Interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.665.2023.1.DS

Planowana dostawa działki nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy.

Interpretacja indywidualna– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie częściowego zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, planowanej dostawy działki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·częściowego zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, planowanej dostawy działki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

·wyliczenia podstawy opodatkowania przy dostawie działki wg klucza powierzchniowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) posiada status podatnika VAT czynnego o numerze (…). Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 40, 572, 1463, 1688). Zadania własne gminy określone są w art. 7 tej ustawy oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację.

Zgodnie z art. 7 ww. ustawy, zaspokajanie zborowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1) ładu przestrzennego gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a)działalności w zakresie telekomunikacji;

4) lokalnego transportu zbiorowego;

5) ochrony zdrowia;

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a)wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7) gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8) edukacji publicznej;

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10)kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11)targowisk i hal targowych;

12)zieleni gminnej i zadrzewień;

13)cmentarzy gminnych;

14)porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

15)utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16)polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej medycznej i prawnej;

16a)polityki senioralnej;

17)wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18)promocji gminy;

19)współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;

20)współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są:

1)rada gminy;

2)wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy, organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4, w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta.

Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1).

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526, z 2023 r. poz. 572), prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (...).

Miastem takim jest więc Gmina.

Zadania powiatu określone są w art. 4 tej ustawy.

Tak więc, do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez ustawę o samorządzie gminnym dochodzą także zadania nałożone przez ustawę o samorządzie powiatowym.

Zgodnie z art. 9 pkt 2, 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 tej ustawy są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały, wraz z Urzędem (…), wszystkie gminne jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Stosując przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.) oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), Gmina dokonuje sprzedaży i zamian gminnych działek. Z tytułu ww. działalności – z uwagi na jej odpłatny i cywilnoprawny charakter – uznaje się za podatnika podatku VAT. Zbywanie nieruchomości opodatkowane jest wg stawki 23%, jak też niekiedy korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 i art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 i art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W trakcie przygotowań do dostawy (w drodze zamiany) działki (…), powzięła wątpliwości co do ewentualnego zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy, ww. działki.

Zbycie ww. nieruchomości nastąpi w związku z podjętą uchwałą (…).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ww. działka położona jest w obszarze oznaczonym jako 4 MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Zgodnie z posiadanym operatem szacunkowym rzeczoznawcy, 88% powierzchni nieruchomości znajduje się w terenie wydzielenia wewnętrznego – obszar zieleni izolacyjnej, oznaczony na rysunku planu symbolem ZI.

Zgodnie z wypisem i wyrysem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego:

1) w ramach terenów: 3MW, 4MW wyznacza się wydzielenie wewnętrzne: obszar zieleni izolacyjnej, oznaczony na rysunku planu symbolem ZI i ukośnym szrafem w kolorze ciemnozielonym, gdzie ustala się:

a)realizację nasadzeń roślinności: niskiej, średniej oraz wysokiej, w szczególności gatunków roślin zimozielonych;

b)minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej, liczony w stosunku do powierzchni wydzielenia wewnętrznego znajdującego się na działce – 60%;

c)dopuszczenie lokalizacji obiektów technicznych i gospodarczych, związanych z przeznaczeniem terenu;

d)dopuszczenie lokalizacji detali urbanistycznych;

e)dopuszczenie lokalizacji obiektów i urządzeń komunikacji: rowerowej i pieszej, w tym: chodników, obiektów i urządzeń związanych z obsługą ruchu rowerowego.

Nieruchomość jest niezabudowana. Wobec braku ustawowej definicji tego terminu jest to działka niezabudowana w tym znaczeniu, iż nie znajdują się na niej lub pod nią trwale związane z gruntem budynki, budowle w rozumieniu prawa budowlanego i obiekty małej architektury.

Biorąc powyższe pod uwagę, Gmina postanowiła wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej, która zapewniałaby jej ochronę prawną, o której mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej oraz do czasu uzyskania ww. interpretacji nie dokonywać zawarcia umowy zamiany nieruchomości.

Podstawowa wątpliwość sprowadza się do tego, czy zasadnym i prawidłowym byłoby zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do 88% powierzchni działki objętej wydzieleniem wewnętrznym w ramach funkcji podstawowej ZI zieleń izolacyjna, w sytuacji gdy wydzielenie to dla danego obszaru przewiduje możliwość – oprócz ustalenia realizacji zieleni izolacyjnej (jako podstawowej) – także lokalizację ww. obiektów.

Pytania

1) Czy planowana dostawa działki gminnej (…), podlegać będzie w części zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)?

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawcy za prawidłowe, Wnioskodawca kieruje pytanie nr 2:

2) Czy wyliczenie podstawy opodatkowania przy dostawie działki, o której mowa w pytaniu nr 1, na część opodatkowaną wg stawki i część zwolnioną od podatku może być dokonane wg klucza powierzchniowego?

Państwa stanowisko w sprawie

1) Planowana dostawa działki gminnej (…), podlegać będzie w części zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).

2) Wyliczenie podstawy opodatkowania przy dostawie działki, o której mowa w pytaniu nr 1, na część opodatkowaną wg stawki i część zwolnioną od podatku może być dokonane wg klucza powierzchniowego.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie ust. 6, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Umowa zamiany nieruchomości zdefiniowana jest w art. 603 ustaw Kodeks cywilny. Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Umowa zamiany nieruchomości, której stroną jest jednostka samorządu terytorialnego, a więc Wnioskodawca, jako umowa cywilnoprawna o charakterze odpłatnym skutkuje tym, iż – co do zasady – nie stosuje się więc do niej wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, mieści się także w pojęciu odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7, gdyż dochodzi do wydania towaru do rozporządzenia jak właściciel w zamian za wynagrodzenie w postaci innej nieruchomości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Termin „tereny budowlane” zdefiniowany jest w art. 2 pkt 33 ustawy. Ilekroć jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem definicja art. 2 pkt 33 ustawy o VAT nie daje podstaw do poszukiwania informacji na temat przeznaczenia lub charakteru danej nieruchomości w innych źródłach, takich jak studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencja gruntów i budynków. Ustawa nie definiuje terminu „tereny niezabudowane”, przyjmuje się jednak, iż są to takie tereny na których nie znajdują się trwale z gruntem związane budynki, budowle lub ich części. Zauważyć niejako przy okazji należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje także terminu „budynek”, „budowla”, choć się nim posługuje. Przyjąć jednak można, iż należy się posiłkować przy stosowaniu tego terminu ustawą „Prawo budowlane”. Tak przynajmniej wynika z interpretacji indywidualnej wydanej w przeszłości dla Gminy przez Ministra Finansów, a mianowicie (…).

Kwestią dyskusyjną jest (przy braku definicji legalnej terminu „tereny niezabudowane”), czy mieści się w tym pojęciu teren na którym znajdowałyby się trwale związane z gruntem obiekty małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i obiekt małej architektury.

Niemniej dla oceny sprawy objętej niniejszym wnioskiem problem ten jest bez znaczenia.

Na działce będącej przedmiotem planowanej dostawy nie znajdują się trwale z gruntem związane budynki, budowle, jak również obiekty małej architektury.

W przypadku nieruchomości przedmiotem obrotu są działki mające numer ewidencyjny. Zaznaczyć należy, iż dla celów opodatkowania podatkiem VAT przedmiotem dostawy towaru jest odrębnie każda działka ewidencyjna (odpowiednik towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

I tak np. zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2012 r. sygn. IBPP2/443-1222/11/IK: „Objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie”.

Z kolei w myśl interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP1-3.4012.540.2023.2.KP z 11 grudnia 2023 r. „(...) szerokie pojęcie »nieruchomość« nie jest tożsame z pojęciem »działki«, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu. Wobec powyższych okoliczności należy stwierdzić, że skoro, z opisu sprawy wynika, że w momencie dostawy nieruchomości, działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 ,7, 8, 9 będą stanowiły jedną ewidencyjną Działkę, dla której została założona jedna księga wieczysta, to przedmiotem dostawy będzie powstała w wyniku scalenia jedna Działka”.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. ze zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc, charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej przeznaczony pod zabudowę.

Przyjmuje się, że pojęcie grunty przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Zauważyć też należy, iż art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy operuje terminem „teren”, nie zaś „działka” – co pozwala stawiać tezę, iż jeden „towar” (działka mająca numer ewidencyjny) może być opodatkowany w różny sposób. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na kwestię opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy towaru, w której to kwestii TSUE w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commisioners of Customs Excise z 6 lipca 2006 r., stwierdził, iż:

„Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. W konsekwencji, jeżeli miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowi, iż tylko część działki ewidencyjnej gruntu przeznaczona jest pod zabudowę to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT (np. inną stawką dla części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla części nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego). Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe znajduje odzwierciedlenie również w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-27/13/AB, zgodnie z którą:

„Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się w części na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a w części na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT”.

· interpretacja indywidualna z 16 listopada 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.715.2018.2.JC:

„Jeżeli z wydanej decyzji o warunkach zabudowy wynika, że działka 69 w części jest przeznaczona pod zabudowę, a w pozostałej części wyłączona z możliwości zabudowy to oznacza, że sprzedaż działki będzie opodatkowana stawką 23% tylko w części przeznaczonej pod zabudowę. Natomiast ta część działki która jest wyłączona z możliwości zabudowy będzie zwolniona od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy)”.

Przekładając to na planowaną dostawę będącą przedmiotem niniejszego wniosku uznać należy, iż będziemy mieć do czynienia z dostawą częściowo opodatkowaną wg stawki, częściowo zaś z korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro położona jest w obszarze, dla którego co prawda przewidziano jako funkcję podstawową 4MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, tj. przeznaczenie pod zabudowę, lecz w ramach wydzielenia wewnętrznego 88% jej powierzchni znajduje się poza linią zabudowy w terenie wydzielenia wewnętrznego – obszar zieleni izolacyjnej, oznaczony na rysunku planu symbolem ZI.

Dla 88% powierzchni działki przeznaczenie podstawowe to zieleń izolacyjna (w ramach wydzielenia wewnętrznego), choć z możliwością (pomocniczo) posadowienia opisanych obiektów.

Przy założeniu, iż organ uzna stanowisko w zakresie pytania nr 1 jako zasadniczego za prawidłowe, to – w konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy, wyliczenie podstawy opodatkowania przy dostawie działki, o której mowa na część opodatkowaną wg stawki i część zwolnioną od podatku może być dokonane wg klucza powierzchniowego.

Poparcie dla takiej wykładni znaleźć można w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej:

· 0113-KDIPT1-1.4012.628.2023.2.AKA z 24 listopada 2023 r.:

„(...) do wydzielenia działki 3 w zakresie dot. części opodatkowanej i zwolnionej należy przyjąć klucz alokacji odpowiadający stanowi faktycznemu (przyszłemu) i będący obiektywnym sposobem podziału tych działek – przy czym możliwe jest (będzie) przyjęcie klucza powierzchniowego. (...)”.

· 0112-KDIL1-1 4012.421.2023.3.MG z 17 listopada 2023 r.:

„(...) skoro Gmina ma możliwość oszacowania powierzchni przypadającej na część działki, która zgodnie z MPZP oznaczona jest symbolem RP, a teren ten obejmuje uprawy polowe i ogrodnicze z zakazem zabudowy, to sprzedaż udziałów w tej części działki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

(...) planowana transakcja dostawy udziałów w działce niezabudowanej nr 1 w miejscowości A będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, proporcjonalnie w części (szacunkowo zajmującej ok. (…), co stanowi ok. 30% powierzchni Nieruchomości) w jakiej stanowi w MPZP teren zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej, natomiast w pozostałym zakresie w jakim stanowi w MPZP teren upraw polowych i ogrodniczych z zakazem zabudowy (szacunkowo zajmujący powierzchnię ok. (...), co stanowi ok. 70% powierzchni Nieruchomości), będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT (…)”.

· 0111-KDIB3-1.4012.444.2023.1.MSO z 11 sierpnia 2023 r.:

„(...) dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może być opodatkowana różnymi stawkami VAT.

(...) transakcja sprzedaży Nieruchomości, w części określonej powierzchniowo, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren przeznaczony pod zabudowę, będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej dla niej stawki. (..)”.

· 0113-KDIPT1-2.4012.843.2022.2.PRP z 14 marca 2023 r.:

odp. na pytanie nr 2:

„(…) ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, dopuszczalne są różne rozwiązania, m.in. wskazany przez Państwa klucz powierzchniowy, tj. podział powierzchni nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Państwo taką metodę zastosowali do transakcji sprzedaży Nieruchomości 1, która będzie tylko częściowo zwolniona z podatku VAT. (...)”.

· 0111-KDIB3-1.4012.526.2022.2.AB z 18 października 2022 r.:

pyt. nr 3. jak wyliczyć podstawę opodatkowania w pyt. nr 2 (czyli gdy działka częściowo opodatkowana, a częściowo ZW):

„(…) dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku.

Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie przez Państwa klucza podziału powierzchniowego będzie odzwierciedlać stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Państwa metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie aby taką metodę Państwo zastosowali. (...)”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie częściowego zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, planowanej dostawy działki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, w oparciu o który:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Zatem z powyższego zwolnienia nie korzystają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W oparciu o art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 3a, pkt 4 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Z opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo status podatnika VAT czynnego. Dokonują Państwo sprzedaży i zamian gminnych działek, a z tytułu tej działalności – z uwagi na jej odpłatny i cywilnoprawny charakter – uznają się Państwo za podatnika podatku VAT. Przygotowują Państwo do dostawy (w drodze zamiany) działkę (…). Nieruchomość jest niezabudowana. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ww. działka położona jest w obszarze oznaczonym jako 4 MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Zgodnie z wypisem i wyrysem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w ramach terenu 4MW wyznacza się wydzielenie wewnętrzne – obszar zieleni izolacyjnej, oznaczony na rysunku planu symbolem ZI i ukośnym szrafem w kolorze ciemnozielonym, gdzie ustala się: realizację nasadzeń roślinności: niskiej, średniej oraz wysokiej, w szczególności gatunków roślin zimozielonych; minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej, liczony w stosunku do powierzchni wydzielenia wewnętrznego znajdującego się na działce – 60%; dopuszczenie lokalizacji obiektów technicznych i gospodarczych, związanych z przeznaczeniem terenu; dopuszczenie lokalizacji detali urbanistycznych; dopuszczenie lokalizacji obiektów i urządzeń komunikacji: rowerowej i pieszej, w tym: chodników, obiektów i urządzeń związanych z obsługą ruchu rowerowego.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy planowana dostawa ww. działki podlegać będzie w części zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W tym miejscu należy przypomnieć, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowa działka stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu.

Jak Państwo wskazali, działka położona jest na obszarze oznaczonym jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. W ramach tego terenu wyznaczono obszar zieleni izolacyjnej, gdzie ustala się realizację nasadzeń roślinności i jednocześnie dopuszcza lokalizację: obiektów technicznych i gospodarczych, związanych z przeznaczeniem terenu; detali urbanistycznych; obiektów i urządzeń komunikacji: rowerowej i pieszej, w tym: chodników, obiektów i urządzeń związanych z obsługą ruchu rowerowego

Przytoczone powyżej zapisy świadczą o tym, że działka stanowi w całości grunt przeznaczony pod zabudowę. Podkreślić należy, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego (wiodącego) celu, który będący przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego działki dopuszcza możliwość jej zabudowy. Zatem należy uznać, że działka w całości stanowi grunt z możliwością jego zabudowania, spełniający definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym dostawa tej działki nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, planowana dostawa działki gminnej (…), nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi, że Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe, odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, ponieważ oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).