Interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.661.2023.1.ID

Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, będzie podlegać opodatkowaniu oraz korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji podlegania opodatkowaniu tej Transakcji sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

·zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan A

(…);

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B

(…);

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.Uwagi wstępne

A, prowadzący od (…) r. działalność gospodarczą pod nazwą (…) (dalej: Dostawca), prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności wspomagającej usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Dostawca planuje zawarcie umowy, na podstawie której dokona zbycia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 1, o powierzchni (…) m² wraz z przeniesieniem własności budynku administracyjno-biurowego o powierzchni (…) m², posadowionego na ww. działce (dalej łącznie: Nieruchomość).

Nabywcą Nieruchomości będzie B z siedzibą w (…) (dalej: Nabywca; łącznie z Dostawcą jako: Wnioskodawcy, Strony). Nabywca jest podmiotem prowadzącym co do zasady działalność statutową w zakresie (...).

Niemniej jednak, w określonym zakresie, Nabywca prowadzi również działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiotem planowanej dostawy jest prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki w (…), o numerze ewidencyjnym 1 z obrębu (…) (dalej: Transakcja).

2.Nabycie Nieruchomości przez Dostawcę

Nieruchomość została nabyta przez Dostawcę (…) r. Przedmiotem transakcji było wówczas prawo użytkowania wieczystego tej samej działki o numerze ewidencyjnym 1 z obrębu (…) wraz z własnością budynku na niej posadowionego.

Przedmiotowa transakcja (nabycie przez Dostawcę prawa użytkowania wieczystego działki o nr 1) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. Budynek posadowiony obecnie na działce znajdował się na niej już w momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego przez Dostawcę.

3.Opis przedmiotu sprzedaży

Przedmiotem transakcji jest nabycie przez Nabywcę prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o nr 1, o powierzchni (…) m² wraz z przeniesieniem własności budynku administracyjno-biurowego o powierzchni (…) m², posadowionego na ww. działce.

Na działce znajdują się następujące naniesienia:

a)budynek administracyjno-biurowy o powierzchni (…) m², PKOB 1220 – Budynki biurowe,

b)utwardzone jezdnie i chodniki (plac postojowy) – PKOB 2112,

c)ogrodzenie – PKOB 2420,

d)sieć/przyłącze kanalizacji sanitarnej – PKOB 2223,

e)sieć/przyłącze wodociągowe – PKOB 2222,

f)sieć energetyczna – PKOB 2224,

g)sieć/przyłącze ciepłownicze – PKOB 2222,

h)sieć/przyłącze teletechniczne – PKOB 2224.

Część z tych naniesień spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, uwzględniając jednak ich funkcję i przeznaczenie uznać należy je za Urządzenia Budowlane. Urządzenia Budowlane stanowią pozycje wskazane w lit. od b) do h). Wymienione urządzenia budowlane nie są nierozerwalnie związane z budynkiem, a ich związek z budynkiem ma co najwyżej charakter funkcjonalny i w konsekwencji nie powinny być one objęte tym samym symbolem PKOB co sam budynek. Wskazane naniesienia będą przedmiotem sprzedaży z zastrzeżeniem, że zgodnie z treścią, art. 49 § 1 Kodeks Cywilnego „urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa” – własność przedsiębiorstw, w rozumieniu art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowią naniesienia wskazane w pozycji od lit. d) do h).

Budynek oraz pozostałe naniesienia na Nieruchomości zostały wzniesione w całości przed ich nabyciem przez Dostawcę (tj. przed (…)2019 r.) i zostaną zbyte na rzecz Nabywcy po upływie dwóch lat od ich wybudowania (oraz nabycia przez Dostawcę).

Jednocześnie informują Państwo, że Prezydent Miasta (…), decyzją (…) z (...)2002 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie przebudowanego budynku przy ul. (…), będącego przedmiotem przyszłej, planowanej transakcji i ta data powinna być traktowana jako pierwsze zasiedlenie. Od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej nr 1 oraz własności posadowionego na niej budynku, tj. od (…)2019 r. budynek biurowy nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń realizowanych przez Dostawcę. Dostawca nie ponosił żadnych kosztów na ulepszenie, remonty, przebudowy etc. (dalej: Nakłady). Tym samym, wartość ulepszeń wyniosła 0% wartości początkowej i nie przekroczyła 30% tej wartości.

Budynek biurowy był przeznaczony przez Dostawcę dla celów najmu (w chwili sporządzania wniosku umowa najmu już nie obowiązuje, została zakończona (…)2023 r.). Dostawca od daty nabycia, tj. od (…) r. nie ponosił i nie będzie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie obiektów, tj. budynku, budowli lub ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości co najmniej 30% ich wartości początkowej, w związku z czym Dostawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie doszło do „ponownego” pierwszego zasiedlenia zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo przewiduje się, iż w ramach planowanej Transakcji, Nabywca nabędzie także następujące elementy:

•dokumenty związane z Nieruchomością, tj. w szczególności dokumenty prawne związane z Nieruchomością, dokumentację techniczną, itd.,

•prawa wynikające z umów na dostawę mediów.

4.Wyłączenia z przedmiotu dostawy

Podkreślić należy, że planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło przeniesienie składników majątkowych (w tym należności i zobowiązań Dostawcy) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością będących przedmiotem wniosku (poza elementami wskazanymi powyżej), ani żadną inną nieruchomością należącą do Dostawcy.

Zgodnie z intencją Zainteresowanych, Nabywca nabędzie od Dostawcy prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości bez obciążeń i roszczeń osób trzecich, w szczególności w wyniku dostawy na Nabywcę nie zostaną przeniesione:

·ewentualne kredyty/umowy na finansowanie,

·zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałe do dnia dokonania dostawy (jakkolwiek przedmiotem przeniesienia będą wskazane powyżej prawa i obowiązki wynikające z wybranych umów zawartych przez Dostawcę w związku z Nieruchomością),

·księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

·firma Dostawcy (ani nazwa jego przedsiębiorstwa),

·środki pieniężne,

·znaki towarowe, licencje,

·tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy, w tym m.in. know-how związany z działalnością operacyjną z wykorzystaniem Nieruchomości,

·pracownicy zarządzający aktywami należącymi do Dostawcy,

·prawa i obowiązki wynikające z umów, które Dostawca zawarł ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów niezwiązane z Nieruchomością (tj. na przykład umów o świadczenie usług księgowych, prawnych lub administracyjnych).

Co do zasady, intencją Nabywcy jest prowadzenie na terenie Nieruchomości działalności statutowej, tj. działalności w zakresie (...). Nabywca nie wyklucza jednak sytuacji, w której część pomieszczeń zostanie przeznaczona dla celów najmu.

Intencją Nabywcy jest w szczególności realizacja inwestycji polegającej na remoncie, przebudowie oraz możliwej rozbudowie budynku znajdującego się na terenie Nieruchomości, prac niezbędnych do aranżacji (...) na użytek Kupującego, tj. przeprowadzenia nowego podziału funkcjonalnego budynków wraz z ewentualnym wykonaniem nowych ścian działowych, sufitów oraz wszystkich niezbędnych instalacji: wodno-kanalizacyjnej, wentylacyjnej wraz z klimatyzacją oraz elektrycznej.

5.Nieruchomość w strukturach Dostawcy

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji została nabyta przez Dostawcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dostawca miał prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z wydatków poniesionych w związku z nabyciem Nieruchomości.

Jak wspomniano wyżej, działalność Dostawcy obejmuje działalność gospodarczą w zakresie działalności wspomagającej usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Co do zasady, Dostawca nabył prawo użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej nr 1 z zamiarem prowadzenia na jej terenie działalności w zakresie najmu powierzchni biurowej.

Składniki majątkowe związane z Nieruchomością nie są jedynymi aktywami Dostawcy, który zasadniczo prowadzi swoją działalność w innych lokalizacjach na terenie całego kraju.

Nieruchomość nie stanowi i nie będzie stanowić na moment transakcji formalnie odrębnego przedsiębiorstwa. Nieruchomość nie została i nie zostanie również wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych ani w dokumentach wewnętrznych Dostawcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Dostawcy o podobnym charakterze). Dostawca nie zgłosił (nie zgłosi) również Nieruchomości jako odrębnego podatnika, czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Nieruchomość nie została (nie będzie) również wyodrębniona w ramach Dostawcy na płaszczyźnie finansowej (przy czym z perspektywy praktycznej możliwe jest wyodrębnienie kosztów ponoszonych w związku z Nieruchomością).

Dostawca nie zatrudniał i nie zatrudnia (nie będzie zatrudniać) pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą planowanej sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na Nabywcę zgodnie z art. 23¹ ustawy Kodeks pracy.

Należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży, tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu działki nr 1 wraz z posadowionymi na niej budynkiem i innymi naniesieniami oraz innymi składnikami majątku, jako zespół składników nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa Dostawcy. Jednocześnie, na moment zawarcia planowanej umowy sprzedaży, przedmiot transakcji będzie wymagał zaangażowania Nabywcy, np. w postaci zawarcia nowych umów z gestorami mediów. Zamiarem Nabywcy, jak wskazano powyżej, jest prowadzenie jego działalności statutowej (tj. m.in. (...)) w budynku, którego własność zostanie przeniesiona wraz z zawarciem planowanej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Dostawcy jest natomiast działalność doradcza. Jednocześnie, w ocenie Dostawcy, przedmiot sprzedaży, jako zespół składników na moment transakcji sprzedaży nie będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania prowadzić działalności bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Dostawcy, a tym samym nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania i nie mogłoby jako potencjalnie niezależne, odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizować zadań, do których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Nie jest możliwe, aby Nabywca bez podjęcia dodatkowych działań zarówno faktycznych, jak i prawnych (np. zawarcie nowych umów z gestorami mediów) niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania budynku mógł kontynuować działalność wcześniej prowadzoną przez Dostawcę. Ponadto jak wskazano powyżej, Nabywca planuje realizację innej rodzajowo działalności, tj. działalności w zakresie (...) – a działalność w zakresie najmu co do części pomieszczeń nie jest przez Nabywcę wykluczona, tym nie mniej może ona mieć jedynie charakter przejściowy lub też częściowy. Jednocześnie należy podkreślić, że w dacie sporządzenia wniosku, umowy najmu powierzchni ww. Nieruchomości już nie obowiązują.

Powyżej wskazano, że przewiduje się, że Nabywca nabędzie takie elementy jak prawa wynikające z umów na dostawę mediów, czy umowy serwisowe, należy jednak doprecyzować, że formalnie to Nabywca sam we własnym imieniu będzie zawierał umowy z tymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz Dostawcy. Nabywca zatem podejmie dodatkowe działania w celu prowadzenia zakładanej przez siebie działalności i nie planuje docelowo kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej do tej pory przez Dostawcę.

Pytania

1.Czy planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości wraz z dodatkowymi elementami) nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) i tym samym, czy do tej Transakcji stosuje się przepisy ustawy o VAT?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do Transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), czy Transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawców:

1.Planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości wraz z dodatkowymi elementami) nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do Transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do Transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), Transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad 1

1.Uwagi wstępne

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższy przepis wskazuje, iż w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Wnioskodawcy wskazują, iż polski ustawodawca w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem „zbycia”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawców, pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu „dostawa towarów” zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W szczególności termin „zbycie” obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) czy zamianę. W świetle powyższego, przepisów ustawy o VAT nie stosujemy w przypadku zbycia, w tym dostawy, przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, przy ustalaniu zastosowania przepisów ustawy o VAT, istotne znaczenie ma określenie, czy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

2.Przedmiot transakcji jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny). W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, nazwa przedsiębiorstwa,

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

3)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

4)koncesje, licencje i zezwolenia,

5)patenty i inne prawa własności przemysłowej,

6)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

7)tajemnice przedsiębiorstwa,

8)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż – w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo – muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Należy zatem podkreślić, iż w skład przedsiębiorstwa Dostawcy wchodzi szereg składników materialnych oraz niematerialnych, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie innym niż najem Nieruchomości. Składniki te nie będą natomiast przedmiotem planowanej transakcji. Ponadto, planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności i zobowiązań związanych z żadną inną nieruchomością należącą do Dostawcy.

Z uwagi zatem na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Dostawcy nie można – zdaniem Wnioskodawców – uznać, iż:

1)jest to zespół elementów, oraz

2)elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, definicja przedsiębiorstwa przewidziana w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie zostanie spełniona.

W celu określenia konsekwencji podatkowych tej transakcji na gruncie VAT, należałoby zatem dokonać analizy, czy składniki majątkowe nabywane przez Nabywcę mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.Przedmiot transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP) „rozumie się (...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

·istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

·składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. „totality Df assets of part thereof”) stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących podatku VAT.

Wnioskodawcy pragną przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że Dbejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależne części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe”.

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 tzw. VI Dyrektywy VAT, którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza, że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących, samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład:

·nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

·być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

·posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

·posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.),

·zespół składników w tym zobowiązań.

W tym kontekście należy podkreślić, iż zgodnie z ustaleniami Stron, przedmiotem Transakcji nie będą:

·ewentualne kredyty/umowy na finansowanie,

·zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałe do dnia dokonania dostawy (jakkolwiek przedmiotem przeniesienia będą wskazane powyżej prawa i obowiązki wynikające z wybranych umów zawartych przez Dostawcę w związku z Nieruchomością),

·księgi rachunkowe Dostawcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

·firma Dostawcy (ani nazwa jego przedsiębiorstwa),

·środki pieniężne,

·znaki towarowe,

·tajemnice przedsiębiorstwa Dostawcy, w tym m.in. know-how związany z działalnością operacyjną z wykorzystaniem Nieruchomości,

·prawa i obowiązki wynikające z umów, które Dostawca zawarł ze swoimi usługodawcami/dostawcami towarów – niezwiązanych z Nieruchomością (tj. na przykład umów o świadczenie usług Księgowych, prawnych lub administracyjnych).

Co do zasady, intencją Nabywcy jest prowadzenie na terenie Nieruchomości działalności statutowej, tj. działalności w zakresie (...). Należy zatem zauważyć, iż transakcja sprzedaży Nieruchomości w żadnym wypadku nie obejmuje składników, które mogłyby pozwolić na prowadzenie tego rodzaju działalności (takich jak odpowiedni personel, umowy ze słuchaczami oferowanych studiów, umowy z dostawcami usług/towarów wykorzystanych w celach edukacyjnych, itp.).

Niemniej należy mieć na względzie, że w początkowym okresie, Nabywca być może będzie częściowo (pomocniczo) prowadził działalność w zakresie najmu części powierzchni. W związku z tym, również w tym kontekście należy wskazać, iż zespół składników będący przedmiotem omawianej transakcji nie byłby zdolny do tego, by samodzielnie (bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizować wskazane zadania gospodarcze (najem) lub działać jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy będą jedynie określone składniki materialne, niemniej jednak:

·w skład tego zespołu składników nie wchodzą umowy na dostawę towarów lub usług niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności gospodarczej (umowy na prowadzenie rachunków bankowych, etc.),

·na Nabywcę nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Dostawcy, firma Dostawcy, licencje, ani też know-how (tajemnice przedsiębiorstwa), umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej,

·w ramach Transakcji Nabywcy nie zostanie zapewnione odpowiednie finansowanie – niezbędne, aby móc rozpocząć i prowadzić jakąkolwiek działalność.

Co więcej, Dostawca nie zatrudniał i nie zatrudnia (nie będzie zatrudniać) pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, który z chwilą planowanej sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na Kupującego zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, transakcja sprzedaży Nieruchomości nie obejmuje kluczowych składników, które, zdaniem Wnioskodawców, mają istotne znaczenie dla prowadzenia działalności.

W konsekwencji – po nabyciu od Dostawcy Nieruchomości – Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na działalności edukacyjnej, także przy wykorzystaniu istotnych własnych zasobów oraz na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawców, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej dostawy nie dojdzie do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie poszczególnych składników majątku Dostawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast ocenie podlegać tutaj powinna rola, jaką poszczególne składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z ugruntowaną przez lata stosowania omawianych przepisów praktyką interpretacyjną, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. oddział, wydział, dział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2012 r., sygn. PPP1/443-547/12-2/MPe). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być zasadniczo dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ).

Odrębność finansowa, zgodnie z ugruntowaną praktyką interpretacyjną właściwych organów, powinna być z kolei rozpatrywana w szczególności na płaszczyźnie formalnej, np. prowadzenie odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.784.2016.2.AM) potwierdził, że „wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP”, tj. oznacza: „sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP” (zob. przykładowo również: interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2015 r., sygn. PPP2/4512-938/15-2/MAO oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 września 2015 r., sygn. IPPP3/4512-598/15-2/WH).

Zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem dostawy, nie można powiedzieć, że odznaczają się wystarczającą odrębnością organizacyjną i finansową z uwagi na fakt, iż:

·nie zostały one wyodrębnione w sposób organizacyjny w przedsiębiorstwie Dostawcy, nie zostały one przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału, etc.), nie są one w żaden odmienny od innych składników sposób oznaczone w księgach, ewidencjach itp.,

·nie zostały one wyodrębnione w sposób finansowy w przedsiębiorstwie Dostawcy, tj. nie posiadają one ksiąg rachunkowych odrębnych od pozostałych składników majątkowych Dostawcy.

Należy zatem podkreślić, iż zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami, przesłanki w postaci wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego zespołu składników, zawarte w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT nie zostaną w analizowanej sytuacji spełnione.

4.Stanowisko organów podatkowych

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień Podatkowych MF

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa, ani ZCP wpisuje się też w konkluzje wynikające z Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej jako: Objaśnienia lub Objaśnienia MF).

W dokumencie tym przedstawiono bowiem okoliczności, w których taka transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (przy czym – jak Wnioskodawcy wykażą w dalszej części wniosku – w przedmiotowej sprawie warunki te nie będą spełnione).

Wnioskodawcy również podkreślają, że – jak wskazano w treści Objaśnień – mają one służyć zwiększeniu pewności stosowania prawa u podatników poprzez zmniejszenie ryzyka kwestionowania poprawności rozliczeń w podatku VAT przez organy podatkowe. Tym samym, Objaśnienia powinny – zdaniem Stron – znaleźć zastosowanie przy wydawaniu interpretacji, potwierdzając stanowisko Stron prezentowane w złożonym wniosku.

Zgodnie z Objaśnieniami, „(...) co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Równocześnie, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, Objaśnienia nakazują uwzględnić – w szczególności – następujące okoliczności:

i)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

ii)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ad i

W tym kontekście należy zauważyć, że co do zasady, Nabywca docelowo nie planuje kontynuowania działalności prowadzonej przez Dostawcę (Nabywca planuje wykorzystać Nieruchomość dla celów prowadzenia działalności edukacyjnej – nawet jeśli przejściowo będzie ona przedmiotem najmu).

Ad ii

Jak wskazano w treści Objaśnień: „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a)prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b)umowy o zarządzanie nieruchomością;

c)umowy zarządzania aktywami;

d)należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem”.

Pod pojęciem „umowy zarządzania aktywami” Objaśnienia rozumieją natomiast „umowę o charakterze strategicznym, zawieraną zazwyczaj na poziomie grupy kapitałowej. Dotyczy ona w szczególności zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości nieruchomości. Na podstawie umowy zarządzania aktywami przygotowywane są średnio i długoterminowe projekcje finansowe, zlecane są wyceny i rekomendacje działań, które mają na celu wzrost wartości nieruchomości.

Umowa zarządzania aktywami może również obejmować swym zakresem wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami.

Wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy zarządzania aktywami jest zwykle uzależnione od wysokości przychodu generowanego przez daną nieruchomość lub wzrostu jej wartości w czasie. Wykonywanie umowy zarządzania aktywami zazwyczaj nie wymaga obecności dedykowanego personelu na terenie nieruchomości”.

Wnioskodawcy wskazują zatem, że przedmiotem transakcji nie będą przede wszystkim umowy zarządzania aktywami, które – jak wynika z Objaśnień – są konieczne dla uznania, że zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Dostawcę (a także inne składniki majątkowe – wskazane szczegółowo w opisie stanu faktycznego).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień.

Stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

1.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR wskazał, że „transakcja dostawy gruntu wraz z nieruchomością biurową, podczas której na kupującego nie zostaną przeniesione m.in. (i) umowy o zarządzanie Nieruchomością, (ii) tajemnice przedsiębiorstwa, nazwy i know-how Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie nieruchomości oraz związanego z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, (iii) umowy związane z bieżącą obsługą działalności Sprzedającego, w tym umowy na usługi księgowe, umowy na doradztwo prawne, umowy z pośrednikiem w zakresie wynajmu nieruchomości, umowy rachunku bankowego Sprzedającego, (iv) należności i zobowiązania Sprzedającego związane z funkcjonowaniem Nieruchomości oraz ogólnie z działalnością Sprzedającego, w tym wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy – Kodeks cywilny. W interpretacji organ podkreślił, że planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia będą niektóre składniki majątkowe Sprzedającego, niezdolne bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

2.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 czerwca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ, wskazał, że dostawa gruntu zabudowanego kompleksem sześciu budynków biurowo-magazynowych, oddanych do użytkowania na podstawie umów najmu – bez przenoszenia na nabywcę (i) praw i obowiązków wynikających z umów związanych z ubezpieczeniem nieruchomości oraz zarządzaniem nieruchomością, (ii) umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, (iii) rachunków bankowych, (iv) pracowników Sprzedającego – nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. W interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, iż „zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej”. Co więcej, wskazano, że „analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie także sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów”.

3.Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-784/15/JP, w której to przedmiotem zbycia było prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu wraz z posadowionym na nich budynkiem biurowym, budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem, wskazał, że „nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KHS. Ponadto przedmiotem zbycia nie są ani należności, ani zobowiązania, pomimo że one występują. Brak jest także przypisanych do niej pracowników, co oznacza, że Nieruchomość nie może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. (...) W świetle powyższego należy stwierdzić, że tzw. Nieruchomość, nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

Ad 2

Stosownie do uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu, lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, budynek oraz pozostałe naniesienia na Nieruchomości zostały wzniesione w całości przed ich nabyciem przez Dostawcę i zostaną zbyte na rzecz Nabywcy po upływie dwóch lat od ich wybudowania (oraz nabycia przez Dostawcę).

W związku z powyższym, planowana dostawa powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako że nie będzie ona dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy bowiem podkreślić, iż Dostawca nabył analizowaną Nieruchomość w (...)2019 r. (a zatem przeszło 4 lata przed planowaną Transakcją) – wraz z własnością budynku oraz budowli, które się na niej znajdują. Nabycie przez Dostawcę nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Co więcej, Dostawca wykorzystywał nabytą Nieruchomość dla celów prowadzenia działalności gospodarczej (w szczególności dla celów najmu). Zasadne jest zatem uznanie, iż w roku 2019 nastąpiło oddanie Dostawcy do użytkowania wszystkich budynków, budowli i ich części, znajdujących się na Nieruchomości i będących przedmiotem planowanej Transakcji.

Co więcej, Dostawca nie ponosił Nakładów, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej budynków lub budowli. Tym samym nie doszło do ich „ponownego” pierwszego zasiedlenia zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Co za tym idzie, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny.

Według tego przepisu:

Na mocy art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomościami, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z opisu sprawy prowadzi Pan działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności wspomagającej usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. W ramach prowadzonej działalności planuje Pan zawarcie umowy, na podstawie, której dokona zbycia na rzecz Nabywcy prawa użytkowania wieczystego działki nr 1, wraz z przeniesieniem prawa własności budynku administracyjno-biurowego. Dodatkowo, w ramach planowanej Transakcji, Nabywca nabędzie także następujące elementy:

·dokumenty związane z Nieruchomością, tj. w szczególności dokumenty prawne związane z Nieruchomością, dokumentację techniczną, itd.,

·prawa wynikające z umów na dostawę mediów.

Planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło przeniesienie składników majątkowych (w tym Pana należności i zobowiązań) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przeniesienie należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością będącą przedmiotem dostawy. Nabywca nabędzie od Pana prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości bez obciążeń i roszczeń osób trzecich.

Nieruchomość nie stanowi/nie będzie stanowić na moment Transakcji odrębnego przedsiębiorstwa. Ww. Nieruchomość nie została/nie będzie wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej oraz organizacyjnej. Nie zatrudniał Pan/nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy. Przedmiot sprzedaży, jako zespół składników nie będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania – prowadzić działalność gospodarczą.

Na moment planowanej Transakcji, Nieruchomość będzie wymagała zaangażowania nakładów Nabywcy, gdyż nie jest/nie będzie możliwe, aby Nabywca bez podjęcia dodatkowych działań zarówno faktycznych, jak i prawnych mógł kontynuować działalność. Nabywca planuje realizację innej rodzajowo działalności – działalności statutowej, tj. w zakresie (...) i nie planuje kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej do tej pory przez Pana. Nabywca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy planowana Transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w konsekwencji, czy Transakcja sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji przedmiot Transakcji nie stanowi/nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Ponadto, jak sami Państwo wskazali, przedmiot sprzedaży, tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu działki nr 1 wraz z posadowionymi na niej budynkiem i innymi naniesieniami oraz innymi składnikami majątku, jako zespół składników nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa Dostawcy.

Następnie dla uznania, że zbywane składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po sprzedaży powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o przejęte składniki.

Jak wynika z opisu sprawy, planowana Transakcja nie obejmuje/nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej przez Sprzedającego, bez podjęcia dodatkowych działań przez Nabywcę. Planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło przeniesienie składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przeniesienie należności i zobowiązań (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych we wniosku) związanych z Nieruchomością będącą przedmiotem dostawy.

Ponadto, przedmiotowej dostawie nie będzie towarzyszyło przeniesienie składników majątkowych (w tym należności i zobowiązań) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są/nie będą wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej oraz finansowej. Jak Państwo wskazali –przedmiot sprzedaży, jako zespół składników nie będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie – wykonywać zadania – funkcjonować w obrocie gospodarczym. Na moment planowanej Transakcji, Nieruchomość będzie wymagała zaangażowania nakładów Nabywcy, gdyż nie jest/nie będzie możliwe, aby Nabywca bez podjęcia dodatkowych działań zarówno faktycznych, jak i prawnych mógł kontynuować działalność.

Zatem, planowana sprzedaż składników majątku nie stanowi/nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

W rozpatrywanej sprawie dostawa Nieruchomości wraz z dodatkowymi elementami nie stanowi/nie będzie stanowiła więc zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do Transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie ma/nie będzie miał zastosowania. Zatem, sprzedaż ww. Nieruchomości wraz z dodatkowymi elementami będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości wraz z dodatkowymi elementami) nie stanowi/nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii, czy planowana dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, jak opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Jednocześnie przepis ten ma zastosowanie również do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Należy również wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Na podstawie art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Jak wynika z opisu sprawy nabył Pan w roku 2019 prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 wraz z własnością budynku administracyjno-biurowego. Na przedmiotowej działce znajdują się następujące naniesienia:

a)budynek administracyjno-biurowy o powierzchni (…) m² – Budynki biurowe,

b)utwardzone jezdnie i chodniki (plac postojowy),

c)ogrodzenie,

d)sieć/przyłącze kanalizacji sanitarnej,

e)sieć/przyłącze wodociągowe,

f)sieć energetyczna,

g)sieć/przyłącze ciepłownicze,

h)sieć/przyłącze teletechniczne.

Pozycje wskazane w lit. od b) do h) – jak wskazano w opisie sprawy – stanowią urządzenia budowlane, które nie są nierozerwalnie związane z budynkiem, a ich związek z budynkiem ma jedynie charakter funkcjonalny. Zaznaczyli Państwo, że naniesienia wskazane w lit. d) do h) są własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Budynek oraz pozostałe naniesienia znajdujące się na działce nr 1 zostały wzniesione w całości przed ich nabyciem przez Pana, tj. przed rokiem 2019. Jednocześnie w roku 2002 zostało udzielone pozwolenie na użytkowanie i ta data traktowana jest jako pierwsze zasiedlenie. Od daty nabycia nie ponosił/nie będzie ponosił Pan żadnych wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części w wysokości co najmniej 30% ich wartości początkowej. Tym samym nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia zgodnie z przepisami ustawy VAT. Nabycie przez Pana przedmiotowej Nieruchomości nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ww. Nieruchomość była wykorzystywana przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien),w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że na działce nr 1 znajdują się – sieć/przyłącze kanalizacji sanitarnej, sieć/przyłącze wodociągowe, sieć energetyczna, sieć/przyłącze ciepłownicze, sieć/przyłącze teletechniczne, które są własnością przedsiębiorstw, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na nieruchomości ww. naniesienia nie są Pana własnością to nie sposób przyjąć, że dokona Pan dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim ww. naniesieniami. Tak więc w przypadku planowanej dostawy działki nr 1, ww. sieci/przyłącza, nie będą częściami składowymi sprzedawanej nieruchomości, gdyż są przedmiotem odrębnej własności, tym samym nie będą przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach opisanej transakcji.

Na przedmiotowej Nieruchomości znajdują się również utwardzone jezdnie i chodniki (plac postojowy) oraz ogrodzenie, które jak Pan wskazał w opisie sprawy stanowią urządzenia budowlane.

Natomiast w celu ustalenia, czy w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem oraz urządzeniami budowlanymi usadowionymi na tym gruncie, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem budynku znajdującego się na ww. działce doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak Pan wskazał w opisie sprawy, dla budynku znajdującego się na działce nr 1 pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy nastąpiło w roku 2002. Zatem od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży miną co najmniej 2 lata. Nie ponosił Pan w stosunku do budynku żadnych wydatków na jego ulepszenie, które przekroczyłoby 30% jego wartości początkowej.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, planowana dostawa budynku wraz z urządzeniami budowlanymi znajdującymi się na działce nr 1, będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się natomiast do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu nr 1, należy wskazać, że w zakresie w jakim przedmiotowa dostawa korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, z którymi ww. budynek oraz urządzenia budowlane są związane, także korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu przynależnego do budynku, którego dostawa korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, również korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy tego przepisu.

Podsumowując, dostawa Nieruchomości korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie nie oceniono Państwa stanowiska odnoście zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy budowli, bowiem jak wynika z opisu sprawy na działce nr 1 znajduje się budynek oraz urządzenia budowlane, a nie budowle.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w szczególności na zawartej we wniosku informacji, że znajdujące się na działce nr 1 naniesienia w postaci utwardzonych jezdni i chodników (placu postojowego) oraz ogrodzenia stanowią urządzenia budowlane. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

1) w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

2) w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).