Interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.89.2023.1.AWY

Sukcesja podatkowa w następstwie nabycia Przedsiębiorstwa w drodze aportu oraz zakres praw i obowiązków nabywcy w związku z otrzymaniem tego Przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sukcesji podatkowej w następstwie nabycia Przedsiębiorstwa w drodze aportu oraz praw i obowiązków nabywcy w związku z otrzymaniem tego Przedsiębiorstwa.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą (zwana dalej „Wnoszącym aport”) zamierza wnieść prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo (dalej „Przedsiębiorstwo”) w formie aportu do (…) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”) w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Przedsiębiorstwo to jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym i faktycznie wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa są usługi remontowo-budowlane oraz działalność deweloperska w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań w domach wielorodzinnych.

Dniem wniesienia aportu będzie dzień zawarcia umowy przenoszącej własność Przedsiębiorstwa w formie aktu notarialnego. Wnoszący aport, po dniu wniesienia aportu, nie będzie kontynuować działalności gospodarczej w zakresie działalności Przedsiębiorstwa. Po otrzymaniu aportu Wnioskodawca będzie w pełnym zakresie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną poprzednio w ramach Przedsiębiorstwa, nastąpi przejęcie Przedsiębiorstwa „w ruchu”. W szczególności w oparciu o otrzymany zespół składników majątkowych, jak i niemajątkowych, prowadzona będzie w normalnym trybie sprzedaż i zakupy towarów lub usług oraz będą wystawiane, otrzymywane i korygowane faktury, noty korygujące, duplikaty faktur, udzielane i otrzymywane rabaty związane z kontynuacją działalności Przedsiębiorstwa, zapewne wystąpi także potrzeba skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. Dodatkowo w związku z prowadzeniem Przedsiębiorstwa po stronie Wnoszącego aport powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która jest funkcjonalnie związana z działalnością Przedsiębiorstwa. Nadwyżka ta wystąpi także na koniec miesiąca poprzedzającego planowany dzień wniesienia aportu.

Wnoszący aport jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i w ramach Przedsiębiorstwa wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w związku czym przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a po otrzymaniu Przedsiębiorstwa w formie aportu będzie wykonywać czynności opodatkowane VAT, dające prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższą sytuacją, po stronie Wnioskodawcy powstają wątpliwości dotyczące zakresu sukcesji praw i obowiązków na gruncie z przepisów ustawy o VAT, związanych z otrzymaniem w drodze aportu Przedsiębiorstwa w ruchu, w tym m.in. w zakresie prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zasad wystawiania faktur, faktur korygujących, not korygujących, duplikatów faktur, obniżania podstawy opodatkowania w związku z fakturami korygującymi, oraz tzw. „ulgą na złe długi”.

Pytania

1.Czy na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy nastąpi pełna sukcesja praw i obowiązków związanych funkcjonalnie z Przedsiębiorstwem na gruncie podatku VAT?

2.Czy Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w swojej deklaracji VAT-7 za pierwszy, po przejęciu Przedsiębiorstwa, miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 Wnoszącego aport za miesiąc poprzedzający wniesienie aportu?

3.Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnoszącego aport zarówno w przypadku, gdy fakturę jak i towary otrzymał Wnoszący aport lub usługę wykonano (w tym częściowo) na rzecz Wnoszącego aport, który nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach, jak i w przypadku, gdy towar otrzymano lub usługę wykonano przed dniem wniesienia aportu, zaś faktury zostaną doręczone po dniu wniesienia aportu, jak i w sytuacji odwrotnej, gdy fakturę otrzymano przed dniem wniesienia aportu, zaś towary dostarczono lub usługę wykonano po dniu wniesienia aportu?

4.Czy Wnioskodawca ma prawo do wystawienia not korygujących do faktur otrzymanych przez Wnoszącego aport?

5.Czy Wnioskodawca ma prawo do potwierdzania not korygujących do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport?

6.Czy Wnioskodawca ma prawo i obowiązek wystawienia faktur sprzedaży dotyczących towarów i usług dostarczonych przez Wnoszącego aport przed dniem wniesienia aportu, w przypadku, gdy termin wystawienia faktury upływa po dniu wniesienia aportu, zaś Wnoszący aport nie wystawił faktury?

7.Czy Wnioskodawca ma prawo i obowiązek wystawiania duplikatów faktur do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport w sytuacji zgłoszenia takiego żądania przez nabywcę po dacie aportu?

8.Czy Wnioskodawca ma prawo do skorygowania faktur sprzedaży wystawionych przez Wnoszącego aport, dotyczących towarów dostarczonych przez niego przed dniem wniesienia aportu i zwróconych Wnioskodawcy po dniu wniesienia aportu oraz obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku na podstawie takich faktur, po spełnieniu warunków ustawowych?

9.Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania faktur i ma obowiązek rozliczenia faktur korygujących nabycie (zmniejszenie podatku naliczonego) w przypadku zwrotu towarów dostawcy, które były dostarczone Wnoszącemu aport i zwrócone przez niego przed dniem wniesienia aportu, zaś faktura została otrzymana po dniu wniesienia aportu, lub zostały zwrócone już przez Wnioskodawcę?

10.Czy Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu tzw. „ulgi na złe długi” w stosunku do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport przed dniem wniesienia aportu, jeśli spełnienie warunków, tj. upływ 90 dnia po terminie płatności nastąpi po dniu wniesienia aportu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Na gruncie przepisów regulujących opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy nastąpi pełna sukcesja praw i obowiązków związanych funkcjonalnie z Przedsiębiorstwem na gruncie podatku VAT.

Ad 2

Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w swoje deklaracji VAT-7 za pierwszy, po przejęciu Przedsiębiorstwa, miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 Wnoszącego aport za miesiąc poprzedzający wniesienie aportu.

Ad 3

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnoszącego aport zarówno w przypadku, gdy fakturę jak i towary otrzymał Wnoszący aport lub usługę wykonano (w tym częściowo) na rzecz Wnoszącego aport, który nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach, jak i w przypadku, gdy towar otrzymano lub usługę wykonano przed dniem wniesienia aportu, zaś faktury zostaną doręczone po dniu wniesienia aportu, jak i w sytuacji odwrotnej, gdy fakturę otrzymano przed dniem wniesienia aportu, zaś towary dostarczono lub usługę wykonano po dniu wniesienia aportu.

Ad 4 i 5

Wnioskodawca ma prawo do wystawienia not korygujących do faktur otrzymanych przez Wnoszącego aport oraz ma prawo do potwierdzania not korygujących do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport.

Ad 6

Wnioskodawca ma prawo i obowiązek wystawienia faktur sprzedaży dotyczących towarów i usług dostarczonych przez Wnoszącego aport przed dniem wniesienia aportu, w przypadku, gdy termin wystawienia faktury upływa po dniu wniesienia aportu, zaś Wnoszący aport nie wystawił faktury.

Ad 7

Wnioskodawca ma prawo i obowiązek wystawiania duplikatów faktur do faktury wystawionych przez Wnoszącego aport w sytuacji zgłoszenia takiego żądania przez nabywcę po dacie aportu.

Ad 8

Wnioskodawca ma prawo do skorygowania faktur sprzedaży wystawionych przez Wnoszącego aport, dotyczących towarów dostarczonych przez niego przed dniem wniesienia aportu i zwróconych Wnioskodawcy po dniu wniesienia aportu oraz obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku na podstawie takich faktur, po spełnieniu warunków ustawowych.

Ad 9

Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania faktur i ma obowiązek rozliczenia faktur korygujących nabycie (zmniejszenie podatku naliczonego) w przypadku zwrotu towarów dostawcy, które były dostarczone Wnoszącemu aport i zwrócone przez niego przed dniem wniesienia aportu, zaś faktura została otrzymana po dniu wniesienia aportu, lub zostały zwrócone już przez Wnioskodawcę?

Ad 10

Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego z tytułu tzw. „ulgi na złe długi” w stosunku do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport przed dniem wniesienia aportu, jeśli spełnienie warunków, tj. upływ 90 dnia po terminie płatności nastąpi po dniu wniesienia aportu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań od 1 do 10.

Zasady sukcesji podatkowej generalnie regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT: „przepisów ustawy nie stosuje się do (...) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Jest to przepis szczególny wobec rozwiązań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że jeśli przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP), to w zakresie VAT występuje sukcesja praw i obowiązków, nawet jeśli takiej sukcesji nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej i z samego literalnego brzmienia art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zasada sukcesji nie wynika wprost.

Przy wykładni tego przepisu ustawy VAT należy jednak uwzględniać, że stanowi on implementację art. 19 Dyrektywy VAT. Zgodnie z przepisem art. 19 Dyrektywy VAT: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.

Rzeczpospolita Polska skorzystała z rozwiązania wskazanego w art. 19 Dyrektywy VAT. W konsekwencji, zarówno na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o VAT w analizowanej sytuacji dochodzi do pełnej sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Następuje zatem przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Takie rozumienie sukcesji prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług potwierdzają orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”).

Co prawda przepisy ustawy o VAT nie artykułują wprost, że nabywca (podmiot otrzymujący aport) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest traktowany jak następca praw i obowiązków podmiotu wnoszącego aport na gruncie podatku VAT. Niemniej, jak wynika z orzeczenia TSUE w sprawie o sygnaturze C-497/01 Zita Modes, dotyczącym zasad interpretowania artykułu 19 Dyrektywy VAT (poprzednio regulacja ta zawarta była w artykule 5 (8) tzw. VI Dyrektywy VAT):

‒(pkt 30) Przepis ten (art. 5 (8) tzw. VI Dyrektywy, który stanowił odpowiednik artykułu 19 Dyrektywy VAT) należy traktować jako wyczerpujący, jeśli chodzi o warunki, na których Państwo Członkowskie, korzystające z opcji przewidzianej w pierwszym zdaniu tego ustępu, może ograniczyć zakres zastosowania zasady braku dostawy.

‒(pkt 31) Z powyższego wynika, że Państwo Członkowskie, które korzysta z opcji przyznanej w pierwszym zdaniu art. 5 (8) VI Dyrektywy musi stosować zasadę braku dostawy do jakiejkolwiek transakcji zbycia całości aktywów lub jej części i nie może ograniczać zastosowania tej zasady wyłącznie do niektórych transakcji zbycia, z zastrzeżeniem jedynie warunków określonych w zdaniu drugim tego samego ustępu.

‒(pkt 43) Artykuł 5 (8) VI Dyrektywy stanowi, że nabywcę należy traktować jako następcę prawnego zbywcy.

Z brzmienia tego przepisu wynika, jak słusznie wskazuje Komisja, że sukcesja nie stanowi warunku zastosowania tego artykułu, a jest jedynie skutkiem uznania, iż nie nastąpiła w tym przypadku dostawa. Zatem z wytycznych zawartych w powyższym wyroku, jak również z treści artykułu 19 Dyrektywy VAT można wyprowadzić następujące wnioski:

‒po pierwsze, państwa członkowskie nie mają obowiązku wdrażania regulacji, zgodnie z którą transfer przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega VAT;

‒po drugie, jeżeli państwa członkowskie zdecydują się na wdrożenie tej opcji, nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków, nieprzewidzianych w przepisach Dyrektywy VAT, ograniczających zastosowanie tej opcji. Innymi słowy albo państwa członkowskie wdrażają tą opcję w kształcie przewidzianym w Dyrektywie VAT, albo nie wdrażają jej wcale;

‒po trzecie, jeżeli państwa członkowskie wdrożą omawianą opcję, to w takim przypadku konsekwencją transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest to, że jego nabywca jest następcą na gruncie podatku od towarów i usług praw i obowiązków przysługujących zbywcy wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT oraz funkcjonalnie związanych z przeniesionymi składnikami majątku.

Podobnie sprawy rozstrzygają polskie sądy administracyjne w wydawanych przez siebie wyrokach. Przykładem jest wyrok NSA z 29 maja 2014 r. (I FSK 1027/13). Sąd wskazał w nim, że „Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa nie tylko w zakresie korekt podatku naliczonego, ale w szczególności nadal może np. dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych na zbywcę”. Sąd stwierdził również, że: „Art. 19 Dyrektywy VAT stanowi o pełnym następstwie w zakresie podatku od towarów i usług związanym z wnoszonym przedsiębiorstwem. W takiej sytuacji, nie tylko korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 VAT-u może być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady neutralności. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że skoro Rzeczpospolita Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy VAT to można powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy VAT”.

Zgodne z powyższym stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych np. interpretacja z dnia 25 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, numer 0114-KDIP1-3.4012.476.2018.1.SM, interpretacja z dnia 19 października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, numer 0112-KDIL1-1.4012.343.2020.2.JKU.

Mając na uwadze powyższą argumentację popartą orzecznictwem TSUE, sądów administracyjnych, a także interpretacjami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, należy stwierdzić, że Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Wnoszącego aport związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT. W związku z tym będzie miał obowiązek ich wykonywania w zakresie związanym z dalszym prowadzeniem Przedsiębiorstwa. Wobec powyższego stanowisko podatnika w odniesieniu do sformułowanych pytań należy uznać za prawidłowe. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że zakres planowanej transakcji nie ma na celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Z art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że:

W myśl art. 93e Ordynacji podatkowej:

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest wiec nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali.

Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Czyniąc powyższe jako punkt do dalszych rozważań wskazać należy, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 19 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wyrazem skorzystania przez Polskę z opcji przewidzianej w zacytowanym powyżej artykule 19 Dyrektywy VAT jest powołany wcześniej przepis art. 6 pkt 1 ustawy, z którego wynika, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Do omawianej opcji wynikającej z artykułu 19 Dyrektywy VAT odnosi się także częściowo art. 91 ust. 9 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Co prawda przepisy ustawy nie artykułują wprost, że nabywca (podmiot otrzymujący aport) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest traktowany jak następca praw i obowiązków podmiotu wnoszącego aport na gruncie podatku VAT. Niemniej, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 Zita Modes, dotyczącym zasad interpretowania artykułu 19 Dyrektywy VAT (poprzednio regulacja ta zawarta była w artykule 5(8) tzw. VI Dyrektywy VAT):

‒(pkt 30) Przepis ten [art. 5(8) tzw. VI Dyrektywy, który stanowił odpowiednik artykułu 19 Dyrektywy VAT] należy traktować jako wyczerpujący, jeśli chodzi o warunki, na których Państwo Członkowskie, korzystające z opcji przewidzianej w pierwszym zdaniu tego ustępu, może ograniczyć zakres zastosowania zasady braku dostawy.

‒(pkt 31) Z powyższego wynika, że Państwo Członkowskie, które korzysta z opcji przyznanej w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy musi stosować zasadę braku dostawy do jakiejkolwiek transakcji zbycia całości aktywów lub jej części i nie może ograniczać zastosowania tej zasady wyłącznie do niektórych transakcji zbycia, z zastrzeżeniem jedynie warunków określonych w zdaniu drugim tego samego ustępu.

‒(pkt 43) Artykuł 5(8) VI Dyrektywy stanowi, że nabywcę należy traktować jako następcę prawnego zbywcy. Z brzmienia tego przepisu wynika, jak słusznie wskazuje Komisja, że sukcesja nie stanowi warunku zastosowania tego artykułu, a jest jedynie skutkiem uznania, iż nie nastąpiła w tym przypadku dostawa.

Z wytycznych zawartych w powyższym wyroku, jak również z treści artykułu 19 Dyrektywy VAT można wyprowadzić następujące wnioski:

‒po pierwsze, państwa członkowskie nie mają obowiązku wdrażania regulacji, zgodnie z którą transfer przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega VAT;

‒po drugie, jeżeli państwa członkowskie zdecydują się na wdrożenie tej opcji, nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków, nieprzewidzianych w przepisach Dyrektywy VAT, ograniczających zastosowanie tej opcji. Innymi słowy, albo państwa członkowskie wdrażają tą opcję w kształcie przewidzianym w Dyrektywie VAT, albo nie wdrażają jej wcale;

‒po trzecie, jeżeli państwa członkowskie wdrożą omawianą opcję, to w takim przypadku konsekwencją transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest to, że jego nabywca jest następcą na gruncie podatku od towarów i usług praw i obowiązków przysługujących zbywcy wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT oraz funkcjonalnie związanych z przeniesionymi składnikami majątku.

Rozważając, czy Państwa Spółka stanie się następcą prawnopodatkowym Wnoszącego aport na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, podzielić należy stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Wr 1767/11. Sąd ten uznał, że „przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy, opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, wskazał, że „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka, będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, nabędzie w drodze aportu od osoby fizycznej prowadzone przez nią w formie jednoosobowej działalności gospodarczej Przedsiębiorstwo. Wnoszący aport po wniesieniu aportu nie będzie kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa – działalność tę będzie kontynuować Państwa Spółka.

Przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony i faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Państwa Spółka, jak i Wnoszący aport są podatnikami VAT czynnymi. W ramach Przedsiębiorstwa Wnoszący aport wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT i Państwo również będą wykonywali te czynności po otrzymaniu Przedsiębiorstwa.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy nabycie Przedsiębiorstwa wiąże się z pełną sukcesją praw i obowiązków związanych z Przedsiębiorstwem na gruncie podatku VAT.

Jak wcześniej wskazano, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a zarazem przejmuje jego obowiązki.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisu sprawy, wskazać należy, że na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, Państwa Spółka jako nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki nabytego Przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług. Będą więc Państwo sukcesorem praw i obowiązków podatkowych na gruncie VAT Przedsiębiorstwa wniesionego do Państwa Spółki w drodze aportu.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ponadto praw i obowiązków prawnopodatkowych, które mogą powstać w związku z zaistniałą sytuacją.

Wystąpienie sukcesji praw i obowiązków na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku transferu całego przedsiębiorstwa:

‒odnosi się do tych praw i obowiązków, funkcjonalnie związanych z transferowanym przedsiębiorstwem;

‒wynika ze zdarzeń mających miejsce przed zbyciem przedsiębiorstwa;

‒dotyczy praw i obowiązków, które nie zostały zrealizowane przez zbywcę przedsiębiorstwa (sytuacje takie definiowane są jako tzw. „stany otwarte”).

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy:

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do tej regulacji:

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy:

Ww. zasady – wynikające z art. 86 ust. 19a ustawy – dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

W myśl z art. 106i ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 106i ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy:

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 106l ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 106k ust. 1 ustawy:

W kontekście Państwa wątpliwości, warto przytoczyć również art. 87 ust. 1 ustawy, w myśl którego:

Przepis ten pozwala na przerzucenie wygenerowanej w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy lub jej zwrot na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy:

Istotnym jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zaznaczyć, że z chwilą nabycia przez Państwa Przedsiębiorstwa, ustanie nie tylko jego byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Przedsiębiorstwo przestanie istnieć jako podatnik od towarów i usług. W konsekwencji straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością Przedsiębiorstwa, przejdą z chwilą wniesienia aportu na Państwa Spółkę. Konsekwencją aportu będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. Państwa Spółki, we wszystkie prawa i obowiązki Przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT.

Należy wskazać, że uprawnienie otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określone w wyżej powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług należy do kategorii praw, a tym samym będą Państwo sukcesorem Wnoszącego aport w tym zakresie. Zatem, jeśli Wnoszący aport w złożonej deklaracji podatkowej wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wówczas Państwo, będąc jego sukcesorem, będą mogli otrzymać ww. zwrot na swój rachunek bankowy. Podobnie będzie w sytuacji, jeśli Wnoszący aport wykaże w złożonej deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – wówczas będą mieli Państwo prawo uwzględnić tę kwotę w złożonej deklaracji VAT dotyczącej działalności Państwa Spółki po otrzymaniu Przedsiębiorstwa.

Jak Państwo wskazali, w związku z prowadzeniem Przedsiębiorstwa po stronie Wnoszącego aport na koniec miesiąca poprzedzającego dzień aportu wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Jak wynika z powyższych rozważań, mogą Państwo dokonać rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z ostatniego rozliczenia Wnoszącego aport we własnej deklaracji podatkowej.

Podsumowując, w przypadku, gdy za ostatni miesiąc przed wniesieniem aportu Wnoszący aport wykaże w deklaracji VAT-7 kwotę podatku do przeniesienia (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym), będą Państwo mogli tę kwotę uwzględnić w deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc.

Państwa stanowisko do pytania nr 2 jest więc prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, które dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnoszącego aport, należy podkreślić, że prawo to powstaje w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

‒odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,

‒towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

‒powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

‒doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

‒podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Zaznacza się, że co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury może odliczyć ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura. Jednakże wskutek sukcesji, to nabywca przedsiębiorstwa przejmie obowiązki i prawa zbywcy dotyczące przejętego przedsiębiorstwa, związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane wyżej uregulowania oraz fakt, że stali się Państwo – jako nabywca Przedsiębiorstwa – sukcesorem praw Wnoszącego aport w zakresie podatku od towarów i usług, będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Wnoszącego aport, w przypadku, gdy:

a)fakturę jak i towary otrzymał Wnoszący aport lub usługę wykonano (w tym częściowo) na rzecz Wnoszącego aport, który nie dokonał jeszcze odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach,

b)towar otrzymano lub usługę wykonano przed dniem wniesienia aportu, zaś faktury zostaną doręczone po dniu wniesienia aportu,

c)fakturę otrzymano przed dniem wniesienia aportu, zaś towary dostarczono lub usługę wykonano po dniu wniesienia aportu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii:

‒prawa do wystawienia not korygujących do faktur otrzymanych przez Wnoszącego aport (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

‒prawa do potwierdzania not korygujących do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

‒prawa i obowiązku do wystawienia faktur sprzedaży dotyczących towarów i usług dostarczonych przez Wnoszącego aport przed dniem wniesienia aportu, w przypadku, gdy termin wystawienia faktury będzie upływał po dniu wniesienia aportu, zaś Wnoszący aport nie wystawił faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);

‒prawa i obowiązku wystawiania duplikatów faktur do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport w sytuacji zgłoszenia takiego żądania przez nabywcę po dacie aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 7);

‒prawa do skorygowania faktur sprzedaży wystawionych przez Wnoszącego aport, dotyczących towarów dostarczonych przed dniem wniesienia aportu i zwróconych po dniu wniesienia aportu oraz obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku na podstawie takich faktur, po spełnieniu warunków ustawowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 8);

‒prawa do otrzymania faktur i obowiązku rozliczenia faktur korygujących nabycie (zmniejszenie podatku naliczonego) w przypadku zwrotu towarów dostawcy, które były dostarczone Wnoszącemu aport i zwrócone przez niego przed dniem wniesienia aportu, zaś faktura została otrzymana po dniu wniesienia aportu lub zostały zwrócone już przez Państwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

W tym miejscu należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Noty korygujące wystawia natomiast odbiorca faktury (nabywca towaru lub usługi). Ten rodzaj dokumentu koryguje błędy, które nie mają żadnego wpływu na jakąkolwiek kwotę wykazaną w fakturze. Dotyczy to przypadków, kiedy stwierdzone w fakturach pomyłki nie skutkują brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego nawet wtedy, gdy nabywca nie poprawi takiego błędu stosując notę korygującą.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy jeszcze raz wskazać, że w sytuacji wniesienia przez osobę fizyczną Przedsiębiorstwa w formie aportu do Państwa Spółki, można mówić o sukcesji praw i obowiązków, polegającej na tym, że wstąpią Państwo we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętego Przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego:

‒będą Państwo mieli prawo do wystawienia not korygujących do faktur otrzymanych przez Wnoszącego aport,

‒będą Państwo mieli prawo do potwierdzania not korygujących do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport,

‒będą Państwo mieli prawo i obowiązek wystawienia faktur sprzedaży dotyczących towarów i usług dostarczonych przez Wnoszącego aport przed dniem wniesienia aportu, w przypadku, gdy termin wystawienia faktury będzie upływał po dniu wniesienia aportu, zaś Wnoszący aport nie wystawił faktury,

‒będą Państwo mieli prawo i obowiązek wystawiania duplikatów faktur do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport w sytuacji zgłoszenia takiego żądania przez nabywcę po dacie aportu,

‒będą Państwo mieli prawo do skorygowania faktur sprzedaży wystawionych przez Wnoszącego aport, dotyczących towarów dostarczonych przez niego przed dniem wniesienia aportu i zwróconych Państwu po dniu wniesienia aportu oraz obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku na podstawie takich faktur, po spełnieniu warunków ustawowych,

‒będą Państwo mieli prawo do otrzymania faktur i obowiązek rozliczenia faktur korygujących nabycie w przypadku zwrotu towarów dostawcy, które były dostarczone Wnoszącemu aport i zwrócone przez niego przed dniem wniesienia aportu, zaś faktura została otrzymana po dniu wniesienia aportu lub zostały zwrócone już przez Wnioskodawcę.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 9 należało uznać za prawidłowe.

Państwa kolejne wątpliwości dotyczą kwestii, czy będą Państwo uprawnieni do dokonania korekty podatku należnego z tytułu tzw. „ulgi na złe długi” w stosunku do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport przed dniem wniesienia aportu, jeśli spełnienie warunków, tj. upływ 90 dnia po terminie płatności nastąpi po dniu wniesienia aportu.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy:

Jak stanowi art. 89a ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy:

Z kolei zgodnie z przepisem art. 89b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy:

Jak już wcześniej rozstrzygnięto, kiedy nabędą Państwo przedsiębiorstwo, staną się Państwo nabywcą praw i obowiązków w podatku VAT Wnoszącego aport.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że będą Państwo uprawnieni – na zasadach określonych w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług – do dokonania korekty podatku należnego z tytułu tzw. „ulgi na złe długi” w stosunku do faktur wystawionych przez Wnoszącego aport przed dniem wniesienia aportu w przypadku, gdy wierzytelność z takiej faktury nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 10 również należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).