Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.228.2020.11.MK

Czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości sfinalizowanej po śmierci rodzica stanowią źródło przychodu Wnioskodawcy, czy stanowiły przychód rodzica przed jego śmiercią?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 26 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 612/20, i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 26 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 maja 2020 r. (wpływ 4 czerwca 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 2017 roku Wnioskodawca podpisał akt notarialny będący umową sprzedaży zabudowanej nieruchomości rolnej, działki nr 1/1 oraz działki 1/2 (sąsiednia) położonych w obrębie ewidencyjnym (...) A, jednostce ewidencyjnej B, powiat C, województwo D. Akt został podpisany 5 lipca 2017 r. Ww. nieruchomość Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej mamie E. F., która odeszła 10 czerwca 2017 r. W związku z tym, w myśl ówcześnie obowiązujących przepisów, sprzedaż nieruchomości otrzymanej w spadku, przed upływem pięciu lat od jej otrzymania, obciążona jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, chyba że dochód uzyskany ze sprzedaży zostanie przeznaczony na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, co w większej części zostało spełnione.

Całość transakcji została rozpoczęta 27 lutego 2017 r. podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w której sprzedający zobowiązał się sprzedać nieruchomość o łącznej powierzchni (...) wraz z zabudowaniami, po dokonaniu podziału geodezyjnego działki 1 i wydzieleniu działki o łącznej powierzchni (...) za cenę (...) zł w terminie do 31 maja 2017 r., a kupujący zobowiązał się powyższą nieruchomość kupić. W tym czasie sprzedającym była E. F.. Kupujący wręczył sprzedającemu kwotę (...) zł tytułem zaliczki.

Ze względu na skomplikowaną sytuację w tamtym czasie (mama poważnie chorowała) i konieczność zapewnienia jej zaraz po sprzedaży domu (która z przyczyn formalnych wydłużała się) nowego lokum, 22 maja 2017 roku doszło do podpisania aneksu do umowy przedwstępnej sprzedaży, w którym kupujący przekazał sprzedającemu kwotę (...) zł tytułem zaliczki (potwierdzony przelewem bankowym, którego adresatem jest E. F.), a która miała zostać przeznaczona na zaliczkę na poczet zakupu mieszkania w G. Przelew zaliczki na zakup domu w A został wykonany 26 maja 2017 r.

22 maja 2017 roku (tego samego dnia, co aneks do umowy) podpisano akt notarialny, stanowiący umowę deweloperską, przedwstępnego zakupu mieszkania przez mamę Wnioskodawcy, w której nabywca (E. F.) zobowiązuje się zapłacić cenę sprzedaży w następujący sposób:

a)kwotę (...) zł w terminie do 6 czerwca 2017 roku,

b)kwotę (...) zł w terminie do 31 lipca 2017 roku.

W razie niespełnienia tego warunku deweloper miał prawo odstąpić od umowy. Ten warunek został spełniony zgodnie z umową (formalnie przez mamę Wnioskodawcy – E. F.), czyli do wyznaczonej daty środki na zakup mieszkania zostały przelane na konto dewelopera.

Tak więc mama Wnioskodawcy otrzymała łącznie (...) zł tytułem zaliczki na poczet sprzedaży domu w A oraz przekazuje ją w wysokości (...) zł na zakup mieszkania w G. Mama Wnioskodawcy umiera 10 czerwca 2017 r.

Ostatecznie do sfinalizowania umowy sprzedaży domu w A dochodzi 5 lipca 2017 r., czyli w niecały miesiąc po śmierci E. F., gdzie właścicielem sprzedawanej nieruchomości jest już Wnioskodawca. W dniu sprzedaży domu Wnioskodawca otrzymuje kwotę (...) zł, a w ciągu roku ma otrzymać resztę pieniędzy za sprzedany dom, czyli kwotę (...) zł.

Do podpisania aktu notarialnego związanego z zakupionym mieszkaniem w G będącego umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności dochodzi 22 listopada 2017 r. Kwotę (...) zł, czyli drugą część kwoty sprzedaży mieszkania Wnioskodawca wpłaca w wyznaczonym terminie, czyli do 31 lipca 2017 r.

Kwestia samego podatku od spadków i darowizn została już uregulowana. W ówczesnej sytuacji Wnioskodawcy tak naprawdę nie był On sprzedającym tę nieruchomość, a raczej ostatecznym wykonawcą zaistniałej sytuacji, która była na tyle zaawansowana i powiązana opisanymi umowami i uwarunkowaniami, że finalnie wycofanie się Wnioskodawcy z podpisania aktu notarialnego o sprzedaży nieruchomości w miejscowości A było mało prawdopodobne, a na pewno spowodowałoby uciążliwe konsekwencje nie tylko materialne.

Tym bardziej, że poza samym aktem sprzedaży trwały i były zaawansowane przygotowania, jak i czynności związane z wyprowadzką z domu w A, a w związku z tym również poniesione koszty, częściowo sfinansowane z zaliczki, np. umowa deweloperska i wynajem firmy do przeprowadzek.

Pytanie

Czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w A stanowią źródło przychodu Wnioskodawcy, czy stanowiły przychód mamy Wnioskodawcy – E. F.? Czy w opisanym przypadku przyjmując jako datę graniczną śmierć mamy, środki, które otrzymała ona ze sprzedaży, traktować jako jej źródło przychodu, a te które otrzymał Wnioskodawca, już po jej śmierci, jako Jego źródło przychodu?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sprawie w odniesieniu do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne pozyskane ze sprzedaży nieruchomości w A stanowiły źródło przychodu mamy Wnioskodawcy w tej części, która została przekazana jej w procesie sprzedaży, a źródłem przychodu Wnioskodawcy była ta część, którą otrzymał On już po jej śmierci od kupującego. Tym bardziej, że zawarte umowy przedwstępne stanowiły zobowiązanie do całkowitego zbycia ww. nieruchomości w konkretnym terminie, który uległ też wydłużeniu z przyczyn niezależnych (inaczej do podpisania aktu notarialnego doszłoby za życia mamy), a większa część pieniędzy została przelana i rozdysponowana przez mamę Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wszedł w obowiązek sprzedaży, która została już rozpoczęta i tak naprawdę była bliska sfinalizowania jeszcze przed śmiercią E. F. Na co też wskazują daty przelanych środków za nieruchomości w A, jak również wpłacone pieniądze na kupno mieszkania, które zostały zrealizowane jeszcze przez mamę Wnioskodawcy (czyt. za jej życia). Podpisując już akt notarialny w niecały miesiąc po odejściu mamy przychodem Wnioskodawcy stały się pieniądze, które Wnioskodawca otrzymał już po podpisaniu aktu. Ponieważ te, które zostały przelane jeszcze na konto mamy Wnioskodawcy, zostały już zadysponowane na konkretny cel, określone mieszkanie, jak również ich mniejsza część na inne cele.

Analogicznie można zinterpretować wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15 dotyczący zadatku na zakup nieruchomości w kontekście ulgi mieszkaniowej. Choć sprawa w swojej istocie dotyczy innej sytuacji niż przedstawiona przez Wnioskodawcę to Sąd wskazuje w uzasadnieniu sposób, w jaki należy traktować przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości i związane z nimi środki pieniężne przekazywane na poczet sprzedaży w formie zaliczki lub zadatku. Jak czytamy w uzasadnieniu:

Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle określoną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej) jest już definitywnie przesądzony w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - stają się częścią ceny sprzedaży.

Z tak opisanej interpretacji w takim razie jasno wynika zdaniem Wnioskodawcy, że nie można traktować daty podpisania aktu notarialnego jako jedynego wyznacznika kupna i sprzedaży nieruchomości, a to właśnie umowy przedwstępne zawarte przez mamę Wnioskodawcy zdefiniowały sprzedaż nieruchomości.

W sytuacji Wnioskodawcy datą graniczą była również śmierć mamy. W takiej sytuacji Wnioskodawca uważa, że w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem Wnioskodawcy od sprzedaży nieruchomości jest kwota pieniędzy, którą otrzymał już po śmierci mamy. De facto spadkiem Wnioskodawcy była również umowa deweloperska z wpłaconą zaliczką w wysokości (...) zł. Wnioskodawca jest też świadomy tego, że w takiej sytuacji przy założeniu Wnioskodawcy, że dochód ze sprzedaży domu to tylko (...) zł, ta kwota (…) nie będzie stanowiła ulgi mieszkaniowej ze względu na to, że została faktycznie wydana przez mamę Wnioskodawcy, jednak kwota (...) zł będąca resztą ceny sprzedaży mieszkania deweloperskiego już będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., jak również pozostałe wydatki związane z remontem mieszkania i jego adaptacją na cele mieszkaniowe.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 19 czerwca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1.4011.228.2020.3.MK, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 23 czerwca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 lipca 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 24 lipca 2020 r.

Wniósł Pan o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 612/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 179/21 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 2 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)˗c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użyte w przytoczonym przepisie pojęcie „nabycia” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, to znaczy że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do tej nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do nabycia tego prawa własności. Moment nabycia spadku przez spadkobiercę należy ocenić zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Ogólne zasady spadkobrania w prawie spadkowym wskazują, iż prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 kodeksu cywilnego z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, zaś chwila ta, na mocy art. 925 kodeksu cywilnego stanowi moment nabycia przez spadkobiercę spadku.

Zgodnie z normą art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Dziedziczenie jest sposobem nabycia praw i obowiązków majątkowych na zasadach następstwa pod tytułem ogólnym, czyli sukcesji uniwersalnej. Polega ona na tym, że na podstawie jednego stanu faktycznego, którego podstawowym charakterem jest otwarcie spadku, następca prawny wstępuje w ogół zarówno praw, jak i obowiązków majątkowych swego poprzednika. Prawa i obowiązki majątkowe należące do spadku przechodzą bezpośrednio na spadkobierców jako całość (successio in universitatem). Stąd też płyną dalsze konsekwencje dla sytuacji prawnej spadkobierców wyrażające się m.in. tym, że nabycie w drodze sukcesji uniwersalnej jest nabyciem pochodnym – prawa majątkowe i zobowiązania należące do spadku przechodzą na spadkobierców tylko i aż w takim zakresie, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Na podstawie tego stanu faktycznego spadkobierca nabywa własność rzeczy zarówno ruchomych, jak i nieruchomych, wierzytelności itp., nieruchomości, środków pieniężnych (por. System Prawa Prywatnego, red. Z. Radwański, Tom 10 Prawo spadkowe pod red. B. Kordasiewicza, Warszawa 2009, str. 131-132). To zatem data otwarcia spadku wyznacza datę ustalenia, jakie de facto prawa i obowiązki wchodzą w skład masy spadkowej, a zatem podmiotem jakich praw i obowiązków oraz w jakim zakresie staje się spadkobierca.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku to właśnie skład masy spadkowej i sytuacja prawna spadkodawczyni na dzień otwarcia spadku determinują w istocie granice Pana obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Na dzień otwarcia spadku prawo własności nieruchomości objęte zostało przedwstępną umową sprzedaży, której stroną była spadkodawczyni, zaś cena sprzedaży w formie zaliczki została przez nią nie tylko pobrana od przyszłych nabywców, ale i wydatkowana w znacznej części przed dniem otwarcia spadku. W ten też stan prawny, w drodze sukcesji uniwersalnej, Pan wstąpił i realizując zobowiązanie spadkodawczyni wynikające z umowy przedwstępnej zawarł ww. umowę przyrzeczoną, otrzymując jedynie część ceny sprzedaży, która nie została wcześniej wypłacona spadkodawczyni w formie zaliczki. Środki pieniężne pobrane przez spadkodawczynię w formie zaliczki nie weszły w całości do masy spadkowej, ponieważ zostały wcześniej przez nią wydatkowane.

A zatem, skoro wstąpił Pan w wyniku sukcesji uniwersalnej w ogół praw, ale i obowiązków spadkodawczyni, to w stanie faktycznym wskazanym we wniosku granice opodatkowania sprzedaży nieruchomości wyznacza sytuacja prawna spadkodawczyni na chwilę otwarcia spadku. Oznacza to, że opodatkowanie zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonane z pominięciem sytuacji prawnej spadkodawczyni, która to sytuacja może determinować de facto brak opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstaje w stosunku do spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, o której mowa w art. 389 i art. 390 Kodeksu cywilnego, dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

W konsekwencji, jeśli Pana mama na dzień sprzedaży nieruchomości nie byłaby zobowiązana do opodatkowania przychodu z tej sprzedaży, to zbycie nieruchomości w wykonaniu umowy przedwstępnej nie stanowi dla Pana źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pana rozważania we własnym stanowisku o nabyciu prawa do zwolnienia nie podlegały ocenie z uwagi na brak wątpliwości interpretacyjnych (pytania) w tym zakresie, jak również dlatego, że są bezprzedmiotowe. Skoro przychód ze sprzedaży nie podlega ustawie podatkowej, to nie może on korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).