Interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.943.2023.2.JK

Obowiązki płatnika - program motywacyjny.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 stycznia 2024 r. (wpływ 26 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych

(…) (dalej jako: „Spółka”, „A”, „Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej, tworzącej koncern międzynarodowy (dalej jako: „Grupa”).

Do Grupy należy również (…) z siedzibą na terytorium X (dalej jako: „B”).

B jest spółką akcyjną notowaną na X giełdzie papierów wartościowych (…).

B prowadzi globalny program motywacyjny pod nazwą Share Matching Plan (dalej jako: „Program motywacyjny”, „SMP” lub „Plan”) oparty na akcjach B.

Plan został skierowany do wybranych/kluczowych pracowników B oraz pracowników spółek zależnych B należących do Grupy, w tym do wybranych/kluczowych osób zaangażowanych przez Wnioskodawcę, tj. Uczestnikami Programu motywacyjnego mogą być wybrani pracownicy Spółki i/lub osoby zaangażowane przez Spółkę w oparciu o kontrakt menedżerski, a także członkowie zarządu Spółki wynagradzani w oparciu o uchwałę wspólników (dalej razem jako: „Uczestnicy”).

Plan składa się z kilku etapów:

1.Wybrane osoby zaangażowane przez Grupę, w tym również przez Wnioskodawcę otrzymują możliwość przystąpienia do Planu.

2.Uczestnik przystępuje do Planu poprzez zainwestowanie w Plan już posiadanych lub nabywanych w tym celu (po cenie rynkowej) akcji B - zainwestowanie polega na zablokowaniu tych akcji na koncie depozytowym na okres około 3 lat (eng. blocking period).

3.W momencie zainwestowania posiadanych akcji i zablokowania tych akcji na koncie depozytowym Uczestnicy otrzymują (w chwili tzw. grant date) warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości określonej ilości dodatkowych akcji B (dalej jako: „Dodatkowe akcje”).

4.Po upływie około 3 lat (tj. po upływie okresu wyczekiwania - ang. vesting period) i pod warunkiem, że Uczestnik w tym czasie spełnia określone warunki, zablokowane akcje są odblokowane, a w zamian za każdą zainwestowaną akcję, Uczestnik otrzymuje Dodatkowe akcje.

Niniejszy wniosek obejmuje stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe odnoszące się do Planu w edycjach:

§ w którym warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji w przyszłości przyznane zostało w 2018 roku, a Dodatkowe akcje zostały przekazane Uczestnikom w 2021 roku;

§ w którym warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji w przyszłości przyznane zostało w 2019 roku, a Dodatkowe akcje zostały przekazane Uczestnikom w 2022 roku;

§ w którym warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji w przyszłości przyznane zostało w 2020 roku, a Dodatkowe akcje zostały przekazane Uczestnikom w 2023 roku;

§ w którym warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji w przyszłości przyznane zostało w 2021 roku, a Dodatkowe akcje zostaną przekazane Uczestnikom w 2024 roku;

§ w którym warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji w przyszłości przyznane zostało w 2022 roku, a Dodatkowe akcje zostaną przekazane Uczestnikom w 2025 roku;

§ w którym warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji w przyszłości przyznane zostało w 2023 roku, a Dodatkowe akcje zostaną przekazane Uczestnikom w 2026 roku;

§ oraz do przyszłych edycji Planu w kolejnych latach.

Poniżej przedstawione są szczegółowe zasady funkcjonowania Planu: Zasady udziału w Planie określone są w Regulaminie Planu przyjętym przez Zarząd B (eng. Baord of Directors).

Osoby, które mogą przystąpić do Planu są corocznie wskazywane przez Komitet Planu (eng. Plan Committee) powoływany przez Zarząd B. Osoby wskazane do udziału w Planie otrzymują notyfikację – potwierdzenie uczestnictwa (eng. Participation confirmation). Uczestnicy, co do zasady, zajmują ważne/kluczowe stanowiska istotne dla rozwoju Spółki. Celem Planu jest utrzymanie i zwiększenie zaangażowania najważniejszych/kluczowych pracowników zatrudnionych w strukturach Grupy. Aby przystąpić do Planu, wskazane przez Komitet Planu uprawnione osoby inwestują w Plan określoną limitem liczbę akcji B. Akcje – w celu ich zainwestowania w Plan w ramach danej edycji Planu – są nabywane przez Uczestników po aktualnej cenie rynkowej (Uczestnicy Planu przy zakupie akcji przeznaczonych do inwestycji w Plan nie są traktowani preferencyjnie), przy czym istnieje możliwość przystąpienia do Planu również poprzez zainwestowanie akcji uzyskanych w ramach poprzednich edycji Programu motywacyjnego jako Akcje dodatkowe. Akcje zainwestowane w SMP przez Uczestników, są zdeponowane na koncie depozytowym Uczestnika prowadzonym przez wskazaną X instytucję finansową. Zainwestowane akcje muszą być złożone na koncie depozytowym przed określoną datą, tj. przed rozpoczęciem okresu blokady (eng. blocking period). Po rozpoczęciu okresu blokady (trwającym około 3 lata np. od 1 września 2023 do 30 czerwca 2026), zainwestowane akcje złożone na koncie depozytowym nie mogą być zbyte przez Uczestnika. Po okresie blokady, zainwestowane akcje ponownie przekazane zostają do swobodnej dyspozycji Uczestników.

Zgodnie z Regulaminem Planu, Uczestnicy, którzy zainwestują w Plan posiadane przez siebie akcje B, otrzymują (nieodpłatnie) warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji po okresie wyczekiwania (przy założeniu, że Uczestnik w tym czasie spełnia określone warunki).

Warunkowe prawo do otrzymania Dodatkowych akcji w przyszłości nie ma wartości wymiernej w momencie jego przyznania. Przyjmuje ono formę przyrzeczenia/obietnicy/deklaracji do otrzymania określonej ilości Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania. W konsekwencji, w okresie wyczekiwania Uczestnicy nie mogą w jakikolwiek sposób dysponować warunkowym prawem do Dodatkowych akcji, w szczególności nie mogą go zbywać lub zastawiać (wyjątkiem może być przeniesienie prawa wskutek śmierci Uczestnika).

W trakcie trwania okresu wyczekiwania Uczestnicy nie zyskują prawa głosu jako akcjonariusze B w stosunku do Dodatkowych akcji, w stosunku do których nie są jeszcze właścicielami oraz nie mają prawa do otrzymywania dywidend lub innych wypłat o równoważnym charakterze z tytułu przyrzeczonych Dodatkowych akcji.

Warunkowe prawo opisane powyżej nie stanowi papierów wartościowych lub praw, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i nie stanowi pochodnych instrumentów finansowych (praw), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Warunkowe prawo do otrzymania Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania może wygasnąć wskutek rezygnacji Uczestnika z zatrudnienia w Grupie, rozwiązania stosunku pracy z Uczestnikiem przez spółkę należącą do Grupy z przyczyn leżących po stronie Uczestnika, rozwiązania stosunku pracy z Uczestnikiem przez spółkę należącą do Grupy z przyczyn nie leżących po stronie Uczestnika (w ostatniej z sytuacji Uczestnik może zachować prawo do Dodatkowych akcji w oparciu o dyskrecjonalną decyzję B).

W przypadku przejścia na emeryturę, śmierci lub trwałej niezdolności do pracy Uczestnika, Uczestnik zachowuje prawo do otrzymania części Dodatkowych akcji pro-rata, z uwzględnieniem okresu wyczekiwania, który upłynął do chwili wystąpienia zdarzenia, tj. np. przejścia na emeryturę. Uczestnicy Programu motywacyjnego otrzymują w chwili upływu okresu wyczekiwania 0,8 Dodatkowych akcji za każdą akcję zainwestowaną w SMP (np. jeśli Uczestnik zainwestował 100 posiadanych lub zakupionych akcji B, otrzyma on w chwili upływu okresu wyczekiwania nieodpłatnie 80 Dodatkowych akcji).

Uczestnik otrzymuje Dodatkowe akcje B pod warunkiem kontynuacji zatrudnienia w strukturze spółek należących do Grupy - w tym w A. Po upływie okresu wyczekiwania, Uczestnik Programu motywacyjnego może dowolnie dysponować przyznanymi Dodatkowymi akcjami, w tym dokonać ich zbycia. Spółka nie posiada bezpośredniego wpływu na to, które z osób zaangażowanych przez Grupę mogą zostać objęte Planem oraz jaki limit zainwestowanych akcji zostanie ustalony dla Uczestnika.

Uprawnienie do otrzymania Dodatkowych akcji nie wynika bezpośrednio z zapisów umów o pracę, kontraktu managerskiego czy stosownej uchwały przyznającej wynagrodzenie dla członka zarządu Spółki lub innych wewnętrznych dokumentów prawa pracy przyjętych przez Spółkę (np. z regulaminu wynagradzania).

W konsekwencji Uczestnicy, zatrudnieni przez Spółkę nie posiadają względem Spółki żadnych roszczeń z tytułu uczestnictwa w Planie. Powyższe oznacza, że Spółką przenoszącą prawo własności Dodatkowych akcji jest B. Pracownicy Spółki nie są związani z B stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilno-prawnym o tożsamym charakterze. Spółka jest obciążana przez B kosztami uczestnictwa w Planie osób zaangażowanych przez Spółkę. B jest jednostką dominującą w stosunku do Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania 2 z wniosku o wydanie interpretacji, program, o którym mowa we wniosku, nie stanowi systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Pytania

1.Czy w związku z udziałem w Planie, przychód na gruncie Ustawy PIT po stronie Uczestników powstanie w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania Dodatkowych akcji i czy w takiej sytuacji na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika PIT (w tym obowiązek informacyjny)?

2.Czy w związku z udziałem w Planie, przychód na gruncie Ustawy PIT po stronie Uczestników powstanie w chwili przyznania Dodatkowych akcji w momencie upływu okresu wyczekiwania i czy w takiej sytuacji na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika PIT (w tym obowiązek informacyjny)?

3.Czy w związku z udziałem w Planie, przychód na gruncie Ustawy PIT po stronie Uczestników powstanie w chwili zbycia przez Uczestnika Dodatkowych akcji otrzymanych w ramach Planu lub w chwili otrzymania dywidendy zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych i czy w takiej sytuacji na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika PIT (w tym obowiązek informacyjny)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przychód na gruncie Ustawy PIT po stronie Uczestników z tytułu udziału w Planie nie powstanie w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania, przez co w konsekwencji po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek obowiązek płatnika PIT w rozumieniu art. 32 ust. 1 i art. 41 Ustawy PIT, ani jakikolwiek obowiązek informacyjny wynikający z art. 39 ust. 1 i 3 i art., 42 ust. 1a oraz 42a ust.1 Ustawy PIT.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przychód na gruncie Ustawy PIT po stronie Uczestników z tytułu udziału w Planie nie powstanie w chwili przyznania określonej ilości Dodatkowych akcji w momencie upływu okresu wyczekiwania, przez co w konsekwencji po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek obowiązek płatnika PIT w rozumieniu art. 32 ust. 1 i art. 41 Ustawy PIT, ani obowiązek informacyjny wynikający z art. 39 ust. 1 i 3 i art., 42 ust. 1a oraz 42a ust.1 Ustawy PIT.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przychód na gruncie Ustawy PIT po stronie Uczestnika z tytułu udziału w Planie powstaje wyłącznie w chwili sprzedaży Dodatkowych akcji, ewentualnie w momencie otrzymania dywidendy. Przychód po stronie Uczestnika z tytułu zbycia Dodatkowych akcji przez Uczestnika i/lub otrzymania dywidendy powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany zgodnie z art. 30b Ustawy PIT w stosunku do przychodu ze zbycia Dodatkowych akcji i zgodnie z art. 30a Ustawy PIT w stosunku do otrzymanej dywidendy. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy po stronie Spółki nie powstanie w związku z udziałem Uczestników w Planie jakikolwiek obowiązek płatnika PIT w rozumieniu art. 32 ust. 1 i art. 41 Ustawy PIT, ani obowiązek informacyjny wynikający z art. 39 ust. 3 Ustawy PIT.

Uzasadnienie do pytania 1.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednakże stosownie do art. 11 ust. 2b Ustawy PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy oraz fakt, iż warunkowe prawo do otrzymania Dodatkowych akcji jest przyznawane Uczestnikom Programu motywacyjnego nieodpłatnie, należy zbadać czy z uwagi na powołane przepisy otrzymanie takiego prawa powoduje powstanie przychodu po stronie Uczestnika, podlegającego opodatkowaniu PIT. Wskazać należy, że warunkowe prawo do otrzymania Dodatkowych akcji po okresie wyczekiwania jest nadawane w sposób nieodpłatny, lecz nie jest przyznawane jako świadczenie w naturze, bowiem na moment przyznania prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji dodatkowych, prawo to jest warunkowe i nie stanowi trwałego przysporzenia po stronie Uczestników (prawo może wygasnąć w każdym momencie wskutek zaistnienia warunków przewidzianych w Planie), jak również Uczestnicy nie mogą swobodnie nim dysponować. W momencie nabycia warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji dodatkowych po okresie wyczekiwania ich wartość rynkowa nie jest możliwa do ustalenia. Ustalenie wartości prawa do nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji na moment jego nabycia przez Uczestników nie jest możliwe, ponieważ jest to tylko forma przyrzeczenia/obietnicy/deklaracji otrzymania w przyszłości określonej ilości Dodatkowych akcji po spełnieniu warunków przez Uczestników, prawo to jest warunkowe (może wygasnąć w każdej chwili z uwagi na zaistnienie warunków określonych w Planie), Uczestnicy nie mogą nim swobodnie dysponować, nie jest przedmiotem obrotu jakiegokolwiek rynku regulowanego czy też nieregulowanego.

W oparciu o powyższe należy zatem stwierdzić, że nieodpłatne otrzymanie przez Uczestników Planu warunkowego prawa do otrzymania Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania nie posiada wartości wymiernej z chwilą jego nadania.

Tym samym należy uznać, że nieodpłatne przyznanie warunkowego prawa opisanego powyżej nie powoduje powstania przychodu, podlegającemu opodatkowaniu na gruncie przepisów Ustawy PIT.

Mając na uwadze to, że w sytuacji opisanej powyżej nie powstaje przychód, podlegający opodatkowaniu PIT po stronie Uczestników w związku z ich udziałem w Planie, na Spółce nie będzie ciążył jakikolwiek obowiązek płatnika PIT w rozumieniu art. 32 ust. 1 i art. 41 Ustawy PIT, ani obowiązek informacyjny wynikający z art. 39 ust. 1 i 3 i art., 42 ust. 1a oraz 42a ust.1 Ustawy PIT.

Uzasadnienie do pytania 2.

Biorąc pod uwagę wcześniej przytoczone przepisy (a dokładniej art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust., ust. 2b Ustawy PIT) oraz fakt, iż Dodatkowe akcje są przyznawane Uczestnikom Programu motywacyjnego nieodpłatnie, należy zbadać czy z uwagi na powołane przepisy otrzymanie Dodatkowych akcji powoduje powstanie przychodu po stronie Uczestnika, podlegającego opodatkowaniu PIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawodawca w przepisach Ustawy PIT uregulował zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach Programów motywacyjnych.

Tym samym w myśl art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2.spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Dodatkowo, zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11a Ustawy PIT dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 11b Ustawy PIT przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2.spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku, którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Równocześnie, na podstawie art. 24 ust. 12a Ustawy PIT przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego, za program motywacyjny w rozumieniu Ustawy PIT można uznać taki system wynagradzania, który spełnia łącznie następujące warunki:

§ został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście;

§ w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną lub spółkę będącą jednostką dominującą w stosunku do tej spółki podatnik bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji innych praw majątkowych nabywa prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki, z którą łączy go stosunek prawny lub stosunek cywilnoprawny lub akcji spółki w stosunku do niej dominującej.

§ emitent akcji (które są obejmowane) jest spółką akcyjną, z siedzibą lub zarządem znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, Plan nie spełnia wszystkich powyższych warunków uznania go za program motywacyjny w rozumieniu Ustawy PIT, jako że nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Niezależnie jednak od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, mimo że Plan nie spełnia warunków przewidzianych w art. 24 ust. 11 i dalsze Ustawy PIT a uprawniających do zastosowania odroczenia opodatkowania do momentu zbycia akcji (względnie otrzymania dywidendy), nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu po stronie Uczestników w momencie przyznania Dodatkowych akcji.

Wynika to przede wszystkim z faktu, że, akcje jako papiery wartościowe generują przychód (dochód) dopiero w przyszłości w postaci otrzymywanej przez akcjonariusza dywidendy lub w chwili sprzedaży akcji, w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy ceną jej zbycia, a ceną nabycia akcji (powiększoną o wydatki na jej nabycie np. opłaty transakcyjne).

Oznacza to, że samo przyznanie Dodatkowych akcji Uczestnikom po upływie okresu wyczekiwania nie generuje przychodu po stronie Uczestników, gdyż w tym momencie ich korzyść jest jedynie potencjalna i może (ale nie musi) zrealizować się w przyszłości.

Wnioskodawca chciałby również zwrócić uwagę, że przyjęcie, że w momencie przyznania Dodatkowych akcji powstaje przychód po stronie Uczestników, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. po raz pierwszy w momencie powstania rzekomego świadczenia o charakterze nieodpłatnym oraz po raz drugi w momencie sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji. Powyższe bezpośrednio wynika z zapisów zawartych w art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, zgodnie z którymi dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Analizując zatem literalne brzmienie art. 30b ust. 2 pkt 1 należy dojść do wniosku, że nie odwołuje się on do treści art. 22 ust. 1d Ustawy PIT, uprawniającego do rozpoznania jako koszt podatkowy (w chwili sprzedaży rzeczy otrzymanej nieodpłatnie/częściowo odpłatnie) wartości przychodu określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego/częściowo odpłatnego świadczenia.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa oznaczałaby, że przychód, podlegający opodatkowaniu PIT w momencie przyznania Dodatkowych akcji dla Uczestników nie będzie mógł być uznany za koszt podatkowy w momencie zbycia Dodatkowych akcji, ponieważ katalog kosztów zawarty w art. 30b ust. 2 pkt 1 posiada charakter zamknięty i nie zawarto w nim kwalifikowania kosztów na zasadach określonych w art. 22 ust. 1d Ustawy PIT. W rezultacie prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Tak między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r. (sygn. II FSK 2701/19):

Jednocześnie w tym samym wyroku organ zwraca uwagę, że:

Tożsame stanowisko zostało także potwierdzone w:

§ Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2020 r. (sygn. II FSK 1610/18);

§ Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2023 r. (sygn. I SA/Gl 1487/22);

§ Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2022 r. (sygn. III SA/Wa 2409/21).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie można uznać, że przyznanie Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania będzie prowadzić do powstania przychodu dla Uczestników, podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów Ustawy PIT.

Tym samym, skoro w sytuacji opisanej powyżej nie powstaje przychód po stronie Uczestników, który podlegałby opodatkowaniu PIT w związku z ich udziałem w Planie, na Spółce nie będzie ciążył jakikolwiek obowiązek płatnika PIT w rozumieniu art. 32 ust. 1 i art. 41 Ustawy PIT, ani obowiązek informacyjny wynikający z art. 39 ust. 1 i 3 i art., 42 ust. 1a oraz 42a ust.1 Ustawy PIT.

Uzasadnienie do pytania 3.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 lit. a) Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 1 (również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.) od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie, w przypadku otrzymania dywidendy, taki przychód podlega klasyfikacji podatkowej na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, gdzie zgodnie z powołanym przepisem od przychodów uzyskanych z tytułu dywidend pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Biorąc pod uwagę rozważania zawarte w uzasadnieniu do pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu powstaje dopiero w momencie sprzedaży Dodatkowych akcji. Jest to uzasadnione tym, że akcje jako specyficzny rodzaj przychodu generują przychód (dochód) dopiero w przyszłości w postaci otrzymywanej przez akcjonariusza dywidendy lub w chwili sprzedaży akcji, w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy ceną jej zbycia, a ceną nabycia akcji (powiększoną o wydatki na jej nabycie np. opłaty transakcyjne).

Zdaniem Wnioskodawcy przychód, który powstaje w momencie otrzymania dywidendy z tytułu posiadanych Dodatkowych akcji lub przychód powstały w wyniku odpłatnego zbycia Dodatkowych akcji powinien zostać zakwalifikowany na gruncie przepisów Ustawy PIT jako przychód uzyskiwany z tytułu kapitałów pieniężnych. Zbycie akcji należy zakwalifikować na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany 19% podatkiem. Natomiast otrzymana dywidenda, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, podlegałaby opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Ustawy PIT zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Ponadto w odniesieniu do art. 41 ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy [...].

Natomiast zgodnie z art. 39 ust. 3 Ustawy PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Zatem Spółka jako osoba prawna, jest zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika względem osób, które otrzymują od Spółki m.in. przychody ze stosunku pracy lub przychody osiągane m.in. z kontraktu menedżerskiego lub z tytułu funkcji pełnionych na podstawie aktu powołania (uchwały). Jednocześnie, według Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód Uczestników w związku z udziałem w Planie powstaje dopiero w momencie sprzedaży Dodatkowych akcji lub w momencie otrzymania dywidendy. W konsekwencji należy dojść do wniosku, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu (tj. Spółki) jest fakt dokonywania przez ten podmiot określonych rodzajów świadczeń wymienionych w powyższych przepisach, które nie obejmują jednak przychodów z kapitałów pieniężnych. Tym samym, po stronie Spółki nie będzie w tym zakresie ciążył żaden obowiązek płatnika PIT. Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie obowiązek informacyjny określony w art. 39 ust. 3 Ustawy PIT odnosi się do tych podmiotów, do których można zastosować „kryterium pośredniczenia w uzyskaniu przez podatnika dochodu, polegającego zasadniczo na wypłacie podatnikowi przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013 r. I SA/Wr 380/13).

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek wynikający z art. 39 ust. 3 Ustawy PIT nie powstanie po stronie Spółki. Spółka nie pośredniczy przy wypłacie Uczestnikom przychodów z odpłatnego zbycia Dodatkowych akcji. Dodatkowe akcje są zbywane przez Uczestników za pośrednictwem właściwych instytucji finansowych prowadzących konta maklerskie, a Spółka nie uczestniczy ani w przekazywaniu Dodatkowych akcji do Uczestników, ani w ich późniejszej sprzedaży. Mając na uwadze powyższe rozważania i przytoczone orzecznictwo, w opinii Wnioskodawcy, poza brakiem obowiązku płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, na Spółce nie będzie również ciążyć obowiązek informacyjny, który został uregulowany w art. 39 ust. 3 Ustawy PIT.

Analogiczne stanowisko jak w niniejszym wniosku, zostało potwierdzone dla jednej z wcześniejszych edycji Planu, która miała miejsce przed zmianą przepisów art. 24 ust. 11 i dalsze ustawy o PIT (tj. przed rokiem 2018) w interpretacji indywidualnej (…), oraz w interpretacji indywidualnej (…), oraz interpretacji indywidualnej (…). Mechanizm działania samego Planu był analogiczny (pomimo, pewnych różnic w zakresie zasad przystąpienia do Planu, które jednak nie wpływają na ostateczną konkluzję) – uczestnicy otrzymywali dodatkowe akcje nieodpłatnie. We wskazanej interpretacji (…) potwierdzono stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym:

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Z kolei jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) ustawa reguluje m. in. opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Ustawa przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

§tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

§obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych spoczywa na podatnikach. W odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została jednak wyłączona przez ustawodawcę poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

• określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
• określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Ponadto ustawodawca uregulował również sytuacje, w których podmioty wypłacające należności lub realizujące świadczenia na rzecz podatników:

§nie mają obowiązku obliczenia i poboru podatku jako płatnicy, ale

§mają obowiązki o charakterze informacyjnym.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy,

Stosownie natomiast do art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 20 ust. 1 powołanej ustawy:

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1, mieszczące się w ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy:

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po myśli natomiast art. 39 ust. 3 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powołane przepisy dotyczą obowiązków płatniczych i informacyjnych w sytuacji przekazywania m.in. przychodów zaliczanych do przychodów ze stosunku pracy czy przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W analizowanej sprawie Państwo (Spółka) rozważają, czy ciążą na nich obowiązki płatnika i informacyjne wynikające z omawianej ustawy w związku z udziałem wybranych pracowników i/lub osób zaangażowanych przez Państwo w oparciu o kontrakt menedżerski, a także członków zarządu wynagradzanych w oparciu o uchwałę wspólników w omówionym we wniosku programie.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy ww. osoby otrzymują opisane świadczenia od Państwa czy od innych podmiotów. Obowiązki płatnika a także obowiązki informacyjne po Państwa stronie mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Państwo świadczeń na rzecz ww. osób.

Świadczeniami, do których odnoszą się Państwo, są:

1)przyznanie warunkowego prawa do otrzymania Dodatkowych akcji;

2)przyznanie Dodatkowych akcji w momencie upływu okresu oczekiwania;

3)zbycie Dodatkowych akcji przez uczestnika programu;

4)otrzymanie dywidendy przez uczestnika programu;

Jak wskazano w opisie wniosku:

§ B (spółka X) prowadzi globalny program motywacyjny pod nazwą Share Matching Plan oparty na akcjach B, w którym uczestniczą osoby powiązane z Państwem różnymi stosunkami prawnymi;

§ Osoby, które mogą przystąpić do Planu są corocznie wskazywane przez Komitet Planu (eng. Plan Committee) powoływany przez Zarząd B. Osoby wskazane do udziału w Planie otrzymują notyfikację – potwierdzenie uczestnictwa (eng. Participation confirmation).

§ Aby przystąpić do Planu, wskazane przez Komitet Planu uprawnione osoby inwestują w Plan określoną limitem liczbę akcji B. Akcje – w celu ich zainwestowania w Plan w ramach danej edycji Planu – są nabywane przez Uczestników po aktualnej cenie rynkowej (Uczestnicy Planu przy zakupie akcji przeznaczonych do inwestycji w Plan nie są traktowani preferencyjnie), przy czym istnieje możliwość przystąpienia do Planu również poprzez zainwestowanie akcji uzyskanych w ramach poprzednich edycji Programu motywacyjnego jako Akcje dodatkowe.

§ Zgodnie z Regulaminem Planu, Uczestnicy, którzy zainwestują w Plan posiadane przez siebie akcje B, otrzymują (nieodpłatnie) warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania Dodatkowych akcji po okresie wyczekiwania (przy założeniu, że Uczestnik w tym czasie spełnia określone warunki). Warunkowe prawo do otrzymania Dodatkowych akcji w przyszłości nie ma wartości wymiernej w momencie jego przyznania. Przyjmuje ono formę przyrzeczenia/obietnicy/deklaracji do otrzymania określonej ilości Dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania. Warunkowe prawo opisane powyżej nie stanowi papierów wartościowych lub praw, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i nie stanowi pochodnych instrumentów finansowych (praw), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

§ Po upływie okresu wyczekiwania, Uczestnik Programu motywacyjnego może dowolnie dysponować przyznanymi Dodatkowymi akcjami, w tym dokonać ich zbycia. Państwo nie posiadają bezpośredniego wpływu na to, które z osób zaangażowanych przez Grupę mogą zostać objęte Planem oraz jaki limit zainwestowanych akcji zostanie ustalony dla Uczestnika.

§ Uprawnienie do otrzymania Dodatkowych akcji nie wynika bezpośrednio z zapisów umów o pracę, kontraktu managerskiego czy stosownej uchwały przyznającej wynagrodzenie dla członka zarządu Spółki (Państwa) lub innych wewnętrznych dokumentów prawa pracy przyjętych przez Państwo (np. z regulaminu wynagradzania).

§ W konsekwencji Uczestnicy, zatrudnieni przez Państwo nie posiadają względem Państwa żadnych roszczeń z tytułu uczestnictwa w Planie. Powyższe oznacza, że spółką przenoszącą prawo własności Dodatkowych akcji jest B.

§ Pracownicy Państwa nie są związani z B stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilno-prawnym o tożsamym charakterze.

§ Państwo są obciążani przez B kosztami uczestnictwa w Planie osób zaangażowanych przez Państwo.

Z powyższego nie wynika, że świadczenia osób zaangażowanych przez Państwo związane z uczestnictwem w programie są przez nich uzyskiwane od Państwa.

Prawidłowo zatem wskazali Państwo, że nie są Państwo płatnikiem podatku oraz nie są Państwo objęci obowiązkami informacyjnymi w odniesieniu do świadczeń uzyskiwanych przez uczestników programu.

Dodatkowe informacje

Należy wskazać, że z uwagi na fakt iż w niniejszej sprawie nie pełnią Państwo obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych niezasadne okazało się ocenianie, czy i w którym momencie po stronie uczestników programu powstanie przychód.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

§stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

§zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).