Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.36.2024.2.ESZ

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur otrzymanych przez Sp. z o.o. od Dnia Aportu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur otrzymanych przez Sp. z o.o. od Dnia Aportu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 marca 2024 r. (wpływ 8 marca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

• Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

•  Spółka Akcyjna

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej jako „CIT”) w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest również zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT.

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, posiadającym 100% udziałów, jest Spółka Akcyjna (dalej jako „Wspólnik”). Wspólnik jest podmiotem dominującym w podatkowej grupie kapitałowej (…) (dalej jako „PGK”), do której Wnioskodawca nie należy.

Obecnie istniejąca struktura organizacyjna Wspólnika wyróżnia cztery wyodrębnione linie biznesowe (dalej jako „Działy” lub osobno jako „Dział”) oraz dodatkowo centralę obejmującą funkcje i zadania o charakterze strategicznym, holdingowym i wspomagającym.

W związku ze strategią biznesową i operacyjną grupy kapitałowej Wspólnika, mającą m.in. na celu ujednolicenie zasad zarządzania liniami biznesowymi, planowane jest przeniesienie Działów do czterech osobnych spółek w drodze aportów zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej jako „ZCP”) w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”) oraz ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej jako „ustawa o VAT”).

Jedną ze wspomnianych wyżej czterech spółek jest Wnioskodawca. Dział, który ma zostać wniesiony przez Wspólnika do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego (dalej jako „Aport”) prowadzi działalność w obszarze (...) oraz innych (...) (dalej jako „ Dział (...)”). Planowane jest, że do Aportu dojdzie 1 kwietnia 2024 r. (dalej jako „Dzień Aportu”).

Dział (…) stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (co potwierdza wydana na wniosek Wspólnika interpretacja indywidualna z 17 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.479.2023.1.RH) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (co potwierdza wydana na wniosek Wspólnika interpretacja indywidualna z 13 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.488.2023.1.ESZ).

Majątek przeniesiony do Spółki w ramach Aportu będzie obejmował składniki materialne i niematerialne Działu (…), w tym zobowiązania według stanu na Dzień Aportu (na Dzień Aportu sporządzony zostanie bilans Działu (…)). Składniki majątkowe Działu (…) zostaną dla celów podatkowych przyjęte przez Wnioskodawcę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wspólnika (kontynuacja wyceny).

Rok podatkowy Wspólnika (który w zakresie podatku dochodowego rozlicza się w ramach PGK) pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się w trakcie 2023 r. i zakończy się 31 grudnia 2024 r. Na powyższe nie wpłynie dokonanie Aportu - na skutek Aportu nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wspólnika ani Spółki.

W związku z powyższym, może wystąpić sytuacja, w której Wspólnik przed Dniem Aportu nabędzie towar lub usługę od dostawców / usługodawców (dalej jako: „Kontrahenci”) na potrzeby Działu (…), tzn. towar lub usługa zostanie nabyta w celu osiągnięcia przychodu Wspólnika oraz jego obrotu opodatkowanego VAT, który zostanie wykazany przez Wspólnika przed Dniem Aportu.

Z punktu widzenia CIT, nabywane towary lub usługi spełnią warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu - będą mieściły się w zakresie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawierającym katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (ich kwalifikacja nie stanowi przedmiotu niniejszego Wniosku). Jednocześnie koszty te będą stanowiły tzw. koszty pośrednie, na podstawie art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT oraz będą dotyczyć zdarzeń występujących przed Dniem Aportu.

Z punktu widzenia VAT, nabywane towary lub usługi będą związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną do Dnia Aportu przez Wspólnika w ramach Działu (…), a od Dnia Aportu przez Wnioskodawcę.

Mogą nastąpić sytuacje, kiedy faktury za towary i usługi dotyczące zdarzeń, które nastąpią przed Dniem Aportu:

i. zostaną wystawione przez Kontrahentów przed Dniem Aportu ze wskazaniem Wspólnika jako nabywcy;

ii. zostaną wystawione przez Kontrahentów od Dnia Aportu ze wskazaniem Wspólnika jako nabywcy;

iii. zostaną wystawione przez Kontrahentów od Dnia Aportu ze wskazaniem Spółki jako nabywcy;

- a które to faktury (tj. faktury określone wyżej w pkt (i) (ii) oraz (iii)) zostaną otrzymane przez Spółkę od Dnia Aportu (dalej jako: Faktury).

W świetle prawa cywilnego, zobowiązania wynikające z Faktur zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w związku z Aportem, pod warunkiem wyrażenia zgody na ich przeniesienie przez wierzycieli, a następnie zostaną przez Spółkę uregulowane.

Faktury, bez względu na to, czy zostaną wystawione na Wspólnika czy też na Spółkę, zostaną ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (jednocześnie nie będą stanowiły kosztów zakwalifikowanych przez Spółkę jako rezerwy lub bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów).

Pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur?

2.Czy Wspólnik (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur?

Stanowisko Zainteresowanych (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur, które zostaną przez nią otrzymane od Dnia Aportu.

Kwestia następstwa prawnego jest kluczowa dla ustalenia podmiotu zobowiązanego/uprawnionego do uwzględnienia podejmowanych działań w swoich rozliczeniach podatkowych w obszarze VAT.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Kwestię sukcesji podatkowej regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. dalej jako „Ordynacja Podatkowa”), zawierające katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Ordynacja Podatkowa wskazuje wprost na zdarzenia prawne, których wystąpienie łączy się z powstaniem następstwa podatkowego. Do tego katalogu należy między innymi połączenie oraz przekształcenie spółek handlowych. Sukcesja uregulowana w Ordynacji Podatkowej jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Analiza zagadnienia sukcesji podatkowej nie może jednak ograniczyć się do ww. przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących normy ogólne (tzw. „Iex generali”). W myśl reguły kolizyjnej „lex specialis derogat legi generali” (norma szczególna uchyla normę ogólną), jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe regulacje dotyczące określonej kwestii („lex specialis”), mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca zauważa, że powyższe przepisy ustawy o VAT stanowią implementację przepisów art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako „Dyrektywa VAT”), w świetle której państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego.

Z wyjątkiem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który odnosi się do tzw. korekt wieloletnich i współczynnika VAT, przepisy krajowe nie regulują wprost kwestii następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zważywszy jednak na treść art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w związku z art. 19 Dyrektywy VAT należy uznać, iż ustawa o VAT zawiera szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle powyższego należy uznać, iż w przypadku zbycia przedsiębiorstwa/ZCP, nabywca powinien być uznany za następcę prawnego podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie VAT - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Stanowisko takie potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 670/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 662/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 198/19).

Opisywane zagadnienie było również przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 29 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 1027/13), uznał, że: „na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych między innymi w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa nie tylko w zakresie korekt podatku naliczonego (...)”.

Powyższe potwierdzają również interpretacje indywidualne tutejszego organu, np. interpretacja indywidualna z 4 kwietnia 2023 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.89.2023.1.AWY), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „podatnik nabywający przedsiębiorstwo staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia”.

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.512.2021.2.PK, z 5 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.294.2019.1.MN a także z 25 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.476.2018.1.SM.

Podsumowując, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie VAT. Spółka, która nabędzie ZCP w postaci Działu (…) w ramach aportu wniesionego przez Wspólnika i będzie kontynuowała działalność prowadzoną wcześniej przez Wspólnika w ramach Działu (…) będzie zatem następcą prawnym Wspólnika w tym zakresie, a w konsekwencji, w odniesieniu do czynności związanych z ZCP mają zastosowanie takie same zasady opodatkowania VAT, jakie obowiązywałyby Wspólnika, gdyby do zbycia nie doszło. Innymi słowy, w zakresie działań podejmowanych w ramach ZCP, Wnioskodawca będzie następcą prawnym Wspólnika, który „wejdzie” we wszelkie prawa i obowiązki Spółki związane z rozliczaniem VAT (sukcesja podatkowa na gruncie VAT).

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, należy przywołać art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek, m.in. wykorzystywania zakupionych towarów bądź usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Reasumując, na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z odliczenia VAT naliczonego można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

i. powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

ii. doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

iii. podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na sukcesję wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 Dyrektywy VAT, podatnik, który nabył ZCP i kontynuuje działalność prowadzoną w ramach tej ZCP może korzystać z uprawnień służących uprzednio w tym zakresie zbywcy, w tym również z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, Spółka jako następca prawny Wspólnika w obszarze VAT będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy Faktury dokumentujące nabycia towarów i usług dokonane przed Dniem Aportu zostaną otrzymane przez Spółkę od Dnia Aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wspólnik nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur, ponieważ uprawnienie to będzie przysługiwać wyłącznie Spółce – Wnioskodawcy, jako następcy prawnemu Wspólnika w obszarze VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Wobec tego należy sprawdzić przede wszystkim, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Natomiast w świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Stosownie do art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 93e Ordynacji podatkowej:

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali.

Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Czyniąc powyższe jako punkt do dalszych rozważań wskazać należy, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy:

Zgodnie z art. 19 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wyrazem skorzystania przez Polskę z opcji przewidzianej w zacytowanym powyżej artykule 19 Dyrektywy VAT jest powołany wcześniej przepis art. 6 pkt 1 ustawy, z którego wynika, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Do omawianej opcji wynikającej z artykułu 19 Dyrektywy VAT odnosi się także częściowo art. 91 ust. 9 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Co prawda przepisy ustawy nie artykułują wprost, że nabywca (podmiot otrzymujący aport) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest traktowany jak następca praw i obowiązków podmiotu wnoszącego aport na gruncie podatku VAT. Niemniej, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 Zita Modes, dotyczącym zasad interpretowania artykułu 19 Dyrektywy VAT (poprzednio regulacja ta zawarta była w artykule 5(8) tzw. VI Dyrektywy VAT):

• (pkt 30) Przepis ten [art. 5(8) tzw. VI Dyrektywy, który stanowił odpowiednik artykułu 19 Dyrektywy VAT] należy traktować jako wyczerpujący, jeśli chodzi o warunki, na których Państwo Członkowskie, korzystające z opcji przewidzianej w pierwszym zdaniu tego ustępu, może ograniczyć zakres zastosowania zasady braku dostawy.
• (pkt 31) Z powyższego wynika, że Państwo Członkowskie, które korzysta z opcji przyznanej w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy musi stosować zasadę braku dostawy do jakiejkolwiek transakcji zbycia całości aktywów lub jej części i nie może ograniczać zastosowania tej zasady wyłącznie do niektórych transakcji zbycia, z zastrzeżeniem jedynie warunków określonych w zdaniu drugim tego samego ustępu.
• (pkt 43) Artykuł 5(8) VI Dyrektywy stanowi, że nabywcę należy traktować jako następcę prawnego zbywcy. Z brzmienia tego przepisu wynika, jak słusznie wskazuje Komisja, że sukcesja nie stanowi warunku zastosowania tego artykułu, a jest jedynie skutkiem uznania, iż nie nastąpiła w tym przypadku dostawa.

Z wytycznych zawartych w powyższym wyroku, jak również z treści artykułu 19 Dyrektywy VAT można wyprowadzić następujące wnioski:

• po pierwsze, państwa członkowskie nie mają obowiązku wdrażania regulacji, zgodnie z którą transfer przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega VAT;
• po drugie, jeżeli państwa członkowskie zdecydują się na wdrożenie tej opcji, nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków, nieprzewidzianych w przepisach Dyrektywy VAT, ograniczających zastosowanie tej opcji. Innymi słowy, albo państwa członkowskie wdrażają tą opcję w kształcie przewidzianym w Dyrektywie VAT, albo nie wdrażają jej wcale;
• po trzecie, jeżeli państwa członkowskie wdrożą omawianą opcję, to w takim przypadku konsekwencją transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest to, że jego nabywca jest następcą na gruncie podatku od towarów i usług praw i obowiązków przysługujących zbywcy wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT oraz funkcjonalnie związanych z przeniesionymi składnikami majątku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jedynym wspólnikiem Państwa Spółki, posiadającym 100% udziałów, jest  Spółka Akcyjna (Wspólnik).

Obecnie działająca struktura organizacyjna Wspólnika wyróżnia cztery wyodrębnione linie biznesowe (Działy) oraz dodatkowo centralę obejmującą funkcje i zadania o charakterze strategicznym, holdingowym i wspomagającym.

Planowane jest przeniesienie Działów do czterech osobnych spółek w drodze aportów. Jedną z ww. czterech spółek jest Państwa Spółka, do której 1 kwietnia 2024 r. (Dzień Aportu) ma zostać wniesiony Dział (…).

Jak Państwo wskazali, Dział (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Może wystąpić sytuacja, w której Wspólnik przed Dniem Aportu nabędzie towar lub usługę od dostawców/usługodawców (Kontrahenci) na potrzeby Działu (…), tzn. towar lub usługa zostanie nabyta w celu osiągnięcia przychodu Wspólnika oraz jego obrotu opodatkowanego VAT, który zostanie wykazany przez Wspólnika przed Dniem Aportu.

Nabywane towary lub usługi będą związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną do Dnia Aportu przez Wspólnika w ramach Działu (…), a od Dnia Aportu przez Państwa.

Mogą nastąpić sytuacje, kiedy faktury za towary i usługi dotyczące zdarzeń, które nastąpią przed Dniem Aportu:

i. zostaną wystawione przez Kontrahentów przed Dniem Aportu ze wskazaniem Wspólnika jako nabywcy;

ii. zostaną wystawione przez Kontrahentów od Dnia Aportu ze wskazaniem Wspólnika jako nabywcy;

iii. zostaną wystawione przez Kontrahentów od Dnia Aportu ze wskazaniem Państwa Spółki jako nabywcy

- a które to faktury (tj. faktury określone wyżej w pkt (i) (ii) oraz (iii)) zostaną otrzymane przez Państwa od Dnia Aportu (dalej jako: Faktury).

Zgodnie z Państwa wskazaniem, zobowiązania wynikające z Faktur zostaną przeniesione na Państwa w związku z Aportem, pod warunkiem wyrażenia zgody na ich przeniesienie przez wierzycieli, a następnie zostaną przez Państwa uregulowane.

Faktury zostaną ujęte w Państwa księgach rachunkowych.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur przez Państwa oraz przez Wspólnika.

Z powołanych wcześniej przepisów wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych bądź wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Jak wskazano wcześniej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, zawierające katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jak wiadomo sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Zatem z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa – jak wskazano powyżej – wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem, podziałem przez wydzielenie, należy stwierdzić, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Natomiast przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zatem, jak wynika z powołanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) staje się następcą prawnym w podatku od towarów i usług zbywcy przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) niezależnie od następstwa określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w związku z wniesieniem przez Wspólnika Aportu w postaci Działu (…) (który, jak Państwo wskazali, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy) można mówić o sukcesji praw i obowiązków, polegającej na tym, że wstąpią Państwo we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w sprawie, należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy

Jak wskazano wyżej, dokumentem, który co do zasady stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest faktura.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

• odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
• podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Zaznacza się, że co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury może odliczyć ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura. Jednakże wskutek sukcesji, to nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przejmie obowiązki i prawa zbywcy dotyczące przejętego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Tym samym określenie w fakturze jako nabywcy Wspólnika, nie wyłącza praw Państwa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data Aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Państwa Spółki.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabywanych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy, jednakże nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktur otrzymanych przez Państwa od Dnia Aportu decydujące znaczenie będzie miał związek podatku naliczonego z obecnymi lub przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, posiadanie faktury zawierającej elementy wskazane w przepisach oraz niezaistnienie okoliczności powodujących brak możliwości odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, nabywane towary i usługi będą związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną do Dnia Aportu przez Wspólnika w ramach Działu (…), a od Dnia Aportu przez Państwa.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że staną się Państwo – jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa – następcą prawnym Działu Wspólnika w zakresie podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy od Dnia Aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymają Państwo Faktury dokumentujące dostawy towarów i świadczenie usług związane z działalnością Działu (…), które zostały wystawione przed Dniem Aportu lub od Dnia Aportu, podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z ww. Faktur będzie Państwa Spółka.

W związku z tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktur otrzymanych przez Państwa od Dnia Aportu będzie przysługiwało Państwu, należy stwierdzić, że prawo to nie będzie przysługiwało Wspólnikowi.

Tym samym Państwa stanowisko w sprawie należało uznać w całości za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie Dział (…) będący przedmiotem Aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny, informacja ta została przyjęta jako element opisu sprawy.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).