Interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.704.2023.2.AS

Skutki podatkowe w CIT zawartego Porozumienia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych zawartego Porozumienia. Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 15 marca 2024 r. (wpływ 15 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także: „podatek VAT” lub „VAT”).

2.Wnioskodawca jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy (…).

3.Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…).

4.W dniu 31 grudnia 2020 r. weszło w życie Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) (…) z dnia (…) dalej także: „Rozporządzenie UE”), które nakłada na państwa członkowskie określone w nim obowiązki.

(…)

5.Polski ustawodawca do dnia dzisiejszego nie wyznaczył żadnego podmiotu do zadań, o których mowa w Rozporządzeniu UE. Z uwagi na obowiązujące brzmienie polskich regulacji prawnych, właściwym do realizacji zadań, o których mowa w art. 18 Rozporządzenia UE uznano A., który obecnie – (…) - wykonuje uprawnienia państwa członkowskiego Unii Europejskiej, właściwego organu państwa członkowskiego oraz kompetentnej władzy państwa członkowskiego określone w rozporządzeniach i decyzjach Unii Europejskiej, niezastrzeżone w niniejszej ustawie, innych ustawach oraz umowach międzynarodowych na rzecz ministra właściwego do spraw transportu lub innych organów administracji publicznej.

(…)

8.W dniu (…) 2019 r. Wnioskodawca zawarł z A. (…), porozumienie administracyjne (dalej także: „Porozumienie”). Następnie zawarto kolejne aneksy do Porozumienia, tj.: aneks nr 1 z (…).2020 r., aneks nr 2 z (…) 2020 r. oraz aneks nr 3 z (…) 2023 r.

9.Na zasadach określonych w Porozumieniu A. powierzył − a Wnioskodawca zobowiązał się wykonywać - następujące zadania państwa członkowskiego, (…)

‒(…)

Na mocy ww. porozumienia Wnioskodawcy przekazane zostały zatem obowiązki, które docelowo mają zostać na nią nałożone na mocy ustawy o zmianie ustawy – (…) oraz niektórych innych ustaw.

10.Ponadto, na mocy Porozumienia Wnioskodawca i A. zobowiązały się do współdziałania przy wykonywaniu innych zadań państwa członkowskiego, o których mowa w art. 18 Rozporządzenia UE.

(…)

11.Wnioskodawca przy współpracy A. oraz Ministerstwa (…) otrzymał dofinansowanie do projektu (…) w ramach Programu Operacyjnego (…) którego realizacja ukończona zostanie do 31 grudnia 2023 r.

(…)

14.Zgodnie z umową o dofinansowanie dotyczącą Projektu zawartą w dniu (…) 2020 r.:

a)Wnioskodawca jako Beneficjent/Lider Projektu oraz A. i Ministerstwo (...) jako Partnerzy, współpracują w celu prawidłowej realizacji projektu (…)

b)Wnioskodawca od 1 stycznia 2024 r. odpowiadać będzie za osiągnięcie wskaźników rezultatu bezpośredniego projektu w terminie 12 miesięcy od zakończenia rzeczowej realizacji projektu oraz za utrzymanie efektów realizacji projektu w okresie 5 lat od dokonania płatności końcowej w ramach projektu (…).

(…)

17.Aneks nr 3 do Porozumienia nałożył na A. zobowiązanie do przekazywania zapewnionych w budżecie państwa środków finansowych, (…), tj. środków budżetu państwa na utrzymanie przez Wnioskodawcę (…) w okresie trwałości Projektu.

W § 2 ust. 3 lit. e Porozumienia nawiązano do (…), a zatem finansowanie to dotyczy zadań, które nie są/nie będą zadaniami powierzonymi Wnioskodawcy na mocy planowanej nowelizowanej ustawy (…), ale zadaniami, które zrealizować ma Wnioskodawca w ramach zobowiązania (wynikającego z Porozumienia) do współdziałania z A. przy realizacji zadań, które są/będą ustawowo powierzone A.

Środki te mają być przekazywane do czasu wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy – (…), określającej podmioty uprawnione i zobowiązane do wykonywania zadań, o których mowa w Porozumieniu – do wysokości kwoty wydatków zaplanowanej na ten cel w ustawie budżetowej.

18.W ramach aneksu nr 3 do Porozumienia strony zobowiązały się także do zawarcia odrębnej umowy, która będzie określała zasady, sposób i terminy przekazywania i rozliczania ww. środków finansowych.

19.Umowa, o której mowa powyżej nie została jeszcze zawarta. Zgodnie z jej projektem:

(…)

20.Pierwsza płatność z A., jako zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, ma nastąpić w (…).2024.

21.Około 80% zwrotu wydatków stanowić będą koszty pracy pracowników merytorycznych Wnioskodawcy. Pozostałe wydatki to głównie usługi obce nabywane przez Wnioskodawcę.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Ad 1

Zgodnie z treścią Aneksu nr 3 do Porozumienia Administracyjnego, A. zobowiązany został do przekazywania zapewnionych w budżecie państwa środków finansowych, o których mowa w § 2 ust. 3 lit. e. Porozumienia, do czasu wejścia w życie ustawy (…), określającej podmioty uprawnione i zobowiązane do wykonywania zadań, o których mowa w § 1 Porozumienia - do wysokości kwoty wydatków zaplanowanych na ten cel w ustawie budżetowej.

Zapewnione w budżecie państwa środki finansowe (przy czym, środki te nie zostaną zapewnione bezpośrednio Wnioskodawcy), które mają być przekazane Wnioskodawcy w 2024 r. będą klasyfikowane w roku 2024 do (…).

Ad 2

Ocenę charakteru prawnego środków, które ostatecznie mają zostać przekazane Wnioskodawcy zawarto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stanowisku własnym.

Jak jednak wskazano w pkt 1 powyżej, będą to środki zapewnione w budżecie państwa.

Ad 3

(…), jakie powstały w wyniku realizacji Projektu (…), są efektem Projektu. Z kolei trwałość projektu należy rozumieć zgodnie z art. 71 ust. 1 Rozporządzenia Rady nr (…).

Ad 4

(…)

W związku z zaistniałą sytuacją zawarto (…) 2019 r. pomiędzy A. i Wnioskodawcą Porozumienie administracyjne, które zostało następnie zatwierdzone przez Ministra (...). Wedle postanowień tego porozumienia:

(…)

W konsekwencji to Wnioskodawca został zobowiązany do (…) na mocy Porozumienia Administracyjnego z (…) 2019 r. oraz Porozumienia Wykonawczego do Porozumienia Administracyjnego z (…).2019 r. zawartego (…).2020 r. przez A. oraz Ministra (...).

(…)

Ad 5

Na mocy zawartego Porozumienia (…).

Ad 6

Powierzone przez A. zadania realizowane są przez Wnioskodawcę nieodpłatnie, (…).

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na realizację ww. zadań, podlegały refundacji ze środków UE w ramach projektu (…) w okresie jego realizacji.

Zgodnie z zawartymi porozumieniami, finansowanie działań związanych z utrzymaniem (…) ma być finansowane ze środków budżetu państwa.

Ad 7

Szczegółowe dane zostały wskazane w (…

Ad 8

Pracownicy Wnioskodawcy pełnią kluczową rolę w realizacji zadań powierzonych przez A. w zakresie (…), wchodzą w skład zespołu (…). Poza tym odpowiadają za zarządzanie procesem utrzymania, w tym realizacją niezbędnych postępowań o udzielenie zamówienia publicznego oraz prowadzenia rozliczeń finansowo-księgowych.

Ad 9

Zgodnie z wymogami stosowanymi w Programie Operacyjnym (…), pracownicy realizujący zadania na rzecz projektu (…) obejmującego realizację zadań powierzonych przez A. zostali oddelegowani do realizacji tych zadań na mocy (…).

Koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych do realizacji Projektu (…) zostały sfinansowane ze środków UE w wysokości odpowiadającej zaangażowaniu w realizację projektu.

Zadania związane z utrzymaniem projektu (…) realizowane będą przez zespół pracowników Wnioskodawcy uprzednio zaangażowanych w realizację projektu w zmniejszonym wymiarze zaangażowania.

Koszty wynagrodzeń zostaną sfinansowane ze środków budżetu państwa w wysokości odpowiadającej zaangażowaniu w utrzymanie projektu - tj. realizację zadań powierzonych przez A.

Ad 10

W celu zapewnienia utrzymania efektów wytworzonych systemów teleinformatycznych w ramach projektu „(…) niezbędne jest nabycie poniżej wskazanych usług obcych:

(…).

Ad 11

Do dnia sporządzenia niniejszej odpowiedzi Wnioskodawca nie otrzymał płatności z A. wynikającej z zawartego Porozumienia.

Pytania:

1)Czy środki finansowe, które Wnioskodawca ma otrzymywać od A. stanowić będą dla niej przychód na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, a jeśli tak, czy prawidłowym jest uznanie, że taki przychód będzie zwolniony od podatku?

2)Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, które zostaną jej następnie zwrócone przez A. podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, a jeśli tak – w którym momencie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane w przyszłości środki finansowe, na gruncie ustawy o CIT, będą stanowić przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

W świetle ww. przepisów wskazać należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe, a więc należne. Nie wszystkie przychody jednak podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Wśród zwolnień przedmiotowych, wymienionych w art. 17 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT).

Co istotne, ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „dotacja” dla celów podatkowych.

Jak wskazują w wyrokach sądy administracyjne, pojęcie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należy interpretować w oderwaniu od ustawy o finansach publicznych, ale należy ją rozważać jako: „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną ze środków publicznych m.in. z budżetu państwa”. Wedle stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 17 czerwca 2021r. sygn. akt I SA/Wr 102/21: „Nie można, jak to wskazuje zarówno Skarżąca, jak i organ podatkowy posiłkować się definicją z art. 126 ustawy o finansach publicznych albowiem gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (…) Skoro zatem racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać, że był to zabieg celowy. Zatem definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych, co wyklucza jej stosowalność na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Tym samym w sprawie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html (data dostępu: 16 czerwca 2021 r.]). Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 244/23 (por. z wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 31.08.2023 r., I SA/Go 154/23), który podkreślił, że: „treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania. Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby organu czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna rekompensata wypełnia bez reszty. Zgodzić się więc należy ze skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. Tożsame zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych w tym w sprawach przywołanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz skardze do tut. Sądu, a więc w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 102/21 oraz wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt: II FSK 1276/21, którym utrzymano w mocy ww. wyrok WSA we Wrocławiu. Poglądy zawarte w tych judykatach zostały zaaprobowane w kolejnych analogicznych sprawach, w których zapadały wyroki podzielające stanowisko stron będących beneficjentami omawianej pomocy publicznej (vide wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt SA/Go 358/22, Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 146/22).

Taki sposób dokonania wykładni potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2021r. sygn. akt II FSK 1276/21, który swoją argumentację oparł na następującej argumentacji: „W procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 35). Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998/nr 3-4, s. 16). Jeżeli sytuacja tego wymaga, wynik wykładni językowej wymaga potwierdzenia poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dla ustalenia celu danej regulacji prawnej. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie wykładni nie można pominąć części wykładanego przepisu. W stosunku do przepisów prawa podatkowego istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (nullum tributum sine lege). Tak, jak i w stosunku do wyjątków prawnych oraz przepisów lex specialis. Istotna jest również zasada autonomii prawa podatkowego (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003/10/12, s.12, A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, czy też wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14)”.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca przy współpracy A. oraz Ministerstwa (...) otrzymała dofinansowanie do projektu (…) w ramach Programu Operacyjnego (…), którego realizacja ukończona zostanie do 31 grudnia 2023 r. Głównym celem Projektu jest (…).

Aneks nr 3 do Porozumienia nałożył na A. zobowiązanie do przekazywania zapewnionych w budżecie państwa środków finansowych, o których mowa (…), tj. środków budżetu państwa na utrzymanie przez (…).

W (…) finansowanie to dotyczy zadań, które nie są/nie będą zadaniami powierzonymi Wnioskodawcy na mocy planowanej nowelizowanej ustawy (…), ale zadaniami, które zrealizować ma Wnioskodawca w ramach zobowiązania (wynikającego z Porozumienia) do współdziałania z A. przy realizacji zadań, które są/będą ustawowo powierzone A. Środki te mają być przekazywane do czasu wejścia w życie ustawy (…), określającej podmioty uprawnione i zobowiązane do wykonywania zadań, o których mowa w Porozumieniu – do wysokości kwoty wydatków zaplanowanej na ten cel w ustawie budżetowej.

W ramach aneksu nr 3 do Porozumienia strony zobowiązały się także do zawarcia odrębnej umowy, która będzie określała zasady, sposób i terminy przekazywania i rozliczania ww. środków finansowych. Umowa, o której mowa powyżej nie została jeszcze zawarta.

Zgodnie z jej projektem:

(…)

Opisane środki finansowe, które A. zobowiązał się przekazywać Wnioskodawcy stanowią więc zdaniem Wnioskodawcy „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa”. Środki pochodzą z budżetu Państwa oraz przekazywane będą, jako zwrot poniesionych wydatków – definitywnie. Zwrot środków możliwy będzie wyłącznie w sytuacji: wykorzystane środków niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Wnioskodawca wskazuje także, iż w sytuacji, gdyby Organ uznał jednak, iż przekazywane środki finansowe, na potrzeby zwolnienia z podatku, powinny spełniać przesłanki zawarte w ustawie o finansach publicznych, zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych „dotacje” są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę środki, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, posiadają więc cechy typowe dla dotacji tj. m.in.:

• przeznaczone są na określony cel, wskazany jest opis zadania i termin jego wykonania;
• znana jest wysokość środków, które mogą zostać przekazane;
• wskazany jest sposób rozliczenia przekazanych środków;
• możliwość zwrotu w przypadku wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem w trybie decyzji administracyjnej.

Wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych: „Podzielić należy pogląd prezentowany w doktrynie oraz w orzecznictwie, że środki z dotacji przekazane beneficjentom na podstawie umowy nie tracą publicznego charakteru, bowiem beneficjent nie staje się ich właścicielem, a jedynie dysponentem środków publicznych przyznanych z budżetu państwa na realizację ściśle określonego zadania (celu). Argumentację tę wzmacnia także i ta okoliczność, że w przypadku stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem (przekazanej na podstawie umowy) bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości stosownie do treści art. 169 ust. 6 u.f.p. jej zwrot następuje na podstawie decyzji administracyjnej, a nie w trybie postępowania cywilnego (vide wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 159/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 495/07 niepublikowane, L. Lipiec Warzecha, Komentarz do art. 126 ustawy o finansach publicznych)” (wyrok WSA w Warszawie z 31.08.2017 r., V SA/Wa 2806/16).

Przechodząc do kwestii opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych zauważyć należy - jak była już o tym wyżej mowa - że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy otrzymane w przyszłości środki finansowe, na gruncie ustawy o CIT, będą stanowić przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez niego, w związku z realizacją zadania wskazanego w Porozumieniu, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, z uwagi na przekazanie przez A. środków finansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie otrzymania przez niego zwrotu wydatków w formie „refundacji” od A. wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizowanym Projektem, ujętych jako koszty uzyskania przychodu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę zwróconych wydatków w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zwrot.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać kumulatywnie określone warunki, czyli musi zostać poniesiony, a celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, oraz wydatek nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56m i 59.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle brzmienia ww. przepisów, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu środków finansowych (wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizowanym Projektem), ujętych jako koszty uzyskania przychodu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę zwróconych wydatków w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zwrot.

W omawianym przypadku znajdzie bowiem zastosowanie dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT , więc dopiero faktyczny zwrot poniesionych wydatków spowoduje obowiązek korekty kosztów.

Tym samym, do momentu otrzymania środków finansowych przesłanka wskazana w ww. art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie zostanie wypełniona, a więc do momentu faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę środków finansowych nie istnieje podstawa prawna do wyłączenia powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy skutki ekonomiczne uzyskanego przez niego finansowania wystąpią nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie otrzymania przedmiotowych środków. W dniu uznania rachunku Wnioskodawcy kwotą otrzymanego dofinansowania, uzyska on przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie szczególnego przepisu.

Wprowadzenie do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT dodatkowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 58, ma na celu eliminację podwójnej korzyści podatkowej, wynikającej z faktu obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania, które następnie pokryte zostały dotacją.

Doliczenie zatem do podstawy opodatkowania − w miesiącu otrzymania dotacji − poniesionych w poprzednich okresach rozliczeniowych kosztów uzyskania przychodów, które następnie zostały refundowane środkami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, skutkuje uzyskaniem przez podatnika zwolnienia podatkowego w wysokości zakreślonej przez ww. przepisy. Zatem stwierdzić należy, że dopóki Wnioskodawca nie otrzyma środków finansowych, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania - wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jest zgodne z ustawą podatkową.

Na poparcie powyższego stanowiska należy powołać uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15.

Zdaniem poszerzonego składu NSA: „wskazań wynikających z art. 15 ust. 4 nie można przekładać na sposób rozliczania kosztów ujętych uprzednio w podstawie opodatkowania, które zostały refinansowane. Uzyskane przysporzenie w postaci dotacji pozostaje bez wpływu na sposób kwalifikowania poniesionych przez podatnika kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Na marginesie wypada wskazać, że problemu rozliczenia kosztów podatkowych, refinansowanych następnie uzyskaną dotacją, nie dotyczą także dokonane z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany art. 15. Dodana do tego artykułu nowa jednostka redakcyjna: ust. 4i (przez art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, Dz.U. z 2015 r. poz. 1595) odnosi się do korekty kosztu uzyskania przychodów (przez ich pomniejszenie lub zwiększenie) w przypadku otrzymania faktury korygującej, tu zaś z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Dotacje unijne (uzupełniane czasem środkami z budżetu państwa) ze swej istoty stanowią bezzwrotną pomoc wolną od obciążeń publicznoprawnych. Oznacza to, że państwo nie może nakładać na podatnika żadnych danin w związku z przekazywanymi mu środkami pomocowymi. W przypadku dotacji polegającej na refinansowaniu poniesionych już przez podatnika wydatków, naliczanie odsetek za zwłokę, w związku z korektą ex tunc kosztów uzyskania przychodów, będzie stanowić w rzeczywistości nieprzewidziane prawem unijnym obarczenie takiego świadczenia dodatkowym obowiązkiem daninowym. Pomoc przekazywana ze środków UE na realizację programów operacyjnych nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich przez opodatkowanie w jakiejkolwiek formie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów, z tytułu uzyskania takiego świadczenia. (…) Z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 można wyprowadzić wniosek, że w efekcie przekazanej beneficjentowi dotacji ostateczny i całkowity ciężar ekonomiczny prefinansowanego lub refinansowanego wydatku ponosi UE oraz (w zakresie, w jakim uzupełnia dotację unijną) Skarb Państwa. Wobec tego nakładanie na podatnika jakichkolwiek dodatkowych ciężarów publicznoprawnych będzie pozostawać również w kolizji z celem wymienionych unormowań. Brak przy tym prawnych podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej podmiotów uzyskujących dotacje na zasadach prefinansowania oraz refinansowania. Wskazane sposoby wypłaty środków finansowych stanowią kwestię techniczną, która nie może rzutować na sytuację prawnopodatkową podmiotów je otrzymujących”.

Ostatecznie, w ww. uchwale wskazano, iż: „W konsekwencji na postawione w tej sprawie pytanie: "Czy w sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprzednio poniesionych wydatków (kosztów) następnie zrefundowanych ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego, w tym korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnik po otrzymaniu dofinansowania będzie zobowiązany stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym tego rodzaju wydatki zostały ujęte podatkowo jako koszty uzyskania przychodów, czy też powinien je skorygować na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania?", należy odpowiedzieć następująco: W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnik − stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy - jest zobowiązany do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania”.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli otrzymana przez niego „dotacja” – bezzwrotne środki finansowe z budżetu państwa - jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, to Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z tej „dotacji”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez niego, w związku z realizacją zadania wskazanego w Porozumieniu, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania środków finansowych zgodnie z Porozumieniem, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania przez niego zwrotu w formie refundacji od A. wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizowanym Projektem, ujętych jako koszty uzyskania przychodu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę zwróconych wydatków w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zwrot.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

• przychodów z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT);
• przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania.

Zgodnie bowiem z przywołanym art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

W art. 17 ww. ustawy, wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przykładowo, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT:

W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia przewidziane w ustawie podatkowej należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, przez co zawsze należy je stosować w sposób ścisły – zgodnie z literą prawa − a nie rozszerzający.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy (…). Podstawowym przedmiotem Państwa działalności jest (…).

31 grudnia 2020 r. weszło w życie Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) (…)., dalej także: „Rozporządzenie UE”), które nakłada na państwa członkowskie określone w nim obowiązki.

Wskazali Państwo, że polski ustawodawca do dnia dzisiejszego nie wyznaczył żadnego podmiotu do zadań, o których mowa w Rozporządzeniu UE.

Z uwagi na obowiązujące brzmienie polskich regulacji prawnych, właściwym do realizacji zadań, o których mowa w art. 18 Rozporządzenia UE uznano A. Obecnie A. (…)

(…) 2019 r. Wnioskodawca zawarł z A., (…) porozumienie administracyjne (dalej: „Porozumienie”). Następnie zawarto kolejne aneksy do Porozumienia, tj.: aneks nr 1 z (…).2020 r., aneks nr 2 z (…).2020 r. oraz aneks nr 3 z (…).2023 r.

Na zasadach określonych w Porozumieniu A. powierzył − a Wnioskodawca zobowiązał się wykonywać − następujące zadania (…) państwa członkowskiego, o których mowa w art. (…) rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) (…)

(…)

Na mocy ww. porozumienia Wnioskodawcy przekazane zostały zatem obowiązki, które docelowo mają zostać na nią nałożone na mocy ustawy (…).

Ponadto, na mocy Porozumienia Wnioskodawca i A. zobowiązali się do (…) współdziałania przy wykonywaniu innych zadań państwa członkowskiego, o których mowa w art. (…) Rozporządzenia UE(…). Ponadto, wskazano, że A. oraz Wnioskodawca, przy współpracy z Ministrem (…), mają zamiar ubiegać się o uzyskanie dofinansowania do projektu (…) w ramach Programu Operacyjnego (…).

Wnioskodawca przy współpracy A. oraz Ministerstwa (...) otrzymała dofinansowanie do projektu (…) w ramach Programu Operacyjnego (…), którego realizacja ukończona została do 31 grudnia 2023 r. Głównym celem Projektu było (…).

Aneks nr 3 do Porozumienia nałożył na A. zobowiązanie do przekazywania zapewnionych w budżecie państwa środków finansowych, (…), tj. środków budżetu państwa na utrzymanie przez Wnioskodawcę (…) w okresie trwałości Projektu.

Finansowanie to dotyczy zadań, które nie są/nie będą zadaniami powierzonymi Wnioskodawcy na mocy planowanej nowelizowanej ustawy (…), ale zadaniami, które zrealizować ma Wnioskodawca w ramach zobowiązania (wynikającego z Porozumienia) do współdziałania z A. przy realizacji zadań, które są/będą ustawowo powierzone A.

Środki te mają być przekazywane do czasu wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy (…), określającej podmioty uprawnione i zobowiązane do wykonywania zadań, o których mowa w Porozumieniu – do wysokości kwoty wydatków zaplanowanej na ten cel w ustawie budżetowej.

W ramach aneksu nr 3 do Porozumienia strony zobowiązały się także do zawarcia odrębnej umowy, która będzie określała zasady, sposób i terminy przekazywania i rozliczania ww. środków finansowych. Umowa, o której mowa powyżej nie została jeszcze zawarta.

Zgodnie z jej projektem:

(…)

Pierwsza płatność od A., jako zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, ma nastąpić w (…).2024. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca nie otrzymał płatności od A. wynikającej z zawartego Porozumienia.

Około 80% zwrotu wydatków stanowić będą koszty pracy pracowników merytorycznych Wnioskodawcy. Pozostałe wydatki to głównie usługi obce nabywane przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, Wnioskodawca został zobowiązany do (…) na mocy Porozumienia Administracyjnego z (…) 2019 r. oraz Porozumienia Wykonawczego do Porozumienia Administracyjnego z (…).2019 r. zawartego (…).2020 r. przez A. oraz Ministra (...).

A. powierzył Wnioskodawcy realizację zadań (…) państwa członkowskiego, o których mowa w art. (…) rozporządzenia wykonawczego KE (UE) (…). Powierzone przez A. zadania realizowane są przez Wnioskodawcę nieodpłatnie, w tym (…). Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na realizację ww. zadań, podlegały refundacji ze środków UE w ramach projektu (…) w okresie jego realizacji. Zgodnie z zawartymi porozumieniami, finansowanie działań związanych z (…) ma być finansowane ze środków budżetu państwa.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanych przez Państwa od A. środków finansowych.

Zauważyć należy, że projekt (…), którego Państwo byli Beneficjentem, realizowany był przez Państwa, Ministerstwo (...) i A. przy wsparciu środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego (…). Projekt (…) zakończył się w 2023 r.

W efekcie realizacji ww. Projektu został stworzony (...).

W wyniku zawartego przez Państwa z A. Aneksu nr 3 do Porozumienia, A. zobowiązał się do przekazywania zapewnionych w budżecie państwa środków finansowych na (…) w okresie trwałości Projektu.

Wyjaśnili przy tym Państwo, że finansowanie to dotyczy zadań związanych z (…) (…), które mają Państwo zrealizować zgodnie z zawartymi porozumieniami. Co istotne, finansowanie tych działań ma być finansowane ze środków budżetu państwa.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że − jak już przedstawiono powyżej − wolne od podatku są m.in. dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT);.

W analizowanej sprawie znajdzie zatem zastosowania przywołany przez Państwa art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. W opisanej przez Państwa sprawie środki finansowe, jakie mają Państwo otrzymywać od A. na realizację powierzonego działania, mają swoje źródło w ustawie budżetowej, która przewiduje na 2024 r. (…) (…)

Podsumowując, środki finansowe, które mają Państwo otrzymywać od A., będą stanowiły Państwa przychód, który będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanych przez Państwa od A. środków finansowych (pytanie nr 1), należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości z pytania nr 2 dotyczących rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, które zostaną Państwu zwrócone przez A. wskazać należy tytułem wstępu, że ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem:

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca zawarł katalog wydatków, które nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów − dla celów podatku dochodowego − składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

• konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku, przy jednoczesnym udokumentowaniu tego wydatku (zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych lub KPiR), oraz
• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi z kolei przesłankę negatywną, zgodnie z którą poniesiony wydatek nie może być ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, automatycznie są kosztami uzyskania przychodu. W takim przypadku należy zbadać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki, a mianowicie:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• musi zostać właściwie udokumentowany,
• nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że nie wszystkie koszty, które ponosi podatnik prowadzący działalność gospodarczą mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (pomijając przy tym, co oczywiste, te, które ustawodawca wprost wyłączył z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Wymogiem, który musi być bezwzględnie spełniony, nie jest − co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 − związek kosztów z działalnością gospodarczą tylko z uzyskaniem przychodów, lub też z zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Jak wynika z opisanego przez Państwa zdarzenia przyszłego, w wyniku zawartego przez Państwa z A. Aneksu nr 3 do Porozumienia, A. zobowiązał się do przekazywania zapewnionych w budżecie państwa środków finansowych na (…) w okresie trwałości Projektu. Zawarli Państwo w tej sprawie porozumienie administracyjne.

W celu (…) zapewnienia utrzymania (…) w ramach projektu (…) niezbędne jest nabycie usług obcych t.j:

(…)

W celu realizacji powierzonego Państwu zadania, będą Państwo ponosili wydatki tj.:

• koszty pracy Państwa pracowników merytorycznych,
• usługi obce nabywane przez Państwa.

Zgodnie z planowanym sposobem rozliczeń środki finansowe przekazywane będą Państwu jako zwrot poniesionych wydatków, po złożeniu przez Państwa A. noty księgowej – zwanej dalej „notą”, wraz z kserokopiami potwierdzonymi za zgodność z oryginałem dokumentów potwierdzających poniesienie ujętych w nocie księgowej wydatków, w szczególności:

• faktur, rachunków lub innych dokumentów księgowych o równoważnej wartości dowodowej, sprawdzonych pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym;
• dokumentów bankowych, potwierdzających poniesienie wydatków;
• zestawień dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków osobowych i pochodnych.

Ze środków finansowych przekazanych przez A. mogą być pokrywane wyłącznie wydatki na określony cel, poniesione przez Państwa w terminie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu Nr 2 dotyczą tego, czy wydatki poniesione przez Państwa, które zostaną następnie Państwu zwrócone przez A., podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, a jeśli tak, to w którym momencie.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowania przywołany przez Państwa art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem:

Jak wynika z ww. przepisu wydatki sfinansowane z przychodów wolnych od podatku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. ze środków z budżetu państwa (podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3272/14).

Co zostało ustalone przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, na (…) mają Państwo otrzymywać od A. środki finansowe z budżetu państwa, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Z uwagi na ustalony sposób rozliczeń z A., po otrzymaniu zwrotu poniesionych wydatków, będą Państwo musieli zatem dokonać korekty tych kosztów.

Zasady dokonywania korekt w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano w art. 15 ust. 4i do 4I ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 15 ust. 4j ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4k ustawy o CIT:

Biorąc powyższe pod uwagę, podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Ww. zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką korygowanie następuje ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Rozważając moment dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Państwa w związku z realizacją powierzonego zadania, które następnie podlegać będą refundacji, wskazać należy na powołany wcześniej art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, z którego wynika, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Mając na uwadze powyższe, przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów należy stosować do korekty kosztów w sytuacji, gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, zauważyć należy, że w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z „błędem rachunkowym” czy „oczywistą omyłką”. Refundację ponoszonych przez Państwa kosztów pracy Państwa pracowników merytorycznych oraz usług obcych nabywanych przez Państwa w celu realizacji powierzonego przez A. zadania, nie należy postrzegać w kategorii błędu czy omyłki. Zatem, w sytuacji otrzymania środków finansowych w ramach refundacji poniesionych wcześniej wydatków, korekty kosztów należy dokonać na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym został otrzymany dokument potwierdzający zasadność poniesienia tych kosztów, np. nota księgowa wystawiona w danym okresie rozliczeniowym.

Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca uzależnił moment korekty kosztów od daty otrzymania faktury korygującej lub, w przypadku braku faktur, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Zatem, stosując literalne brzmienie ww. przepisów, należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik nie otrzyma faktury korygującej, korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić w momencie otrzymania innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty. Należy mieć bowiem na uwadze treść przywołanego powyżej przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.

Zatem, w analizowanej sprawie, stosownie do art. 15 ust. 4i omawianej ustawy, podstawą korekty, w sytuacji otrzymania środków finansowych w ramach refundacji poniesionych wcześniej wydatków będzie inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, np. nota księgowa − w takim przypadku korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymają Państwo ten inny dokument. Momentem, na który należy dokonać korekty będzie moment otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty, którym w rozpatrywanej sprawie będzie nota księgowa wystawiona w danym okresie rozliczeniowym, o której mowa we wniosku.

Państwa stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Państwa, w związku z realizacją zadania wskazanego w Porozumieniu, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, z uwagi na przekazanie przez A. środków finansowych, należy zatem uznać za prawidłowe.

Co zostało wykazane powyżej, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przywołany przez Państwa art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Momentem, na który należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, będzie moment otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty, którym w rozpatrywanej sprawie będzie nota księgowa wystawiona w okresie rozliczeniowym, o której mowa we wniosku.

Podsumowując, wydatki poniesione przez Państwa, które zostaną Państwu następnie zwrócone przez A., będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w momencie wystawienia noty księgowej w danym okresie rozliczeniowym.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, które zostaną Państwu zwrócone przez A., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT (pytanie nr 2), należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Powołane przez Państwa na podparcie własnego stanowiska wyroki sądu administracyjnych zapadły w sprawach innych podmiotów i nie mogą być wiążące w sprawie Państwa wniosku. Każdą sprawę jestem zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).