanej sprawie mamy bowiem do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za Wynagrodzenie. Jak wynika z opisu sprawy Strony (Sprzedający i Kupujący) zawarły w formie aktu notarialnego Umowę Rozwiązującą (porozumienie), na mocy której dokonały rozwiązania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. W ramach Umowy Rozwiązującej Sprzedający zobowiązał się do uiszczenia na rzecz Kupującego określonej kwoty pieniężnej tytułem Wynagrodzenia za zgodę Kupującego w związku z rozwiązaniem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. Zatem świadczenie pieniężne należne z tytułu rozwiązania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży stanowi płatność wynikającą z łączącej strony umowy (porozumienia). W opisanym we wniosku przypadku możemy zatem wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - w zamian za wyrażenie zgody na rozwiązanie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Kupujący otrzyma określone świadczenie pieniężne.

Zatem nastąpi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż określone świadczenie pieniężne (Wynagrodzenie) zostanie wypłacone w zamian za zgodę na rozwiązanie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy uznać, że zapłata Wynagrodzenia za zobowiązanie Kupującego do zaniechania podejmowania działań i realizacji uprawnień przewidzianych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, jak również zobowiązanie się do podejmowania innych działań w celu jak najszybszego rozwiązania Przedwstępnej Umowy Sprzedaży stanowi Wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, o którym mowa w art. 8 ust. 1, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii, czy Sprzedającemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Kupującego dokumentującej wypłacone przez Sprzedającego Wynagrodzenie z tytułu zawartego porozumienia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazał NSA w wyroku z 24 maja 2018 r. sygn. I FSK 1016/18

(…) aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie [...], C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie [...], C-408/98, EU:C:2001:110, pkt 26; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie [...], C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23).

Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 27 września 2001 r. w sprawie [...], C-16/00, pkt 31; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie [...], C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35; w sprawie [...], EU:C:2007:87, pkt 23).

Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki: w sprawie [...], EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie [...], pkt 35; w sprawie [...], EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie [...], EU:C:2007:87, pkt 24).

Jak wynika z powyższego orzeczenia NSA, wykorzystywanie nabytych towarów i usług „do wykonywania czynności opodatkowanych” w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga co do zasady istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania - przy pośrednim charakterze takiego związku - że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika.

Prawo do odliczenia podatku VAT może być przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, w przypadku wykazania, że koszty wykonanych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują wówczas bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z normy prawnej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W wyniku zawarcia Umowy Rozwiązującej strony zrzekły się wszelkich praw i roszczeń z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, co w efekcie przyczyni się do osiągnięcia przez Sprzedającego większych przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali w budynkach. Zatem wypłata wynagrodzenia na rzecz Kupującego będzie miała związek z przyszłą sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT Sprzedającego - jak wskazali Państwo we wniosku lokale będą sprzedawane ze stawką podatku VAT 8% lub 23%.

Spełniona zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek wypłacanego Wynagrodzenia z czynnościami opodatkowanymi Sprzedającego. Zatem Sprzedającemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez Kupującego dokumentującej wypłacone Wynagrodzenie z tytułu porozumienia.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. SPÓŁKA AKCYJNA (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).