Interpretacja indywidualna z dnia 25 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.51.2024.2.JF

Wskazać należy, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających stanowić przedmiot aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

• opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, zorganizowany w ramach Wydziału II, stanowić będzie zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT,
• czynność wniesienia aportu ZCP Wydziału II do Spółki II nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce.

Spółka prowadzi działalność w zakresie (...) w Polsce i Unii Europejskiej, transportu towarów oraz realizacją wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

W (...) 2023 r., z mocy uchwały zarządu Spółki, w związku z faktem, że działalność Spółki w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi jest konsekwentnie budowana i realizowana od 2022 roku, a także charakteryzuje się wysokim stopniem samodzielności i odrębności od pozostałej działalności Spółki, Zarząd Spółki podjął uchwałę w ramach której powołano i wyodrębniono w ramach struktury (2) dwa oddzielne wydziały, które prowadzą działalność w zakresie swojej specjalizacji, tj.:

• Wydział I, który zajmuje się podstawą działalnością Spółka, tj. działalnością związaną ze sprzedażą hurtową (...) (dalej jako: „Wydział I”) oraz
• Wydział Inwestycyjny, który zajmuje się realizacją wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (dalej jako: „Wydział II”).

Zarówno Wydział I, jak również Wydział II, realizują swoje zadania samodzielnie, tj. co do zasady, bez konieczności wykorzystywania zasobów i pracowników pozostałych wydziałów Spółki.

Prowadzona przez Wydział II działalność odbywa się na każdym etapie procesu gospodarczego począwszy od prowadzenia procesu inwestycyjnego mającego na celu realizowanie inwestycji w postaci budowy kompleksu handlowo usługowego, działalność marketingową oraz strategiczne zarządzanie poszczególnymi aktywami znajdującymi się lub mającymi znajdować się w przyszłości w portfolio Wydziału II, a także bieżące zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, w tym pozyskiwanie najemców, współpracowników i zleceń, a także przez sam proces wykonania umów.

W skład Wydziału II wchodzi szereg składników materialnych i niematerialnych, jak również zobowiązań, m.in.:

1)środki pieniężne w kasie lub na rachunkach bankowych przydzielonych do Wydziału II;

2)(…);

3)pracownicy - (…) osoby;

4)prawa i obowiązki z umów na prowadzenie rachunków bankowych;

5)prawo do znaku towarowego;

6)prawa do domeny Internetowej związanej z działalnością Wydziału II;

7)prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej;

8)prawa i obowiązki wynikające z umowy komercjalizacji nieruchomości.

W przyszłości rozważane jest dokonanie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) (tj. Wydziału II) do Spółki B. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka II”), w której Spółka jest udziałowcem. Spółka B. Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie realizacji wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W wyniku dokonania tej czynności dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego oraz zapasowego powiązanej Spółki II. Taka transakcja pozwoliłaby m.in. na:

• zwiększenie efektywności działań Spółki w obszarach, które są od siebie niezależnie: podstawowej działalności Spółki, tj. działalności związanej ze sprzedażą hurtową (...), a realizacją wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
• zapewnienie większej efektywności działalności Spółki z punktu widzenia operacyjnego i finansowego oraz lepszym wykorzystaniem zasobów w niezależnych od siebie obszarach, które będą stanowiły odrębne od siebie segmenty;
• prawidłowe alokowanie zasobów ludzkich oraz lepszego wykorzystania umiejętności i specjalizacji pracowników przypisanych do poszczególnych segmentów;
• ułatwienie poszukiwania inwestorów zainteresowanych wyłącznie działalnością Spółki polegającą na prowadzeniu działalności podstawowej z pominięciem działalności inwestycyjnej.

Mając na uwadze powyższe, rozważany aport ZCP Wydziału II zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym celem nie jest (nie będzie) uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

W oparciu wyłącznie o przedmiot aportu, o którym mowa we wniosku, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę II. W ramach aportu Spółka II otrzyma zorganizowany i funkcjonujący zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i ewentualnych zobowiązań, tak aby po dokonaniu aportu zapewnione było nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę II w takim zakresie, w jakim prowadzi ją obecnie Wnioskodawca w ramach Wydziału II – intencją planowanej transakcji jest kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach Wydziału II w jej dotychczasowym zakresie przez Spółkę II, prowadzącą analogiczną działalność jeszcze przed otrzymaniem przedmiotowego aportu.

Aport Wydziału II będzie wiązał się z tzw. przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę w myśl art. 23¹ ust. 1 Kodeksu Pracy.

Co do zasady składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład aportowanego Wydziału II stanowią wydzielone środki trwałe i wartości niematerialne w ewidencji księgowej Wnioskodawcy, które podlegają amortyzacji u Wnioskodawcy (o ile w świetle obowiązujących przepisów podatkowych możliwa jest ich amortyzacja oraz dotychczas nie zostały w pełni zamortyzowane). Po dokonaniu aportu Wnioskodawca przekaże Spółce II dokumentację księgową pozwalającą na kontynuację zasad amortyzacji przyjętą u Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach poszczególnych wydziałów mogą znajdować się również inne składniki majątku niż opisane powyżej. Wszelkie składniki majątku, w tym w szczególności umowy, prawa lub zobowiązania związane ściśle z Wydziałem II zostaną przydzielone do tego wydziału przed dokonaniem aportu. Konsekwentnie, wszelkie tego typu składniki majątku związane ściśle z Wydziałem I pozostaną u Wnioskodawcy.

Z drugiej strony możliwa jest również sytuacja, że na dzień dokonania aportu pewne składniki majątku opisane w niniejszym wniosku nie będą już wchodziły w skład danego wydziału, ponieważ do tego czasu przestaną istnieć (np. umowy zostaną rozwiązane) lub zostaną zbyte (np. rzeczy ruchome). Jeżeli będzie to dotyczyło składników przydzielonych do Wydziału II, to w konsekwencji nie będą one przedmiotem aportu.

W ramach aportu, Spółka II otrzyma:

1)księgi rachunkowe i podatkowe Wnioskodawcy związane z Wydziałem II (przy czym część dokumentów, która będzie związania z oboma wydziałami może zostać przekazana Spółce II w kopiach) oraz

2)wszelka wymagana stosownymi przepisami dokumentacja związana z prowadzoną działalnością w ramach Wydziału II w oryginałach lub w kopiach (w zależności od rodzaju dokumentacji).

Po dokonaniu aportu Wnioskodawca nie będzie dłużej prowadził działalności gospodarczej związanej z realizacją wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca będzie natomiast kontynuował działalność w zakresie sprzedaży hurtowej (…) na dotychczasowych zasadach przy pomocy składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i zobowiązań przydzielonych do Wydziału I. W wyniku aportu, struktura organizacyjna Wnioskodawcy zostanie zmieniona poprzez likwidację Wydziału II.

Rozważany aport Wydziału II do Spółki II będzie miał na celu formalne rozdzielenie działalności Wnioskodawcy wykonywanej w ramach Wydziału I i Wydziału II.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie Wydziału I i Wydziału II w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy nastąpiło na podstawie wewnętrznych dokumentów (uchwał zarządu). W uchwale zostały uregulowane takie kwestie jak zasady funkcjonowania Wydziału II, zakres prowadzonej w jego ramach działalności, sposób zarządzania Wydziałem II, przypisanie majątku do Wydziału II, w tym przypisanych pracowników i członków kadry kierowniczej oraz wyodrębnienia ksiąg rachunkowych.

Zarówno Wydział I, jak i Wydział II posiada własną kadrę zarządzającą. W ramach Wydziału II powołano Dyrektora, który kieruje działalnością Wydziału II i zapewnia jego należyte funkcjonowanie, a w sprawach nieprzekraczających zakres zwykłego zarządu, podejmuje decyzje organizacyjne wewnątrz Wydziału II związane z jego bieżącą działalnością.

W ramach wewnętrznej struktury Wnioskodawcy każdy z wydziałów (Wydział I i Wydział II) funkcjonuje jako zorganizowana i samodzielna część. Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że występuje wyodrębnienie organizacyjne Wydziału II w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Wnioskodawca prowadzi pełne księgi rachunkowe w zakresie ewidencji księgowej przychodów, kosztów, aktywów, należności i zobowiązań zapewniające możliwość ich przyporządkowania odrębnie dla Wydziału I i Wydziału II. W związku z tym możliwe jest dokładne przyporządkowanie indywidualnych przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań zarówno Wydziału I, jak i Wydziału II.

W szczególności, wszystkie przychody oraz koszty są ewidencjonowane na kontach syntetycznych odrębnych dla Wydziału I i Wydziału II, a także prowadzone są dedykowane rejestry lub dzienniki służące do ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Wydziału II. W oparciu o ten sposób prowadzenia ksiąg istnieje możliwość sporządzenia odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat dla działalności prowadzonej w ramach Wydziału II.

Zarówno Wydział I, jaki i Wydział II posiada również osobne rachunki bankowe na potrzeby własnej działalności. W szczególności, przychody z bieżącej działalności (należności od kontrahentów) oraz dotyczące ich koszty, wpływają bezpośrednio na rachunki bankowe przypisane do danego wydziału.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że w ramach wewnętrznej organizacji Wnioskodawcy występuje wyodrębnienie finansowe Wydziału II.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zadania wykonywane przez Wydział II dotyczą kwestii realizacji wynajmu i zarządzania nieruchomościami, w tym między innymi:

a)realizacją wynajmu nieruchomości własnych lub dzierżawionych;

b)zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

c)prowadzeniem procesu inwestycyjnego mającego na celu realizowanie inwestycji w postaci budowy kompleksu handlowo usługowego;

d)prowadzeniem działalności marketingowej;

e)strategicznym zarządzaniem poszczególnymi aktywami z portfolio Wydziału II;

f)pozyskiwaniem najemców, współpracowników i zleceń;

g)wykonaniem umów.

Należy podkreślić, że dysponując własnymi składnikami majątkowymi i zapleczem organizacyjno-technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami, itp. jednostka organizacyjna w postaci Wydziału II może samodzielnie realizować swoje własne zadania.

Ponadto, faktyczny zakres działalności wykonywany w ramach poszczególnych wydziałów jest na tyle odrębny od siebie, że zasadniczo każdy z wydziałów mógłby stanowić odrębną od siebie jednostkę, zupełnie niezależną od drugiej.

W ramach planowanego aportu Wydziału II do Spółki II przejdą wszystkie składniki majątku związane z działalnością Wydziału II.

W konsekwencji, w wyniku aportu, u Wnioskodawcy pozostaną jedynie takie elementy związane z działalnością Wydziału II, których przeniesienie albo

i. nie jest adekwatne dla potrzeb Wydziału II jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo

ii. prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź

iii. ich przeniesienie nie będzie objęte wolą wspólników, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności przez Spółkę II w ramach Wydziału II.

Niezależnie od powyższego w po dokonaniu aportu u Wnioskodawcy pozostaną wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w ramach Wydziału I.

Należy mieć na uwadze, że Wydział I i Wydział II są odrębnymi jednostkami w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy. W wyniku aportu Wydziału II przez Wnioskodawcę do Spółki II, dojdzie również do przejścia pracowników zatrudnionych w ramach Wydziału II do Spółki II - przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę w rozumieniu art. 23¹ § 1 ustawy Kodeks pracy. Tym samym, z dniem dokonania aportu, Spółka II stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w ramach Wydziału II, wykonujących zadania i funkcje związane z jego działalnością.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że w ramach struktury wewnętrznej Wnioskodawcy występuje wyodrębnienie funkcjonalne Wydziału II.

Spółka II otrzymująca wkład niepieniężny przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Wydziału II będącego przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, tj. Spółki. Spółka II będzie zobowiązana do kontynuacji zasad amortyzacji przyjętych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do przejmowanych składników majątku trwałego zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa o CIT”).

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych zgromadzonych w ramach Wydziału II zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz potwierdzenia neutralności aportu ZCP Wydziału II do Spółki II na gruncie przepisów Ustawy o CIT oraz Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: „Ustawa o VAT”).

Pytania

1)Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, zorganizowany w ramach Wydziału II, stanowić będzie zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT?

2)W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy czynność wniesienia aportu ZCP Wydziału II do Spółki II nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT?

3)Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, zorganizowany w ramach Wydziału II, stanowić będzie zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i w związku z tym, przeniesienie składników majątku składających się na Wydział II na Spółkę II w ramach aportu dokonanego przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1 i nr 2 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

1)Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, zorganizowany w ramach Wydziału II, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

2)Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportu ZCP Wydziału II do Spółki II nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Na wstępie należy wskazać, że jednakowe brzmienie definicji ZCP na gruncie Ustawy o CIT, Ustawy o VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647, dalej jako: „Ustawa o PIT”), zdaniem Wnioskodawcy (znajdującym odzwierciedlanie w orzecznictwie i praktyce), powinno skutkować tym, że pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinno być interpretowane w ten sam sposób. Innymi słowy, nie jest możliwa sytuacja, w której na gruncie Ustawy o VAT dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP i jednocześnie nie stanowi ZCP w myśl Ustawy o CIT. Stąd na potrzeby niniejszego wniosku, w celu umotywowania swojego stanowiska, Wnioskodawca przedstawia argumentację opartą na praktyce organów i orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących ww. ustaw. Z tej też przyczyny, pomimo że pytania dotyczą dwóch różnych ustaw podatkowych Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko odnośnie wszystkich pytań w ramach jednego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ilekroć w obu przedmiotowych ustawach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący funkcjonalnie powiązane z nimi zobowiązania (o ile istnieją);
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
• zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydział II który w ramach aportu zostanie wniesiony do Spółki II, powinien zostać uznany za ZCP w rozumieniu zarówno Ustawy o CIT jak i Ustawy o VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację na poparcie tej tezy.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego istniejące zobowiązania

Podstawowym warunkiem dla uznania części przedsiębiorstwa za ZCP w rozumieniu Ustawy o CIT jak i Ustawy o VAT jest stwierdzenie istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego istniejące zobowiązania.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego Wydział II, który ma zostać przeniesiony w ramach aportu do Spółki II będzie składał się z m.in. z następujących elementów:

1)środki pieniężne w kasie lub na rachunkach bankowych przydzielonych do Wydziału II;

2)(…);

3)pracownicy - (…) osoby;

4)prawa i obowiązki z umów na prowadzenie rachunków bankowych;

5)prawo do znaku towarowego;

6)prawa do domeny internetowej związanej z działalnością Wydziału II;

7)prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej;

8)prawa i obowiązki wynikające z umowy komercjalizacji nieruchomości.

Jak zostało to wskazane, przed dokonaniem aportu w ramach Wydziału II mogą znajdować się również inne składniki majątku niż opisane powyżej. Wszelkie składniki majątku, w tym w szczególności umowy, prawa lub zobowiązania związane ściśle z Wydziałem II zostaną przydzielone do tego wydziału i zostaną wniesione w ramach aportu do Spółki II. Konsekwentnie, wszelkie tego typu składniki majątku związane ściśle z Wydziałem I pozostaną u Wnioskodawcy. Z drugiej strony możliwa jest również sytuacja, że w momencie dokonania aportu pewne składniki majątku opisane w niniejszym wniosku nie będą już wchodziły w skład Wydziału II ponieważ do tego czasu przestaną istnieć (np. umowy zostaną rozwiązane) lub zostaną zbyte (np. rzeczy ruchome). Jeżeli będzie to dotyczyło składników przydzielonych do Wydziału II, to w konsekwencji nie zostaną one wniesione aportem do Spółki II.

W kontekście powyższego, należy zaznaczyć w szczególności, że w wyniku dokonania aportu u Wnioskodawcy pozostaną jedynie takie elementy związane z działalnością Wydziału II, których przeniesienie albo:

1. nie jest adekwatne dla potrzeb Wydziału II jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo
2. prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź
3. ich przeniesienie nie będzie objęte wolą wspólników, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności przez Spółkę II w ramach Wydziału II.

Ponadto w wyniku aportu, Spółce II zostaną przekazane:

1. księgi rachunkowe i podatkowe Wnioskodawcy związane z Wydziałem II (przy czym część dokumentów, która będzie związania z oboma wydziałami może zostać przekazana Spółce II w kopiach) oraz

2. wszelka wymagana stosownymi przepisami dokumentacja związana z prowadzoną działalnością w ramach Wydziału II w oryginałach lub w kopiach (w zależności od rodzaju dokumentacji).

Niezależnie od powyższego, po dokonaniu aportu u Wnioskodawcy pozostaną wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w ramach Wydziału I.

W praktyce orzeczniczej organów podatkowych podkreśla się, że ZCP tworzą składniki będące w takich wzajemnych relacjach, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.307.2021.5.BD:

„Jak już wcześniej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia niepowiązanych ze sobą elementów, lecz zorganizowanego zespołu składników majątkowych składających się na działalność Wydziału II.

W kwestii zobowiązań Wnioskodawca w pełni podziela i uznaje za własny pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego w skład ZCP nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stwierdził w wyroku z 12 lutego 2014 r. o sygn. II FSK 607/12, że „z definicji ZCP wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.” Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Wr 1823/15.

W tym względzie za słuszny należy w ocenie Wnioskodawcy uznać fragment wyroku NSA z 4 listopada 2014 r. o sygn. II FSK 2297/12, w którym Sąd podzielił pogląd, stosownie do którego „nie jest niezbędne, aby jednym z elementów zespołu składników [...] były zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników w przedsiębiorstwie głównym, podobnie jak nie jest konieczne, aby ten zespół składników zapewniał realizację usług o charakterze pomocniczym (na przykład usługi w zakresie kadr, informatyczne, finansowe), jak również, aby zapewnione było samodzielne finansowanie całości zadań gospodarczych, które ten zespół składników ma realizować.”

Odnosząc się natomiast do innych niż zobowiązania składników majątkowych, Wnioskodawca podziela stanowisko WSA w Warszawie, który w wyroku z 8 października 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1929/13 stwierdził, że nie ma znaczenia, czy wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie zbywającego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy nie jest istotne to, czy wydzielenie Wydziału II obejmie wszystkie składniki, które składają się na ten ZCP, a to, czy składniki te w zakresie, w jakim będą wydzielone będą mogły zostać uznane za ZCP. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyrokach z 27 marca 2013 r. o sygn. II FSK 1896/11. W ocenie NSA, możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot ZCP zależy od tego, czy dany zespół składników majątkowych pozwala na realizację działań gospodarczych, do których ZCP została powołana.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych zostanie spełniony w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ponieważ Wydział II posiada i wykorzystuje szereg powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych.

Tym samym, Wydział II stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, ponieważ w skład majątku Wydziału II, będą wchodzić wskazane w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonalnie powiązane z działalnością wydziału odrębne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych zakresem działalności Wnioskodawcy wykonywanej w ramach wydziału, w szczególności kluczowe dla prowadzenia działalności tego działu prawa i obowiązki wynikające z umów, tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, rzeczowe składniki majątku niezbędne do realizacji działalności w ramach poszczególnych wydziałów, itp.

Mając na uwadze brzmienie przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, które przewidują, że ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, nie precyzując charakteru wchodzących w jego skład zobowiązań, to w świetle podstawowej zasady wykładni językowej, zgodnie z którą tam gdzie ustawa nie rozróżnia, nie jest rzeczą interpretatora wprowadzać rozróżnienie, nie sposób uznać, aby powołany przepis wymagał przeniesienia wymagalnych zobowiązań, jak również, aby wymagał przeniesienia wszystkich wymagalnych i niewymagalnych zobowiązań. Istota definicji ZCP polega bowiem na tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Sprawia to, że samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Wydziału II stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących zobowiązania w rozumieniu zarówno art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT jak i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że warunek istnienia zorganizowanych zespołów składników materialnych i niematerialnych obejmujących istniejące zobowiązania zostanie spełniony.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT oraz Ustawa o VAT nie wskazują wprost, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z praktyką, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, zważywszy na umiejscowienie zespołu składników majątkowych w ramach struktury tego przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania z punktu widzenia rodzaju działalności, której wykonywaniu mają służyć. W praktyce organów podatkowych zauważa się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu ZCP (tak np. wyrok NSA z 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 327/16).

Określona część przedsiębiorstwa nie musi zatem stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Takie stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne - np. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.89.2023.3.GG oraz z 26 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG. Pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie (tak np. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2463/16). Na uwzględnienie zasługuje również pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym uznanie wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie jest jednakowe dla każdego podmiotu. Formułowanie oceny, czy dany zespół składników stanowi ZCP należy dokonać in concreto, z uwzględnieniem struktur przyjętych u danego podmiotu.

Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć. Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym danego działu będzie jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy.

Jednocześnie istotne jest, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (np. uchwały wspólników lub zarządu), co w przypadku Wnioskodawcy zostało dokonane poprzez przyjęcie właściwej uchwały zarządu.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że Wydział II na moment dokonania aportu do Spółki II, będzie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Wnioskodawcy zarówno pod względem formalnym - na podstawie wewnętrznych aktów (uchwały zarządu), jak i pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany do danego wydziału i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tego wydziału.

Nie bez znaczenia pozostaje również, że Wydział II posiada własną kadrę zarządzającą (Dyrektora), która kieruje działalnością Wydziału II i zapewnia jego należyte funkcjonowanie, a w sprawach nieprzekraczających zakres zwykłego zarządu, podejmuje decyzje organizacyjne wewnątrz Wydziału II związane z jego bieżącą działalnością.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że zarówno Wydział I, jak i Wydział II prowadzą zakresowo zupełnie odmienną działalność a wyniki uzyskiwane przez Wydział I Wydział II mogłyby w zasadzie pozostawać dla siebie bez wpływu.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest stwierdzenie o kwalifikacji istniejącego w strukturze Wnioskodawcy Wydziału II jako wyodrębnionego organizacyjnie obszaru działalności Wnioskodawcy. Wyodrębniony wewnętrznie wydział realizuje bowiem wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych taka forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej była wskazywana jako jeden z typowych przykładów wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze przedsiębiorstwa.

Odnosząc się ogólnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego Wydziału II należy nadto nadmienić, iż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego składniki nie stanowią przypadkowej masy majątkowej, lecz są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Składniki te są ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służą realizacji określonych celów gospodarczych Wnioskodawcy, w ramach poszczególnych wydziałów.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do aportowanego majątku Wydziału II.

Należy zatem uznać, że Wydział II stanowiący zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie charakteryzował się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielne jednostki, mogące realizować własne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, Ustawa o CIT ani Ustawa o VAT nie definiują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w podatkowej interpretacji indywidualnej z 28 września 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.441.2023.1.EW.

W konsekwencji, kluczowe dla stwierdzenia istnienia wyodrębnienia finansowego części przedsiębiorstwa jest samodzielne prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w szczególności wykazanie możliwości przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Wnioskodawcy, warto w tym miejscu przytoczyć interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „dla identyfikacji części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w sensie finansowym nie jest wymagane, aby miało ono postać samodzielnie rozliczającego się oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej danej jednostki, ale samą możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa – poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Zatem w zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych w ramach Wydziału II, na dzień złożenia przedmiotowego wniosku oraz w przyszłości na moment aportu będzie wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przede wszystkim z uwagi na możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności prowadzonej w ramach Wydziału II.

W konsekwencji, mając na względzie powołane okoliczności, z których wynika, że Wnioskodawca będzie w stanie przypisać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do działalności realizowanej w ramach Wydziału II, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący majątek Wydziału II będzie spełniał na dokonania aportu warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji ZCP z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa (takie kryterium znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.426.2023.2.ESZ).

Na gruncie Ustawy o CIT oraz Ustawy o VAT część przedsiębiorstwa w celu jej uznania za ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP obiektywnie oceniając powinna ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP powinny zatem umożliwić Spółce podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie mogłaby w oparciu o taki zespół składników samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Wydziału II pozwalają na w pełni samodzielną realizację działalności prowadzonej w ramach tego wydziału. W związku z tym w wyniku aportu będzie możliwe kontunuowanie działalności w ramach Wydziału II w strukturze Spółki II.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż Wydział II będzie na moment dokonania aportu stanowić zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest fakt, iż w Wydziale II na moment aportu będą znajdowały się nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności nieruchomościowej. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie zespół składników majątkowych w ramach Wydziału II pozwoli (po dokonaniu aportu na rzecz Spółki II) na funkcjonowanie jako niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania w zakresie działalności Wydziału II z uwagi na to, że składniki te będą obejmować wszelkie niezbędne elementy pozwalające na prowadzenie jej przez Spółkę II.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Wydział II stanowi obecnie zorganizowaną części przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie i posiadającą zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji, przy uwzględnieniu spełnienia wcześniej wskazanych warunków zasadne jest stwierdzenie, że opisany powyżej i wyodrębniony w ramach Wnioskodawcy Wydział II będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, w momencie dokonania aportu do Spółki II przez Wnioskodawcę.

Neutralność podatkowa aportu ZCP na gruncie Ustawy o CIT

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT (zarówno w części skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego, jak i części, która odniesiona zostanie na kapitał zapasowy) nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem CIT.

Powyższa kwalifikacja podatkowa wynika z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy CIT, na podstawie której do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nowym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, do stwierdzenia neutralności podatkowej aportu ZCP niezbędne jest wykazanie, że podmiot otrzymujący wkład przyjął dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. Znowelizowany przepis wyraża tzw. zasadę kontynuacji, która już przed nowelizacją była obecna w przepisach Ustawy o CIT. Przykładowo, art. 15 ust. 1s Ustawy o CIT przewiduje, że w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Księgi podatkowe, o których mowa w powyższych przepisach należy rozumieć przez pryzmat art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, który przewiduje, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z kolei składniki, o których mowa zarówno w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, jak i cytowanym powyżej art. 15 ust. 1s Ustawy o CIT, należy rozumieć posiłkując się definicją składników majątkowych z art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT, czyli aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jak przewiduje art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozwinięcie tej definicji zostało zawarte w kolejnych punktach art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości, obejmując nią aktywa trwałe (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz aktywa obrotowe (w tym m.in. rzeczowe czy należności krótkoterminowe).

Innym przepisem przewidującym wprost zasadę kontynuacji w odniesieniu do wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części jest art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT, zgodnie z którym, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

W art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT stwierdzono natomiast, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Powracając do kwestii neutralności przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku, wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W tym zakresie podkreślenia wymaga, że Spółka II, która otrzyma aport w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów u Wnioskodawcy dla poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład ZCP oraz będzie kontynuowała metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę sprzed realizacji przedmiotowej transakcji na podstawie art. 16h ust. 3a Ustawy o CIT w zw. z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5 albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 3a Ustawy o CIT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, z zastrzeżeniem ust. 3aa.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład ZCP stanowią składniki majątku, które są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnoprawnych u Wnioskodawcy, a więc u podmiotu wnoszącego wkład. Natomiast art. 16h ust. 3aa Ustawy o CIT nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ podmiot wnoszący wkład ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportem do Spółki II opisanego ZCP Wydziału II nie wystąpi przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, z uwagi na wyłącznie z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, gdyż będzie to wniesienie do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w przepisie art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, zaś Spółka II otrzymująca aport przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. Podsumowując skutki podatkowe, w związku z aportem ZCP do Spółki II, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. Jednocześnie zastosowania nie znajdzie mała klauzula antyabuzywna określona w art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT jako że głównym lub jednym z głównych celów przedmiotowej transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie sią od opodatkowania, a transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Powyższą konkluzję potwierdza praktyka organów podatkowych w wydanych podatkowych interpretacjach indywidulanych z:

• 13 kwietnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.83.2023.2.AND, w której organ przyznał rację Wnioskodawcy: „Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT na kapitał zakładowy Zainteresowanej spółki – B. Sp. z o.o. powoduje brak powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy i tym samym dokonanie tego aportu nie podlega opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych przez Wnioskodawcę.”
• 27 lutego 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.820.2022.3.MZA, w której organ przyznał rację Wnioskodawcy: „Z opisanych okoliczności faktycznych jednoznacznie wynika bowiem, że przedmiotem Aportu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Ponadto należy wskazać, że obecnie Oddział posiada i w momencie Aportu również będzie posiadać zdolność do samodzielnego i niezależnego funkcjonowania, a Nowa Spółka będzie miała zamiar i faktyczną możliwość kontynuowania działalności Oddziału w oparciu o otrzymane składniki. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że okoliczność wyłączenia z przedmiotu Aportu należności handlowych i zobowiązań handlowych oraz innych krótkoterminowych zobowiązań Oddziału nie wpłynie na zdolność kontynuowania działalności gospodarczej przez Nową Spółkę w oparciu o otrzymany zespół składników materialnych i niematerialnych. Tym samym, powyższa okoliczność nie pozbawia przenoszonego zespołu składników cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie Nowa Spółka po otrzymaniu Aportu przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego Aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Aportu powinien zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT i w konsekwencji czynność wniesienia Aportu będzie neutralna z perspektywy CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 Ustawy o CIT. Co oznacza, że nie wystąpi opodatkowanie podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy.”

 Neutralność podatkowa aportu ZCP na gruncie Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powołany przepis stanowi w ocenie Wnioskodawcy implementację art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., nr 347, str. 1; dalej jako: „Dyrektywa”). Stosownie do treści art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W ocenie Wnioskodawcy, zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie „transakcji zbycia” obejmuje przede wszystkim sprzedaż, jak również każde rozporządzenie przedmiotem czynności prawnej skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności, pod pojęciem „zbycia” w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć także zamianę, darowiznę, czy każdą inną czynność prawną skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym również przeniesienie majątku w ramach aportu.

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez WSA w Warszawie w wyroku z 6 października 2009 r. o sygn. III SA/Wa 368/09 „transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”. Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 czerwca 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-234/16-4/AD, w której organ ten stwierdził, że „pojęcie »transakcja zbycia« należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)”.

Ponadto, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lutego 2017 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.849.2016.1.AR: „w myśl art. 6 pkt 1 tej ustawy, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa to każda czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania ZCP jak właściciel. Do takich czynności zaliczyć należy m.in. sprzedaż, darowiznę, a także wydzielenie aktywów podmiotu (w tym przypadku Oddziału) i przeniesienie go do innej spółki prawa handlowego (w tym przypadku Spółki Celowej). W oparciu o przedstawione powyżej argumenty oraz uwzględniając treść art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT uznać należy, że transakcja polegająca na wydzieleniu Oddziału i przeniesieniu go do Spółki Celowej nie będzie objęta zakresem tej ustawy, a co za tym idzie nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT”.

Dodatkowe potwierdzenie braku opodatkowania wniesienia przez Spółkę aportu ZCP do Spółki II stanowi interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.295.2023.2.AKR: „W konsekwencji należy stwierdzić, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Zakładu Poligraficznego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym jego przeniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.”

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie Działu II (stanowiącego ZCP) w wyniku Aportu do Spółki II nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe wnoszę o potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań nr 1 i 2 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Jak wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawa o CIT:

przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie, że:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto w myśl art. 12 ust. 14 ww. ustawy:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy st. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

• musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że planowany aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przez Wnioskodawcę do Spółki, będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Z przedstawionego przez Państwa opisu prawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie (...) w Polsce i Unii Europejskiej, transportu towarów oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

W (...) 2023 r., z mocy uchwały zarządu Spółki, w związku z faktem, że działalność Spółki w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi jest konsekwentnie budowana i realizowana od 2022 roku, a także charakteryzuje się wysokim stopniem samodzielności i odrębności od pozostałej działalności Spółki, Zarząd Spółki podjął uchwałę w ramach której powołano i wyodrębniono w ramach struktury dwa oddzielne wydziały, które prowadzą działalność w zakresie swojej specjalizacji, tj.:

• Wydział I, który zajmuje się podstawą działalnością Spółka, tj. działalnością związaną ze sprzedażą hurtową (...) (dalej jako: „Wydział I”) oraz
• Wydział Inwestycyjny, który zajmuje się realizacją wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (dalej jako: „Wydział II”).

Zarówno Wydział I, jak również Wydział II, realizują swoje zadania samodzielnie, tj. co do zasady, bez konieczności wykorzystywania zasobów i pracowników pozostałych wydziałów Spółki.

W przyszłości rozważane jest dokonanie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. Wydziału II) do Spółki B. Sp. z o.o., w której Spółka jest udziałowcem. Spółka B. Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie realizacji wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W wyniku dokonania tej czynności dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego oraz zapasowego powiązanej Spółki II.

Rozważany aport ZCP Wydziału II zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym celem nie jest (nie będzie) uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

W oparciu wyłącznie o przedmiot aportu, o którym mowa we wniosku, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę II. W ramach aportu Spółka II otrzyma zorganizowany i funkcjonujący zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i ewentualnych zobowiązań, tak aby po dokonaniu aportu zapewnione było nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę II w takim zakresie, w jakim prowadzi ją obecnie Wnioskodawca w ramach Wydziału II - intencją planowanej transakcji jest kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach Wydziału II w jej dotychczasowym zakresie przez Spółkę II, prowadzącą analogiczną działalność jeszcze przed otrzymaniem przedmiotowego aportu. Aport Wydziału II będzie wiązał się z tzw. przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę w myśl art. 23¹ ust. 1 Kodeksu Pracy.

Ponadto składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład aportowanego Wydziału II stanowią wydzielone środki trwałe i wartości niematerialne w ewidencji księgowej Wnioskodawcy, które podlegają amortyzacji u Wnioskodawcy (o ile w świetle obowiązujących przepisów podatkowych możliwa jest ich amortyzacja oraz dotychczas nie zostały w pełni zamortyzowane). Po dokonaniu aportu Wnioskodawca przekaże Spółce II dokumentację księgową pozwalającą na kontynuację zasad amortyzacji przyjętą u Wnioskodawcy. Wszelkie składniki majątku, w tym w szczególności umowy, prawa lub zobowiązania związane ściśle z Wydziałem II zostaną przydzielone do tego wydziału przed dokonaniem aportu. Konsekwentnie, wszelkie tego typu składniki majątku związane ściśle z Wydziałem I pozostaną u Wnioskodawcy.

W ramach aportu, Spółka II otrzyma:

1)księgi rachunkowe i podatkowe Wnioskodawcy związane z Wydziałem II (przy czym część dokumentów, która będzie związania z oboma wydziałami może zostać przekazana Spółce II w kopiach) oraz

2)wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością w ramach Wydziału II w oryginałach lub w kopiach (w zależności od rodzaju dokumentacji).

Po dokonaniu aportu Wnioskodawca nie będzie dłużej prowadził działalności gospodarczej związanej z realizacją wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca będzie natomiast kontynuował działalność w zakresie sprzedaży hurtowej (…) na dotychczasowych zasadach przy pomocy składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i zobowiązań przydzielonych do Wydziału I. W wyniku aportu, struktura organizacyjna Wnioskodawcy zostanie zmieniona poprzez likwidację Wydziału II.

Ponadto wyodrębnienie Wydziału I i Wydziału II w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy nastąpiło na podstawie wewnętrznych dokumentów (uchwał zarządu). W uchwale zostały uregulowane takie kwestie jak zasady funkcjonowania Wydziału II, zakres prowadzonej w jego ramach działalności, sposób zarządzania Wydziałem II, przypisanie majątku do Wydziału II, w tym przypisanych pracowników i członków kadry kierowniczej oraz wyodrębnienia ksiąg rachunkowych. Zarówno Wydział I, jak i Wydział II posiada własną kadrę zarządzającą. W ramach Wydziału II powołano Dyrektora, który kieruje działalnością Wydziału II i zapewnia jego należyte funkcjonowanie, a w sprawach nieprzekraczających zakres zwykłego zarządu, podejmuje decyzje organizacyjne wewnątrz Wydziału II związane z jego bieżącą działalnością. W ramach wewnętrznej struktury Wnioskodawcy każdy z wydziałów (Wydział I i Wydział II) funkcjonuje jako zorganizowana i samodzielna część. Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że występuje wyodrębnienie organizacyjne Wydziału II w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi pełne księgi rachunkowe w zakresie ewidencji księgowej przychodów, kosztów, aktywów, należności i zobowiązań zapewniające możliwość ich przyporządkowania odrębnie dla Wydziału I i Wydziału II. W związku z tym możliwe jest dokładne przyporządkowanie indywidualnych przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań zarówno Wydziału I, jak i Wydziału II. Zarówno Wydział I, jaki i Wydział II posiada również osobne rachunki bankowe na potrzeby własnej działalności. W szczególności, przychody z bieżącej działalności (należności od kontrahentów) oraz dotyczące ich koszty, wpływają bezpośrednio na rachunki bankowe przypisane do danego wydziału.

Dysponując własnymi składnikami majątkowymi i zapleczem organizacyjno-technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami, itp. jednostka organizacyjna w postaci Wydziału II może samodzielnie realizować swoje własne zadania. Ponadto, faktyczny zakres działalności wykonywany w ramach poszczególnych wydziałów jest na tyle odrębny od siebie, że zasadniczo każdy z wydziałów mógłby stanowić odrębną od siebie jednostkę, zupełnie niezależną od drugiej. W ramach planowanego aportu Wydziału II do Spółki II przejdą wszystkie składniki majątku związane z działalnością Wydziału II.

Niezależnie od powyższego po dokonaniu aportu u Wnioskodawcy pozostaną wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w ramach Wydziału I.

Wydział I i Wydział II są odrębnymi jednostkami w wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy. W wyniku aportu Wydziału II przez Wnioskodawcę do Spółki II, dojdzie również do przejścia pracowników zatrudnionych w ramach Wydziału II do Spółki II – przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę w rozumieniu art. 23¹ § 1 ustawy Kodeks pracy. Tym samym, z dniem dokonania aportu, Spółka II stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w ramach Wydziału II, wykonujących zadania i funkcje związane z jego działalnością.

Ponadto Spółka II otrzymująca wkład niepieniężny przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Wydziału II będącego przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, tj. Spółki. Spółka II będzie zobowiązana do kontynuacji zasad amortyzacji przyjętych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do przejmowanych składników majątku trwałego zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak zostało przez Państwa wskazane, rozważany aport ZCP Wydziału II zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym celem nie jest (nie będzie) uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa, wskazać należy, że przenoszony w drodze aportu do Spółki B. Sp. z o.o. Wydział II stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Wydział II jest wyodrębniony na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w Państwa spółce. Działalność Wydziału II jest formalnie wyodrębniona, prowadzone przez Państwa księgi pozwalają na identyfikację wszelkich aktywów i zobowiązań Wydziału II, jak również przychodów i kosztów związanych z jego działalnością. Ponadto, za pomocą związanych z działalnością Wydziału II, wyodrębnionych składników majątku będzie możliwe niezależne funkcjonowanie Wydziału II jako samodzielne przedsiębiorstwo, a w konsekwencji B. Sp. z o.o. zostanie „wyposażona” w zasoby osobowe i majątkowe niezbędne do kontynuowania działalności operacyjnej Wydziału II w zakresie, w jakim jest ona prowadzona w Państwa spółce.

Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w kontekście przytoczonych regulacji prawnych wskazać należy, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających stanowić przedmiot aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do oceny Państwa stanowiska w zakresie objętym pytaniem nr 2, zauważyć należy, że skoro wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku będą tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, i to one będą przedmiotem aportu, a Spółka II otrzymująca wkład niepieniężny przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Wydziału II będącego przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, tj. Wnioskodawcy, to zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, planowany aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przez Wnioskodawcę do Spółki, nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1 i nr 2 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy tylko kwestii będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy lub własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).