Interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.49.2024.4.KK

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy aportu na rzecz Spółki ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy,

-wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy aportu na rzecz Spółki ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzupełnili go Państwo czterema pismami z 6 lutego 2024 r. (wpływ 6 lutego 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – trzema pismami z 22 marca 2024 r. (wpływ 22 marca 2024 r.) i pismem z 2 kwietnia 2024 r. (wpływ 2 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

„A” Spółka jawna

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

•„B”

•„C”

Opis zdarzenia przyszłego

I.Dane podstawowe Wnioskodawcy i pozostałych stron zainteresowanych w sprawie

Wnioskodawca (będący Zainteresowanym będącym stroną w sprawie) prowadzi działalność w formie spółki jawnej, zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), zgodnie z poniższym przedmiotem działalności wg klasyfikacji PKD:

1)Przeważająca działalność gospodarcza:

-62.01.Z – Działalność związana z oprogramowaniem,

2)Pozostałe PKD:

a)43.21.Z – wykonywanie instalacji elektrycznych,

b)43.29.Z – wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych,

c)58.29.Z – działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania,

d)62.02.Z – działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

e)62.03.Z – działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

f)62.09.Z – pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

g)63.11.Z – przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

h)68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

i)95.11.Z – naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych.

Zainteresowani w sprawie (jednakże niebędący stroną w sprawie):

-wspólnik Spółki jawnej: „B”,

-wspólnik Spółki jawnej: „C”.

Zarówno Zainteresowani, jak i Wnioskodawca mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określana jako „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie tzw. pełnej księgowości od 1 stycznia 2024 r.

II.Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Działalność Wnioskodawcy dotyczy przede wszystkim świadczenia usług informatycznych, hostingu, internetowych: stron www, czy aplikacji dedykowanych, w tym systemu służącego do rezerwacji i sprzedaży biletów „D”, który funkcjonuje obecnie w ponad 300 instytucjach w Polsce.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się obecnie:

1.Tworzeniem i rozwojem oprogramowania „D”;

2.Sprzedażą/dystrybucją oprogramowania „D”;

3.Wdrażaniem oprogramowania „D” u klienta;

4.Sprzedażą sprzętu komputerowego dla aktualnych i nowych klientów;

5.Świadczeniem wsparcia technicznego systemu „D” dla aktualnych klientów;

6.Produkcją biletów dla klientów;

7.Sprzedażą dodatkowych licencji dla aktualnych klientów.

Stąd działalność Wnioskodawcy jest również związana z wytwarzaniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem oprogramowania oraz jego modułów i funkcjonalności (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm., dalej zwana „ustawą o PAIPP”) są utworami. W tym zakresie Wnioskodawca zajmuje się również: programowaniem, analizą techniczną, tworzeniem architektury aplikacji, wdrażaniem nowych funkcjonalności.

Wspólnicy są głównymi pomysłodawcami i twórcami Oprogramowania i jego części składowych, jak również zajmują się jego rozwijaniem.

III.Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) – utworzenie, wydzielenie, przeniesienie na nowy podmiot

W związku z postępowaniem restrukturyzacyjnym działalności Wnioskodawcy, rozważa on oddzielenie i wyodrębnienie działalności polegającej na szeroko pojętej obsłudze klienta systemu „D” poprzez wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej z początkiem stycznia 2024 r. dwóch działów:

1.Działu Wsparcia Technicznego – zadanie: świadczenie wsparcia technicznego systemu „D” dla aktualnych klientów,

2.Działu Obsługi Klienta – zadania: obsługa klientów na etapie wsparcia technicznego systemu „D” – przyjmowanie zgłoszeń, w tym dot. produkcji biletów dla klientów na ich zlecenie i ich dostarczenie klientom,

-w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako ZCP) i przeniesienie ww. działów do nowo utworzonej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej określana jako SK – skrót od spółka kapitałowa).

Dotychczasowa Spółka jawna będzie nadal zajmowała się tworzeniem, rozwojem i utrzymaniem systemu „D”. Są to czynności typowe dla działań IT, związanych z tworzeniem oprogramowania i jego usprawnianiem, rozwojem.

Precyzując – nowa Spółka zajmie się następującymi obszarami:

1.Świadczenie wsparcia technicznego systemu „D” polega na podjęciu działań konfiguracyjnych w systemie „D” przez pracowników Działu Wsparcia Technicznego w następującej procedurze:

a)Klienci mogą dzwonić lub zgłaszać problemy za pomocą wiadomości e-mail;

b)Pracownik działu wsparcia technicznego:

-Rozwiązuje problem na zasadach konfiguracji systemu na podstawie dostępnych opcji, modułów lub funkcjonalności,

-W przypadku gdyby rozwiązanie problemu nie było technicznie możliwe w sposób opisany powyżej pracownik przekazuje zgłoszenie do Działu Rozwoju Oprogramowania, który pozostanie w obecnej Spółce jawnej.

2.Obsługa klientów na etapie wsparcia technicznego systemu „D” – produkcja biletów:

a)Pracownicy Działu Obsługi Klienta przyjmują zamówienia na produkcję biletów dla aktualnych klientów,

b)Bilety zamawiane są w jednej z 3 drukarni,

c)Bilety są przyjmowane na osobny wydzielony magazyn w systemie fakturowym (osobna numeracja faktur) i faktury za nie również płacone są na nowy numer rachunku bankowego dedykowany dla wydzielonego ZCP.

Utworzenie ZCP

Wnioskodawca podjął już czynności w celu wyodrębnienia działów i zakresów działalności, przychodów oraz kosztów związanych z wyodrębnioną działalnością ZCP:

1.Wyodrębnienie przedmiotu działalności ZCP (PKD);

2.Aktualizacja struktury organizacyjnej;

3.Wyodrębnienie finansowe;

4.Wyodrębnienie umów;

5.Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych podlegających ZCP.

Ad 1. Wyodrębnienie przedmiotu działalności ZCP (PKD)

ZCP przypisano wewnętrznie realizację zadań związanych z następującymi PKD (które docelowo przyjmie nowa SK):

1)Główna, przeważająca działalność ZCP/SK:

-62.02.Z – działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

2)Pozostały przedmiot działalności PKD:

a)62.01.Z – działalność związana z oprogramowaniem,

b)62.02.Z – działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

c)62.03.Z – działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

d)62.09.Z – pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

e)82.11.Z – Działalność związana z administracyjną obsługą biura, włączając działalność wspomagającą,

f)82.20.Z – Działalność centrów telefonicznych,

g)82.99.Z – Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Ad 2. Aktualizacja struktury organizacyjnej

Wnioskodawca przyjął z początkiem stycznia 2024 r. nową strukturę organizacyjną, uwzględniającą wydzielenie dwóch działów: działu Wsparcia Technicznego (6 pracowników zatrudnionych na umowie o pracę) oraz Działu Obsługi Klientów (1 pracownik zatrudniony na umowie o pracę) wraz z wyznaczeniem kierowników tych działów. Struktura organizacyjna została przyjęta w drodze uchwały przez wspólników Wnioskodawcy.

Ad 3. Wyodrębnienie finansowe

Wnioskodawca wyodrębnił przychody i koszty działalności dotyczącej ZCP:

1)odrębna numeracja faktur,

2)osobny rachunek bankowy,

3)prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej (analitycznej) obejmującej następujące obszary: miejsce powstawania kosztów (w tym wynagrodzenia pracowników wyodrębnionych działów i związane z tym inne koszty); przychody; rozrachunki z kontrahentami,

4)prowadzenie odrębnego planu budżetowego,

5)odrębne ujmowanie zobowiązań i należności.

Dla zobowiązań, które dotyczą zarówno działalności ZCP, jak i Spółki jawnej „A”, oraz wynikają z jednego dokumentu księgowego zewnętrznego (np. faktury dotyczącej kosztów paliwa do samochodów, telefonów, Internetu) – jeżeli nie jest to możliwe – nie jest dokonywane odrębne księgowanie danego zobowiązania dla ZCP oraz Spółki jawnej.

Zobowiązania takie dla uproszczenia księgowane są na jednym koncie bilansowym, natomiast wynikające z niego koszty są odrębnie przypisywane do ZCP w ewidencji.

Zgodnie z przyjmowanym powszechnie stanowiskiem: wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012. 591.2017.2.ABI).

Należy też zauważyć, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny (samodzielny), aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej (Tak również NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11.). Mimo to Wnioskodawca stara się alokować koszty odrębnie dla ZCP i pozostałej części działalności Spółki jawnej.

Wyodrębnienie finansowe jest podobnie definiowane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1 -1.4010.83.2023.2.AND, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powszechnie przyjmuje się również, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej polegającej na sporządzaniu oddzielnego bilansu (tzw. samobilansujący się oddział) lub prowadzeniu osobnych ksiąg rachunkowych. Przesłanka wyodrębnienia finansowego sprowadza się natomiast do sytuacji, w której poprzez przyjęte metody ewidencjonowania możliwe jest przypisanie składników majątkowych, wyników finansowych i parametrów gospodarczych do określonego rodzaju prowadzonej działalności.

Ad 4. Wyodrębnienie umów

Wnioskodawca przypisał wyodrębnionym działom w strukturze organizacyjnej realizację umów zawartych z klientami oraz z kontrahentami (dostawcami usług):

a)umowy wsparcia technicznego z kontrahentami;

b)umowy powierzenia przetwarzania danych z kontrahentami;

c)umowy o pracę z pracownikami;

d)umowy w przedmiocie składania zamówień na bilety;

e)abonamenty telefoniczne;

f)abonamenty internetowe;

g)przeniesienie numeru telefonu VOIP;

h)karty paliwowe i obsługa flotowa;

i)benefity;

j)obsługa biura;

k)umowa rachunku bankowego;

l)obsługa informatyczna w zakresie obsługi centrali telefonicznej, wewnętrznej sieci komputerowej;

m)najem powierzchni biurowej lub umowa podnajmu odrębnie zawarta z właścicielem nieruchomości;

n)umowa hostingu.

Ad 5. Wyodrębnienie pracowników oraz składników materialnych i niematerialnych podlegających ZCP

Pracownicy:

W ramach ZCP działają obecnie pracownicy zatrudnieni na podstawie stosunku pracy:

a)Działu Wsparcia Technicznego – 6 pracowników zatrudnionych na umowie o pracę, oraz

b)Działu Obsługi Klientów – 1 pracownik zatrudniony na umowie o pracę wraz z wyznaczeniem kierowników tych działów.

Składniki materialne:

-sprzęt komputerowy;

-telefony, smartphony;

-samochód osobowy, rok prod. 2022;

-samochód ciężarowy, rok prod. 2023;

-serwer;

-meble:

·X biurek,

·X foteli obrotowych,

·X szafy,

·X szafki wiszące,

·X kontenerów z szufladami na kółkach,

·X szafa z nadstawką,

·X kontenery z szufladami na kółkach.

Składniki niematerialne:

-proces obsługi wsparcia technicznego;

-proces obsługi zamówień biletów;

-know-how w zakresie konfiguracji systemu „D”;

-baza danych klientów i kontrahentów;

-prawa i obowiązki umowy najmu biura w części zajmowanej przez ZCP lub umowa podnajmu z właścicielem nieruchomości;

-oznaczenie/firma nowej SK.

Proces wniesienia ZCP

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjmie formę wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SK w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej określane jako KSH). Wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną przeniesione w wyniku jednej czynności prawnej.

W skład wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą m.in.:

1)oznaczenie/firma nowej SK,

2)prawa i obowiązki wynikające z umów opisanych powyżej,

3)prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu,

4)know-how w postaci m.in.:

-procesu obsługi wsparcia technicznego,

-procesu obsługi zamówień biletów,

-know-how w zakresie konfiguracji systemu „D”,

5)sprzęty/wyposażenie, np. meble, komputery, drukarki, kasy fiskalne,

6)baza danych klientów i kontrahentów,

7)zobowiązania i należności opisane powyżej,

8)wyodrębniony rachunek bankowy,

9)pracownicy zatrudnieni na umowie o pracę,

10)wyposażenie stanowisk pracy pracowników,

11)benefity pracownicze.

Po przeprowadzeniu planowanej operacji aportu ZCP do SK, w majątku Spółki jawnej pozostają składniki majątkowe materialne i niematerialne związane wyłącznie z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania „D” oraz świadczeniem pozostałych usług, jak np. hosting, budowa nowych aplikacji.

Po przeprowadzeniu opisanej transakcji SK nabędzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, przy pomocy których podejmie prowadzenie działalności w zakresie tworzenia i sprzedaży oprogramowania.

Planowane jest wprowadzenie następujących kodów PKD obrazujących przedmiot działalności SK:

a)62.01.Z – działalność związana z oprogramowaniem,

b)62.02.Z – działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

c)62.03.Z – działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

d)62.09.Z – pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

e)82.1 – działalność związana z administracyjną obsługą biura, włączając działalność wspomagającą,

f)82.2 – działalność centrów telefonicznych,

g)82.99.Z – pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wymienione wyżej składniki majątku, które zostaną wniesione aportem do SK stanowią majątek wystarczający do samodzielnego prowadzenia opisanej powyżej działalności związanej z obsługą klienta i obsługą wsparcia technicznego. Wnioskodawca wskazuje, że tak wyodrębniony zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. Wnioskodawca prowadzi w ten sposób odrębną ewidencję przychodów i kosztów związanych z ZCP.

Wymienione w powyższym opisie składniki majątkowe (materialne i niematerialne), mające być przedmiotem wniesienia do nowej SK, będą stanowić na moment wniesienia do niej – organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w Spółce jawnej zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będące przedmiotem aportu został już wyodrębniony organizacyjnie na bazie uchwały wspólników Spółki jawnej, na mocy której wprowadzono strukturę organizacyjną, w której wyróżniono odrębne działy.

Także przesłanka wyodrębnienia finansowego jest już spełniona, ponieważ wyodrębnione działy mają prowadzoną ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań.

Ponadto przyporządkowane do ZCP składniki majątkowe będą również wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że składniki majątkowe (tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, umowy, licencje, relacje, kontrahenci i odbiorcy itd.) oraz zaplecze kadrowe i narzędzia niezbędne do zarządzania (komputery, oprogramowanie, meble, najem lokalu, know-how, baza danych klientów i kontrahentów) – stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności obejmującej obsługę klienta i wsparcie techniczne dla klientów systemu „D”. Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie posiadać nie tylko potencjalną, ale także faktyczną i realną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i realizowania zadań gospodarczych, a w konsekwencji osiągania zysków z tej działalności. Powyższe oznacza, że ww. działy: Wsparcia Technicznego oraz Obsługi Klientów, będą stanowiły część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie.

Ponadto dysponując własnymi środkami majątkowymi, relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itd. i ta część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze. W związku z powyższym, SK nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań, ani zapewniać dodatkowych składników majątku poza nabytymi w drodze aportu ZCP do SK.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie z 22 marca 2024 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na pytania:

Ponadto w piśmie z 2 kwietnia 2024 r. wskazali Państwo, że Spółka otrzymująca aport (Spółka kapitałowa, która powstanie w przyszłości) przyjmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu (ZCP) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki jawnej.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy przedstawiony we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych określony, z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń, jako ZCP, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

2.Czy opisana we wniosku, planowana transakcja polegająca na wniesieniu ujętego w pytaniu pierwszym ZCP (z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń) aportem do Spółki stanowić będzie na gruncie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja nie będzie opodatkowana VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

W uzasadnionym przekonaniu Wnioskodawcy:

1)przedstawiony we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych określony, z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń, jako ZCP, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT;

2)opisana we wniosku, planowana transakcja polegająca na wniesieniu ZCP aportem do Spółki z o.o. stanowić będzie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja nie będzie opodatkowana VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zawiera definicję legalną „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, która na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Mając na uwadze przepisy prawa określające tę definicję, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

(i)musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

(ii)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

(iii)składniki te muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

(iv)zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Tym samym – dla celów podatkowych – część składników przedsiębiorstwa, tj. ZCP składająca się na Wsparcie Techniczne i Obsługę Klienta, będzie mogła zostać uznana za ZCP pod warunkiem, że składniki ZCP będą mogły (lub mogłyby) stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służą w obecnej Spółce jawnej Wnioskodawcy.

W każdym natomiast przypadku do uznania składników zbywanego majątku za ZCP dochodzi w sytuacji, kiedy na nabywcę (tu – na Sp. z o.o.) przejdą składniki majątku konieczne do podjęcia przez tego nabywcę takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Potwierdza to judykatura. Jak zważył WSA w Warszawie w wyroku z 18 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1765/10), zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego, gdzie przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć nawet sformalizowanego charakteru).

Bardziej istotne jednak niż kryterium ilościowe, dot. przejścia wszystkich składników majątku na inny podmiot, jest zatem kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania.

Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów, np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa, co – jak rozumie Wnioskodawca – nie musi oczywiście oznaczać takiej konieczności, zwłaszcza wobec braku formalnej możliwości odrębnych rozliczeń podatkowych dla kilku przedsięwzięć gospodarczych prowadzonych w ramach jednej, tzw. jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest przy tym jedynie sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość – wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16). Co więcej, NSA w wyroku z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 607/12): dopuszczalne jest nawet wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych wprost w art. 55¹ KC, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo, a pogląd ten należy na zasadzie analogii zastosować dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O ile istota przedsiębiorstwa zostanie zachowana to w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą nawet wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa, bowiem z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań, czego jednak Wnioskodawca nie zakłada, choć z ostrożności – taką możliwość dopuszcza z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych.

W związku z powyższym przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) nie jest jedynie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników z punktu widzenia ich roli w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to nawet ewentualne wyłączenie danego składnika nie przekreśla statusu zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o ile zbycie obejmuje istotne i podstawowe elementy, które umożliwią nabywcy możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, pozbawiając przy okazji zbywcę (Wnioskodawcę) takiej możliwości.

Decydujące jest więc znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, więc nawet w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa z pewnymi włączeniami, o ile zbywane ZCP nadal mogłoby funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić niezależną działalność gospodarczą, należy uznać, że składniki te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Decydują więc przede wszystkim okoliczności faktyczne, szczegółowo opisane wyżej, które – zdaniem Wnioskodawcy – niewątpliwie świadczą o tym, że przedmiot analizowanej transakcji może stanowić i łącznie współtworzyć nawet niezależnie działające przedsiębiorstwo.

Reasumując powyższe, organy podatkowe i sądy administracyjne powszechnie przyjmują stanowisko, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja niewątpliwie obejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą działalność związaną z kontaktem z klientem w zakresie: Wsparcia Technicznego i Obsługi Klienta (w tym produkcji na jego zlecenie biletów) – jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i obowiązków, którego przedmiotem będzie m.in. personel dwóch działów związany z tą działalnością, własne ruchomości, w tym środki trwałe i wyposażenie, zobowiązania i należności oraz baza klientów i kontrahentów, know-how w zakresie obsługi zgłoszeń i wewnętrzne procedury, prawa i obowiązki z umowy najmu lub odrębna umowa podnajmu biura. Opisana ZCP jest przy tym z pewnością zespołem kluczowych aktywów, składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i służyć może (i będzie) do realizacji określonych zadań gospodarczych nawet jako niezależne przedsiębiorstwo.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez tę dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towarami są, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie to dotyczy grup czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczących się co do zasady w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, jednak, przez wzgląd na wyłączenie z art. 6 ustawy o VAT, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia (tj. wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. przedstawiona ZCP, wydzielony z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, co do którego planowana jest transakcja – wniesienia aportem do Spółki, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to planowana transakcja – aport ZCP do Spółki stanowić będzie na gruncie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja nie będzie opodatkowana VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Według art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 55¹Kodeksu cywilnego:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń, będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji uznania planowanej transakcji wniesienia ww. aportu do Spółki za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wskazano, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi występować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, w związku z postępowaniem restrukturyzacyjnym działalności, rozważa on oddzielenie i wyodrębnienie działalności polegającej na szeroko pojętej obsłudze klienta systemu „D” poprzez wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej z początkiem stycznia 2024 r. dwóch działów:

1.Działu Wsparcia Technicznego – zadanie: świadczenie wsparcia technicznego systemu „D” dla aktualnych klientów,

2.Działu Obsługi Klienta – zadania: obsługa klientów na etapie wsparcia technicznego systemu „D” – przyjmowanie zgłoszeń, w tym dot. produkcji biletów dla klientów na ich zlecenie i ich dostarczenie klientom

-w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako ZCP) i przeniesienie ww. działów do nowo utworzonej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej określana jako SK – skrót od spółka kapitałowa).

Dotychczasowa Spółka jawna będzie nadal zajmowała się tworzeniem, rozwojem i utrzymaniem systemu „D”.

Wnioskodawca podjął już czynności w celu wyodrębnienia działów i zakresów działalności, przychodów oraz kosztów związanych z wyodrębnioną działalnością ZCP:

1.Wyodrębnienie przedmiotu działalności ZCP (PKD) – ZCP przypisano wewnętrznie realizację zadań związanych z następującymi PKD (które docelowo przyjmie nowa SK),

2.Aktualizacja struktury organizacyjnej – Wnioskodawca przyjął z początkiem stycznia 2024 r. nową strukturę organizacyjną, uwzględniającą wydzielenie dwóch działów: Działu Wsparcia Technicznego (6 pracowników zatrudnionych na umowie o pracę) oraz Działu Obsługi Klientów (1 pracownik zatrudniony na umowie o pracę) wraz z wyznaczeniem kierowników tych działów. Struktura organizacyjna została przyjęta w drodze uchwały przez wspólników Wnioskodawcy.

3.Wyodrębnienie finansowe – Wnioskodawca wyodrębnił przychody i koszty działalności dotyczącej ZCP: odrębna numeracja faktur, osobny rachunek bankowy, prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej (analitycznej) obejmującej następujące obszary: miejsce powstawania kosztów (w tym wynagrodzenia pracowników wyodrębnionych działów i związane z tym inne koszty); przychody; rozrachunki z kontrahentami, prowadzenie odrębnego planu budżetowego, odrębne ujmowanie zobowiązań i należności. Dla zobowiązań, które dotyczą zarówno działalności ZCP, jak i Spółki jawnej „A”, oraz wynikają z jednego dokumentu księgowego zewnętrznego (np. faktury dotyczącej kosztów paliwa do samochodów, telefonów, Internetu) – jeżeli nie jest to możliwe – nie jest dokonywane odrębne księgowanie danego zobowiązania dla ZCP oraz Spółki jawnej. Zobowiązania takie dla uproszczenia księgowane są na jednym koncie bilansowym, natomiast wynikające z niego koszty są odrębnie przypisywane do ZCP w ewidencji.

4.Wyodrębnienie umów – Wnioskodawca przypisał wyodrębnionym działom w strukturze organizacyjnej realizację umów zawartych z klientami oraz z kontrahentami (dostawcami usług).

5.Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych podlegających ZCP:

-w ramach ZCP działają obecnie pracownicy zatrudnieni na podstawie stosunku pracy: Działu Wsparcia Technicznego – 6 pracowników zatrudnionych na umowie o pracę, oraz Działu Obsługi Klientów – 1 pracownik zatrudniony na umowie o pracę wraz z wyznaczeniem kierowników tych działów,

-składniki materialne: sprzęt komputerowy, telefony, smartphony, samochód osobowy, rok prod. 2022, samochód ciężarowy, rok prod. 2023, serwer, meble,

-składniki niematerialne: proces obsługi wsparcia technicznego, proces obsługi zamówień biletów, know-how w zakresie konfiguracji systemu „D”, baza danych klientów i kontrahentów, prawa i obowiązki umowy najmu biura w części zajmowanej przez ZCP lub umowa podnajmu z właścicielem nieruchomości, oznaczenie/firma nowej SK.

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjmie formę wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do SK w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej określane jako KSH).

Wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną przeniesione w wyniku jednej czynności prawnej.

W skład wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą m.in.:

1)oznaczenie/firma nowej SK,

2)prawa i obowiązki wynikające z umów opisanych powyżej,

3)prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu,

4)know-how w postaci m.in.:

-procesu obsługi wsparcia technicznego,

-procesu obsługi zamówień biletów,

-know-how w zakresie konfiguracji systemu „D”,

5)sprzęty/wyposażenie, np. meble, komputery, drukarki, kasy fiskalne,

6)baza danych klientów i kontrahentów,

7)zobowiązania i należności opisane powyżej,

8)wyodrębniony rachunek bankowy,

9)pracownicy zatrudnieni na umowie o pracę,

10)wyposażenie stanowisk pracy pracowników,

11)benefity pracownicze.

Po przeprowadzeniu planowanej operacji aportu ZCP do SK, w majątku Spółki jawnej pozostają składniki majątkowe materialne i niematerialne związane wyłącznie z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania „D” oraz świadczeniem pozostałych usług, jak np. hosting, budowa nowych aplikacji.

Po przeprowadzeniu opisanej transakcji SK nabędzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, przy pomocy których podejmie prowadzenie działalności w zakresie tworzenia i sprzedaży oprogramowania.

Wymienione wyżej składniki majątku, które zostaną wniesione aportem do SK stanowią majątek wystarczający do samodzielnego prowadzenia opisanej powyżej działalności związanej z obsługą klienta i obsługą wsparcia technicznego. Tak wyodrębniony zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. Wnioskodawca prowadzi w ten sposób odrębną ewidencję przychodów i kosztów związanych z ZCP.

Wymienione w powyższym opisie składniki majątkowe (materialne i niematerialne), mające być przedmiotem wniesienia do nowej SK, będą stanowić na moment wniesienia do niej – organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w Spółce jawnej zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będące przedmiotem aportu został już wyodrębniony organizacyjnie na bazie uchwały wspólników Spółki jawnej, na mocy której wprowadzono strukturę organizacyjną, w której wyróżniono odrębne działy.

Także przesłanka wyodrębnienia finansowego jest już spełniona, ponieważ wyodrębnione działy mają prowadzoną ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań.

Ponadto przyporządkowane do ZCP składniki majątkowe będą również wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Składniki majątkowe (tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, umowy, licencje, relacje, kontrahenci i odbiorcy itd.) oraz zaplecze kadrowe i narzędzia niezbędne do zarządzania (komputery, oprogramowanie, meble, najem lokalu, know-how, baza danych klientów i kontrahentów) – stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności obejmującej obsługę klienta i wsparcie techniczne dla klientów systemu „D”. Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie posiadać nie tylko potencjalną, ale także faktyczną i realną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i realizować zadania gospodarcze, a w konsekwencji osiągać zyski z tej działalności. Powyższe oznacza, że ww. działy: Wsparcia Technicznego oraz Obsługi Klientów, będą stanowiły część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie.

Ponadto dysponując własnymi środkami majątkowymi, relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itd. i ta część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze. W związku z powyższym, SK nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań, ani zapewniać dodatkowych składników majątku poza nabytymi w drodze aportu ZCP do SK. Spółka jawna posiada nieruchomość w postaci nieruchomości gruntowej, zakupionej inwestycyjnie, na której nie są prowadzone żadne prace. Obecnie nie zostało określone przeznaczenie nieruchomości. Być może w przyszłości Spółka wybuduje na niej siedzibę Spółki jawnej, ale na chwilę obecną nie posiada środków na prowadzenie tego typu inwestycji. Ewentualnie rozważana jest sprzedaż w razie konieczności uzyskania środków na inne inwestycje infrastrukturalne w Spółce (np. serwerownia dla Spółki jawnej).

Spółka jawna posiada również nieruchomość w postaci apartamentu w (…), który nie jest przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej. Obecnie nieruchomość jest wynajęta operatorowi zarządzającemu wynajmem na cele turystycznym na okres 10 lat. Spółka jawna nie planuje wykorzystania tej nieruchomości na cele prowadzenia działalności gospodarczej Spółki jawnej czy planowanej Spółki kapitałowej. Jest to nieruchomość inwestycyjna.. Nowa powstała Spółka z o.o. nie będzie korzystać z tych nieruchomości.

Wyłączeniu może podlegać przeniesienie praw i obowiązków z umowy najmu siedziby przy ul. Buforowej w części dotyczącej wnoszonych jako ZCP działów wyodrębnionych w obecnej strukturze organizacyjnej Spółki. Jest to uzależnione od decyzji właściciela nieruchomości: czy wyrazi zgodę na tego typu częściową cesję/zmianę strony umowy czy wyrazi zgodę na podnajem powierzchni niezbędnej do prowadzenia działalności nowo powstałej Spółki z o.o.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń, związanych z Działem Wsparcia Technicznego oraz Działem Obsługi Klienta, będzie spełniać przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność Działu Wsparcia Technicznego oraz Działu Obsługi Klienta jest wyodrębniona zarówno organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie. Jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – składniki majątkowe (tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, umowy, licencje, relacje, kontrahenci i odbiorcy itd.) oraz zaplecze kadrowe i narzędzia niezbędne do zarządzania (komputery, oprogramowanie, meble, najem lokalu, know-how, baza danych klientów i kontrahentów) – stanowią zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności obejmującej obsługę klienta i wsparcie techniczne dla klientów systemu „D”. W związku z powyższym, SK nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań, ani zapewniać dodatkowych składników majątku poza nabytymi w drodze aportu ZCP do SK. Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie posiadać nie tylko potencjalną, ale także faktyczną i realną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i realizowania zadań gospodarczych, a w konsekwencji osiągania zysków z tej działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działem Wsparcia Technicznego oraz Działem Obsługi Klienta za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym jego przeniesienie do Spółki kapitałowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, przedstawiony zespół składników materialnych i niematerialnych, z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, planowana transakcja polegająca na wniesieniu ZCP aportem do Spółki z o.o., w związku z art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i nr 4 dotyczących podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (stanu faktycznego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

„A” (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).