Interpretacja indywidualna z dnia 15 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.111.2024.2.MC

Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zamiany działek za dopłatą oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania zamiany nieruchomości gruntowej za czynność, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT oraz będzie korzystała ze zwolniona.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 marca 2024 r. (wpływ 19 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach dotyczących gospodarowania nieruchomościami jest Starosta, który wykonuje zadania  z zakresu administracji rządowej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym do zadań powiatu należy między innymi gospodarka nieruchomościami.

Powiat jest właścicielem dwóch nieruchomości gruntowych działki nr 1 (oznaczenie  w księdze wieczystej jako sposób korzystania BR – grunty rolne zabudowane)  o pow. (…) ha oraz działki nr 2 o pow. (…) ha zapisanej w księdze wieczystej  nr (…) (oznaczenie w księdze wieczystej jako sposób korzystania B – tereny mieszkaniowe). Wartość ww. nieruchomości ustalono na kwotę (…) PLN. Działki zlokalizowane są wzdłuż drogi powiatowej w otoczeniu zabudowanych terenów wiejskich.

Przeznaczenie nieruchomości i sposób jej zagospodarowania: do niniejszych nieruchomości brak Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. W Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…), teren ten opisany jest symbolem:

RM – teren zabudowy zagrodowej,

RU – tereny urządzeń i obsługi gospodarki rolnej z dopuszczeniem zabudowy,

PU – tereny zabudowy produkcyjnej,

oznacza tereny produkcji rolniczej, działalności gospodarczej, zabudowy wiejskiej, w tym zagrodowej, mieszkaniowej jednorodzinnej.

Powiat (…), chce dokonać zamiany ww. działek stanowiących własność Powiatu (…) na nieruchomość położoną w (…), oznaczoną w ewidencji gruntów działka nr 3 o pow. (…) ha, zapisaną w księdze wieczystej nr (…) (oznaczenie w księdze wieczystej jako sposób korzystania N – nieużytki) stanowiącą własność Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w (…) – wartość nieruchomości ustalono na kwotę (…) PLN.

Zamiana nieruchomości ma nastąpić z obowiązkiem dopłaty ze strony Powiatu (…) na rzecz Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w kwocie (…) PLN.

Części budynków znajdujące się na stanowiącej własność Powiatu (…) nieruchomości stanowią własność Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w (…).

W uzupełnieniu do wniosku odpowiedzieli Państwo na zadane przez Organ pytania:

1.Czy nabycie przez Państwa działek 1 i 2 będących przedmiotem zamiany nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i czy transakcja ta została udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT? – wskazać odrębnie dla każdej działki.

Odp. Działka nr 1 została wydzielona z działki nr 1/1, która została Decyzją Wojewody (…) nr (…) z dnia (…) 2005 r. nabyta przez Powiat (…) z dniem (…) 1999 r. z mocy prawa nieodpłatnie.

Działka nr 2 została wydzielona z działki nr 1/1, która została Decyzją Wojewody (…) nr (…) z dnia (…) 2005 r. nabyta przez Powiat (…) z dniem (…) 1999 r. z mocy prawa nieodpłatnie.

2.Do jakich czynności wykorzystywali Państwo przedmiotowe działki, tj. do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku czy też nie podlegających opodatkowaniu? – wskazać odrębnie dla każdej działki.

Odp. Działka nr 1 nie podlega opodatkowaniu. Działka nr 2 nie podlega opodatkowaniu.

3.Czy działki będące przedmiotem umowy zamiany były/są/będą do dnia zamiany wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT przez cały okres ich posiadania?

Odp. Tak.

4.Na której z działek 1 czy 2 znajdują się części budynków wskazane przez Państwa w opisie sprawy?

Odp. Części budynków znajdują się na działce nr 1 i 2.

5.Czy obiekty znajdujące się na działce/działkach spełniają definicję budynku, budowli lub innego obiektu budowalnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wskazać jakie są to konkretnie budynki/budowle lub inne obiekty budowlane znajdujące się na działce/działkach będących przedmiotem wniosku?

Odp. Na działce nr 1 znajduje się fragment budynku gospodarczego związanego  z produkcją rolniczą, natomiast na działce nr 2 znajduje się fragment budynku mieszkalnego. Stanowią one własność Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w (…). Na przedmiotowych działkach nr 1 i nr 2 części tych budynków zostały zlokalizowane na skutek przekroczenia przez Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną granicy własnej nieruchomości, przy ich budowie.

Obiekty znajdujące się na działkach nr 1 i 2 spełniają definicję budynku /obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Nie są to jednak samodzielne budynki, mogą być wykorzystywane tylko łącznie z pozostałymi ich fragmentami znajdującymi się na sąsiedniej nieruchomości, stanowiącej własność Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w (…). Z częściami, które znajdują się na nieruchomości Spółdzielni, części budynków na działkach nr 1 i nr 2 stanowią całość techniczno-użytkową. Budynki znajdujące się na wskazanych działkach nie stanowią samodzielnej części, która może być przedmiotem obrotu prawnego. Budynki stanowią własność RSP (…).

6.Dodatkowo prosimy wskazać w odniesieniu do działek nr 1 i 2 , czy na moment finalizacji transakcji zamiany:

·będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – i co będzie z niego wynikać?

Odp. Nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na moment finalizacji transakcji zamiany działek.

·zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – i co będzie z niej wynikać?

Odp. Nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na moment finalizacji transakcji zamiany działek.

7.Na jakiej podstawie została oszacowana wartość przedmiotowych działek?

Odp. Wartość przedmiotowych działek została oszacowana na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy wartość zamiany przez Powiat (…) nieruchomości gruntowej w wysokości (…) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, czy będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Biorąc pod uwagę art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją  o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach  o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla nieruchomości gruntowych Powiatu (…) brak jest planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy zatem, należy uznać je za teren niebudowlany i zwolnić z podatku VAT.

Części budynków znajdujące się na stanowiącej własność Powiatu nieruchomości stanowią własność Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej.

Działka nr 1/1 Decyzją Wojewody (…) nr (…) z dnia (…) 2005 r. na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. nr 1071 z 2000 r. ze zm.) oraz art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. nr 71 poz. 838 z 2000 r. ze zm.), art. 60 ust. 4 w związku z ust. 3, art. 103 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – przepisy wprowadzające ustawy reformujące administracje publiczną (Dz. U. nr 133 poz. 872), oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustalenia wykazu dróg krajowych i wojewódzkich (Dz. U. nr 160, poz. 1071), została nabyta przez Powiat (…) z dniem (…) 1999 r. z mocy prawa nieodpłatnie. Działki nr 1 i nr 2 powstały w wyniku podziału działki nr 1/1, stanowiącej własność Powiatu (…), a będącej w trwałym zarządzie Powiatowego Zarządu Dróg.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno grunty, jak i budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.):

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 Kodeksu cywilnego:

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej  (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości  i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych  i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Powiat jest właścicielem dwóch nieruchomości gruntowych działki nr 1 oraz działki nr 2. Obie działki nabyte zostały przez Powiat z dniem (…) 1999 r. z mocy prawa nieodpłatnie. Do niniejszych nieruchomości brak Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy.

Powiat chce dokonać zamiany ww. działek stanowiących własność Powiatu na nieruchomość, oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 3 stanowiącą własność Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w (…) – wartość nieruchomości ustalono na kwotę (…) PLN. Zamiana nieruchomości ma nastąpić z obowiązkiem dopłaty ze strony Powiatu (…) na rzecz Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w kwocie (…) PLN.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy transakcja zamiany działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwzględnienia zwolnienia  z opodatkowania.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że dostawa przez Powiat wskazanych we wniosku działek nr 1 i 2 jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), nie jest bowiem wykonywana w ramach zadań publicznych. W odniesieniu do dostawy ww. działek nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dokonując odpłatnego zbycia działek objętych wnioskiem, będą Państwo działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec tego, powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1

w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Z kolei w myśl art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie  C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy „oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Powyższe uwagi wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Państwa dostawy działek, należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jak Państwo wskazali, na działce nr 1 znajduje się fragment budynku gospodarczego związanego z produkcją rolniczą, natomiast na działce nr 2 znajduje się fragment budynku mieszkalnego. Stanowią one własność Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej. Części tych budynków zostały zlokalizowane na skutek przekroczenia przez Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną granicy własnej nieruchomości, przy ich budowie. Obiekty znajdujące się na działkach 1 i 2 spełniają definicję budynku/obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Nie są to jednak samodzielne budynki, mogą być wykorzystywane tylko łącznie z pozostałymi ich fragmentami znajdującymi się na sąsiedniej nieruchomości, stanowiącej własność Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej z częściami, które znajdują się na nieruchomości Spółdzielni, części budynków na działkach nr 1 i nr 2 stanowią całość techniczno-użytkową.

W przedmiotowej sprawie na gruncie prawa podatkowego nastąpi zatem sprzedaż (zamiana) wyłącznie działek, a nie części budynków znajdujących się na tych działkach. Jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo właścicielem wyłącznie gruntu. Natomiast budynki, których części znajdują się na Państwa działkach, stanowią odrębną ekonomiczną własność właściciela działki/działek sąsiednich i w istocie jego część nie będzie stanowiła przedmiotu dostawy. W świetle powyższych okoliczności, części budynków nie są w Państwa ekonomicznym posiadaniu i Państwo – jako sprzedający (dokonujący zamiany) – nie posiadają prawa do dysponowania tymi budynkami jak właściciel. Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru w postaci części budynków w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, przedmiotem zamiany objętej wnioskiem będzie wyłącznie grunt stanowiący działki nr 1 i 2.

Należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym  (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107):

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 47 ustawy:

Należy ponadto zauważyć, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 977 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane:

Według art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Mając na względzie powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro grunt będący przedmiotem sprzedaży (zamiany), zabudowany jest częścią budynku posadowionego na przyległej działce, to nie można uznać, że stanowi on teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przedmiotowe działki stanowią bowiem teren budowlany  w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy zauważyć, że w kwestii zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy do dostawy gruntu zabudowanego fragmentami budynków położonych na sąsiednich działkach wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16, w którym wskazano: „(…) Z tego punktu widzenia jest oczywistym, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości, czy w części. Inaczej rzecz ujmując, twierdzenie, że działka gruntu, na której stoją ściany trzech budynków jest niezabudowana, mija się z bezpośrednim i potocznym rozumieniem tego zwrotu, właściwym z uwagi na użyte w nim słowa. Samo powiedzenie »stoją ściany trzech budynków« jest swego rodzaju eufemizmem. W rzeczywistości na działkach tych stoją budynki, a nie ich ściany, jako elementy samoistne i odrębne od budynków”. Jednocześnie z treści orzeczenia wynika, że zbycie ww. gruntu nie jest objęte zwolnieniem od podatku na podstawie wskazanego przepisu, gdyż jest to grunt zabudowany.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dla dostawy działek nr 116/8 i 116/9 należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

W analizowanej sprawie– jak Państwo wskazali– działki nr 1 oraz 2 zostały wydzielone z działki nr 1/1, która została Decyzją Wojewody (…) nr (…) z dnia 1 września 2005 r. nabyta przez Powiat z dniem (…) 1999 r. z mocy prawa nieodpłatnie. Ponadto, z wniosku wynika, iż obie działki służyły Państwu do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Tym samym, nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy przedmiotowych działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż/zamiana przez Państwa opisanych we wniosku działek nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, zamiana działek będących przedmiotem wniosku będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, planowana zamiana działek nr 1 i 2, na których znajdują się fragmenty budynków niebędących Państwa własnością, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie  art. 43 ust. 1 pkt 9 ani ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym  z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).