Interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.71.2024.1.WS

Sposób opodatkowania najmu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 19 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 18 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna (dalej: „Podatnik”), dla którego właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego (…) (dalej: „Organ” lub „Organ podatkowy”), osiągał m.in. przychody z najmu od 2017 r.

Wnioskodawca dokonał wyboru opodatkowania najmu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów z najmu, składając przy tym do Organu podatkowego stosowne oświadczenie w trakcie 2017 r., dokonując tym samym skutecznego wyboru tejże formy opodatkowania przychodów z najmu od 2017 r.

W kolejnych latach Wnioskodawca uzyskiwał nadal przychody z najmu, opodatkowując je zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, wobec złożenia stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania w 2017 r. Wnioskodawca od momentu złożenia oświadczenia w żaden sposób go nie odwołał, nie zmienił oraz nie złożył nowego oświadczenia.

Wnioskodawca w odniesieniu dochodów z najmu uzyskiwanych w roku 2020 i 2021 nie dokonywał na bieżąco w okresach miesięcznych zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, lecz dokonał zapłaty zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych jednorazowo w ramach rozliczenia rocznego złożonego po zakończeniu określonego roku (tj. podatek od przychodów uzyskanych w 2020 r. Podatnik wpłacił już w roku 2021, a podatek od przychodów uzyskanych w 2021 r. Podatnik wpłacił już w roku 2022).

Pytania

Czy Wnioskodawca w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów z najmu w 2020 r. oraz 2021 r. był uprawniony do rozliczenia oraz opodatkowania uzyskiwanych przychodów z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Na gruncie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm., dalej: „UZPD”), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., zgodnie z art. 9 ust. 1 UZPD pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 4 UZPD w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Przepisy UZPD zostały znacząco znowelizowane od 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. poz. 2244) oraz ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159).

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zgodnie z art. 9 ust. 1 UZPD, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1a UZPD podatnik może złożyć oświadczenie, w formie pisemnej, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, albo złożyć pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie, o którym mowa w art. 29 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 9 ust. 4 UPZD w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Prawodawca na gruncie przepisów przejściowych wdrożonych ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. poz. 2244, dalej: „Przepisy przejściowe”) wprowadził zasadę kontynuacji skuteczności złożonych oświadczeń o wyborze opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 40 ust. 3 Przepisów przejściowych skutki określone w art. 9a ust. 4 ustawy zmienianej w art. 7 w brzmieniu dotychczasowym oraz w art. 9 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 14 w brzmieniu dotychczasowym zachowują moc w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2018 r., chyba że podatnik złoży odpowiednio zawiadomienie albo oświadczenie lub wniosek, o których mowa odpowiednio w art. 9a ust. 2b ustawy zmienianej w art. 7 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą albo w art. 9 ust. 1b ustawy zmienianej w art. 14 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zatem na podstawie Przepisów przejściowych oświadczenia podatników o wyborze opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych złożone przed 1 stycznia 2019 r., a zatem przed nowelizacją przepisów UZPD zachowują moc w kolejnych latach podatkowych, pod warunkiem że podatnik nie dokonał stosownej zmiany w tym zakresie. Co za tym idzie, ustawodawca wprowadził zasadę, w myśl której uprzednio złożone skuteczne oświadczenia podatkowe zachowują swoją moc niezależnie od nowelizacji przepisów UZPD obowiązującej od 1 stycznia 2019 r.

W konsekwencji, przechodząc do kwestii skuteczności złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osiąganych przychodów z najmu, zwrócić uwagę należy na następujące przesłanki, a mianowicie:

1)temporalną;

2)formalną;

3)wyboru;

4)pisemną;

5)kontynuacji (domniemania ciągłości).

1.Przesłanka temporalna.

Dla skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym koniecznym jest złożenie w terminie przewidzianym ustawą stosownego oświadczenia. W odniesieniu do przychodów uzyskiwanych w 2020 r. oraz 2021 r. stosowne oświadczenie zostało złożone przez Podatnika w 2017 r. Od momentu złożenia oświadczenia nie zostało ono odwołane ani też zmienione. W ślad za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że: „(...) złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest skuteczne tylko w odniesieniu do przychodów z tej formy działalności, w odniesieniu do której zostały spełnione warunki materialne dla tej formy opodatkowania oraz w odniesieniu do której zostały spełnione wymogi formalne w postaci złożenia w ustawowym terminie i formie oświadczenia przez osoby wskazane w ustawie” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2453/11). W konsekwencji w odniesieniu do 2020 r. oraz 2021 r. Podatnik złożył w terminie przewidzianym przepisami prawa stosowne oświadczenia, gdyż złożył je w 2017 r., a od tego momentu ich nie odwoływał, zatem uznać należy, że przesłanka temporalna została spełniona.

2.Przesłanka formalna.

Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze ryczałtu w stosunku do osiąganych przychodów z najmu. Przychody z najmu, zgodnie z UZPD, mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje się, że: „Złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest skuteczne tylko w odniesieniu do przychodów z tej formy działalności, w odniesieniu do której zostały spełnione warunki materialne dla tej formy opodatkowania oraz w odniesieniu do której zostały spełnione warunki formalne w postaci złożenia w ustawowym terminie i formie oświadczenia przez osoby wskazane w ustawie” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1619/15, pub. LEX nr 2337533). Co za tym idzie, Wnioskodawca w sposób skuteczny mógł dokonać wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych osiąganych przychodów z najmu, co w niniejszej sprawie Wnioskodawca uczynił, a zatem przesłankę formalną uznać należy za spełnioną.

3.Przesłanka wyboru.

W stanie prawnym obowiązującym w 2020 r. oraz 2021 r. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z najmu stanowiło alternatywną formę opodatkowania względem podstawowych zasad opodatkowania uregulowanych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: „UPDOF”). Zatem dokonanie wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym poprzez złożenie stosownego oświadczenia jest wystarczającym przejawem woli (dokonania wyboru) przez podatnika alternatywnej formy opodatkowania uzyskiwanych przychodów z najmu. Potwierdzeniem powyższego a contrario jest stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w jednej ze spraw wskazał, że: „Brak złożenia oświadczenia przez podatnika naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego, stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 UZPD przez osoby fizyczne powoduje, że podatnik ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych” (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 443/12, pub. LEX nr 1324177). Co za tym idzie, złożenie oświadczenia w 2017 r. o wyborze opodatkowania ryczałtem uzyskiwanych przychodów z najmu jest skuteczne także względem przychodów uzyskiwanych w kolejnych latach podatkowych, a zatem także w 2020 r. oraz 2021 r. Przyjęcie odmiennego twierdzenia pozostawałoby w sprzeczności wobec przepisów UZPD, Przepisów przejściowych, a także orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym zakresie.

4.Przesłanka pisemna.

Podatnik, składając oświadczenie na piśmie do Organu podatkowego o wyborze opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uczynił zadość wymaganiom formalnym wynikającym z powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zresztą wskazują zasadnie sądy administracyjne, że: „(...) przepisy prawa nie przewidują dla złożenia któregokolwiek z tych oświadczeń formularzy ani wymogów innych niż złożenie oświadczenia na piśmie” (vide: wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 654/12).

Tym samym pisemne oświadczenie Podatnika znajdujące się w aktach podatkowych Organu podatkowego prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca uczynił zadość wymaganiom formalnym dla skutecznego złożonego oświadczenia.

5.Przesłanka kontynuacji (domniemania).

Z perspektywy przedstawionego stanu faktycznego zasadnicza kwestia sprowadza się do tego, czy oświadczenie złożone do Organu podatkowego w 2017 r., które następnie w żaden sposób nie zostało odwołane, zmienione ani także zaktualizowane poprzez złożenie nowego oświadczenia, zastosowanie znajdzie do kolejnych lat podatkowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano zasadę ciągłości mającą zastosowanie do przychodów osiąganych od 2004 r., zgodnie z którą wybór opodatkowania w jednym roku podatkowym może dotyczyć także kolejnych lat podatkowych, ze względu na domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania. W jednej ze spraw Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Domniemanie o zachowaniu zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku podatkowym, wynikające z art. 9 ust. 1 zd. 2 UZPD może dotyczyć przychodów osiąganych najwcześniej od roku 2004. Wcześniej bowiem podatnicy nie mogli złożyć oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, podlegali jej bowiem z mocy prawa” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 290/08, pub. LEX nr 513319).

W nieco nowszych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że: „Domniemanie o zachowaniu zryczałtowanej formy w następnym roku podatkowym, wynikające z art. 9 ust. 1 zd. 2 UZPD może dotyczyć przychodów osiąganych najwcześniej od roku 2004” (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3116/16, pub. LEX nr 2241925). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1319/16.

Zasada ciągłości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest także powszechnie akcentowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. W jednej ze spraw wskazano, że: „Regulacja wskazana w art. 9 ust. 1 in fine UZPD zwalnia podatnika z formalności składania kolejnych oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, ale nie zwalnia ze spełnienia warunków materialnych, określonych w art. 6 i art. 8 UZPD do korzystania z takiej formy opłacania podatku dochodowego w kolejnych latach podatkowych” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 320/16, pub. LEX nr 2100255).

Co więcej piśmiennictwo podatkowe również potwierdzająco odnosi się do koncepcji ciągłości (kontynuowania) opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, bowiem wskazuje się, że: „W ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zawarto również regulację pozwalającą na przyjmowanie w pewnych sytuacjach ciągłości oświadczenia o wyborze formy opodatkowania” (por. S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, 3.3. Rozpoczęcie działalności i oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem [w:] S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, podobne stanowisko wyraził: P. Borszowski, Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ABC, pub. el/Lex.

Tym samym nie ulega wątpliwości, że raz złożone skuteczne oświadczenie o wyborze opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiąganych z najmu jest skuteczne także w kolejnych latach podatkowych, jeżeli tego oświadczenia nie odwołano, nie zmieniono ani także nie złożono nowego oświadczenia.

Podsumowując, wobec spełnienia przez Podatnika przesłanki temporalnej, formalnej, wyboru, pisemnej oraz kontynuacji (domniemania ciągłości) przyjąć należy, że Podatnik, składając w 2017 r. do Organu podatkowego oświadczenie o wyborze opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiąganych z najmu, skutecznie dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem osiąganych przychodów w kolejnych latach podatkowych, w tym także 2020 r. oraz 2021 r. Tym bardziej, że złożone oświadczenie z 2017 r. nie zostało odwołane, zmienione ani także Podatnik nie złożył innego oświadczenia. Wobec powyższego fakt, iż Podatnik nie dokonał płatności na podatek w trakcie roku 2020 r. (w stosunku do przychodów z roku 2020) oraz w trakcie roku 2021 (w stosunku do przychodów z roku 2021) nie neguje prawa do zastosowania ryczałtowej formy opodatkowania, skoro w dalszym ciągu obowiązywało i nie zostało wycofane ani zmienione oświadczenie złożone w roku 2017 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.