Interpretacja indywidualna z dnia 9 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.137.2024.2.JK2

Opodatkowania w Polsce przychodów/dochodów osiąganych z działalności zarejestrowanej w Ukrainie i wykazania ich w zeznaniu podatkowym za 2023 r.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 4 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania w Polsce przychodów/dochodów osiąganych z działalności zarejestrowanej w Ukrainie i wykazania ich w zeznaniu podatkowym za 2023 r.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 marca 2024 r. (data wpływu 18 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od 24 lutego 2022 r. nieprzerwanie przebywa Pan w Polsce.

Od stycznia 2023 roku prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce (…) i płaci Pan wszystkie należne podatki.

Od ponad 12 lat prowadzi Pan identyczną działalność jako obywatel Ukrainy i tam w Ukrainie płaci wszystkie należne podatki. Rodzaj działalności to usługi online.

Pana żona, która przebywa w Polsce, posiada PESEL Ukr, jest zatrudniona na Ukrainie w Pana firmie i płaci wszystkie należne podatki. Pana żona nie pracuje w Polsce i nie otrzymuje żadnych świadczeń ani wypłat. Pana żona jest obywatelką Ukrainy.

7 listopada 2023 r. Pana dzieci i Pan zostaliście uznani za obywateli polskich i otrzymaliście Państwo odpowiednie dokumenty - dowody osobiste itp.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Pana zapytanie dotyczy 2023 roku.

Od 24 lutego 2022 r. na stałe mieszka Pan w Polsce.

Przyjechał Pan do Polski nie wyłącznie z powodu działań wojennych w Ukrainie, ale to spowodowało decyzję o pozostaniu w Polsce na stałe.

Nie wie Pan jak długo będzie w Polsce, wygląda na to, że na zawsze i na razie nie ma Pan planów do zmiany miejsca czy kraju stałego zamieszkania.

Nie zostanie Pan w Ukrainie na zawsze, ale odwiedziny Ukrainy będą na 100%.

Na razie nie ma Pan własnego mieszkania w Polsce. Mieszka Pan z rodziną w wynajmowanym mieszkaniu. Pana starszy syn studiuje, młodszy uczestniczy do szkoły podstawowej, trenuje zapasy i piłkę wodną. Ma Pan w Polsce rachunek bankowy i zamierza Pan kupić własne mieszkanie.

Pracuje Pan zdalnie od 2015 roku. W 2015 i w 2023 r. podawał Pan ogłoszenia do stron internetowych w celu odnalezienia więcej klientów. To nie Pan prosi klienta, żeby coś dla Pana zrobił a wyłącznie klient zwraca się do Pana po usługę. Na razie usługi oferuje Pan wyłącznie zdalnie.

Od lutego 2022 roku świadczy Pan usługi zdalnie z tego miejsca, w którym obecnie Pan znajduje się, ale z terytorium Polski. Do tego czasu większość pracy była wykonywana na terytorium Ukrainy. Nie potrzebuje Pan do pracy lokalu czy biura, a działa Pan wyłącznie w programach zainstalowanych na Pana laptopie.

Placówki Pan nie posiada, pracuje Pan zdalnie. Przebywając na terytorium Polski otrzymuje Pan dochody w Ukrainie.

Forma opodatkowania działalności za 2023 rok: według skali na formularzu PIT-36. Dane z raportu podatnika.

Faktycznie wykonuje Pan swoją jednoosobową działalność gospodarczą od lutego 2022 r. na terenie Polski.

Działalność gospodarcza jest wykonywana zdalnie, za pomocą laptopa i specjalistycznego oprogramowania, w większości z wynajętego mieszkania w (...), w którym zamieszkuje Pana rodzina. Zlecenia otrzymuje z własnych stron internetowych (…)

Usługi online świadczy Pan dla klientów z Ukrainy również jak dla klientów z całego świata. Dla Pana to nie jest ważne i nigdy o to nie pyta Pan klienta skąd jest.

Oprócz przychodów/dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski uzyskiwał/uzyskuje Pan dochody z działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie w 2010 roku, wszystkie należne płatności i podatki w tym kraju są płacone w należnych terminach i kwotach.

Pytanie

Biorąc pod uwagę powyższe, czy ma Pan obowiązek zadeklarować i zapłacić podatek od dochodów uzyskanych na Ukrainie i czy musi je Pan wykazać w zeznaniu podatkowym składnym za 2023 rok i w jakiej konkretnej formie czy formularzu?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że ma Pan obwiązek złożyć zeznanie PIT-36 z działalności prowadzonej jako JDG zarejestrowanej i faktycznie prowadzonej na terytorium Polski obywatelem RP i PIZ ZG – z działalności zarejestrowanej na terytorium Ukrainy, która jest prowadzona zdalnie z terytorium Polski i od której jest zapłacono wszystkie należne opłaty i podatki na rzecz Ukrainy jako obywatel tego kraju bez konieczności zapłaty na rzecz Polski podatków z tej działalności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ogólne – obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem „lub”, mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy:

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na gruncie polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Z opisu sprawy wynika, że od 24 lutego 2022 r. na stałe mieszka Pan w Polsce.

Pana wątpliwość dotyczy prawidłowości rozliczenia dochodów osiąganych przez Pana w 2023 r. z tytułu działalności zarejestrowanej w Ukrainie, lecz wykonywanej zdalnie w Polsce, a także rozliczenia dochodów uzyskanych przez Pana w 2023 r. z tytułu działalności zarejestrowanej w Ukrainie wraz z dochodami z działalności w Polsce.

W pierwszej kolejności zwracam uwagę, że – jak Pan wskazał – posiada Pan stałe miejsce zamieszkania w Polsce.

Podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski (rezydencję podatkową), podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych przychodów na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku świadczenia przez Pana usług zdalnie w ramach działalności zarejestrowanej w Ukrainie, zasady opodatkowania przychodów osiąganych z tej działalności należy ustalić na podstawie postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269; dalej: Konwencja polsko-ukraińska).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt g konwencji polsko-ukraińskiej:

Oznacza to, że osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce należy uznać za przedsiębiorstwo polskie, nawet jeżeli osoba ta zarejestrowała działalność gospodarczą za granicą.

Opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej następuje natomiast z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 konwencji polsko-ukraińskiej.

Na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej:

W myśl art. 7 ust. 2 Konwencji:

Stosownie do art. 7 ust. 3 Konwencji:

Jak wynika z ust. 4 powyższego artykułu:

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Konwencji:

Na podstawie ust. 6 art. 7 Konwencji:

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że:

Stosownie do art. 5 ust. 3 Konwencji:

W świetle ust. 4 art. 5 Konwencji:

Dokonując interpretacji postanowień polsko – ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1 fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie "zakład" jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa. Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenie pojęcia "zakład", tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu konwencji. Określenie "zakład" oznacza "stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność". Definicja ta zawiera następujące warunki:

• istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona)
• placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;
• prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie. W takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak jest utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że od lutego 2022 roku świadczy Pan usługi z terytorium Polski. Do tego czasu większość pracy była wykonywana na terytorium Ukrainy. Nie potrzebuje Pan do pracy lokalu czy biura. Działa Pan wyłącznie w programach zainstalowanych na Pana laptopie. Placówki Pan nie posiada, pracuje Pan zdalnie. Przebywając na terytorium Polski otrzymuje Pan dochody w Ukrainie. Faktycznie wykonuje Pan swoją jednoosobową działalność gospodarczą od lutego 2022 r. na terenie Polski. Działalność gospodarcza jest wykonywana zdalnie, za pomocą laptopa i specjalistycznego oprogramowania, w większości z wynajętego mieszkania w (...), w którym zamieszkuje Pana rodzina.

Działalność zarejestrowana w Ukrainie prowadzona przez Pana w sposób zdalny na terytorium Polski nie stanowi zakładu na terytorium Ukrainy. W tym państwie ma Pan jedynie zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Tym samym, Pana dochody jako polskiego rezydenta podatkowego osiągnięte z tytułu działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie, prowadzonej na terytorium Polski w 2023 r. będą podlegały w całości opodatkowaniu w Polsce. Przy czym, nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w Konwencji polsko-ukraińskiej.

Zasady opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Dochody z działalności gospodarczej to dochody ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku opodatkowania według zasad ogólnych (skala podatkowa) określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z działalności gospodarczej należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym PIT-36.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Stosownie bowiem do art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Podsumowanie

Dochody uzyskane w 2023 r. z tytułu działalności zarejestrowanej w Ukrainie, ale wykonywanej w Polsce, w sposób zdalny oraz dochody uzyskane z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce należy opodatkować łącznie jako dochody z działalności gospodarczej uzyskane w Polsce – na formularzu PIT-36 w części E.1 poz. 87 – 92 wraz z załącznikiem PIT-B i opodatkować je według zasad ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku nie ma Pan obowiązku złożenia załącznika PIT-ZG.

Zatem stanowisko Pana jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołany przez Pana we własnym stanowisku załącznik „PIZ-ZG” uznano za omyłkę pisarską i przyjęto, że miał Pan na myśli załącznik „PIT-ZG”.

Podkreślenia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).