Interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.582.2023.2.KK

Skutki podatkowe połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną 1 oraz Spółką Przejmowaną 2 dla Spółki Przejmującej

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. Czy w świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia 1 bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT dla Wnioskodawcy?

2. Czy w świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia 2 bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT dla Wnioskodawcy?

3. Czy Połączenie 2 nie będzie skutkować dla Zagranicznego Udziałowca powstaniem przychodu podatkowego, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy?

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lutego 2024 r. (data wpływu 8 luty 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

[...] Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Wyłącznym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka [...] Sp. z o.o. (dalej „Spółka Przejmowana 1”). Spółka Przejmowana 1 jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i posiada 100% udziałów w Spółce.

Wyłącznym udziałowcem Spółki Przejmowanej 1 jest spółka [...] Sp. z o.o. (dalej „Spółka Przejmowana 2”). Spółka Przejmowana 2 jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 1.

Udziałowcem Spółki Przejmowanej 2 są:

a) osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce (dalej: „Krajowy Udziałowiec”), oraz

b) […] - niemiecki rezydent podatkowy, działający w formie odpowiadającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Niemczech - „Gesellschaft mit beschrankter Haftung”, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, podlegający w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Zagraniczny Udziałowiec”)

dalej łącznie „Udziałowcy”.

Każdy z Udziałowców posiada ponad 10% udziałów w Spółce Przejmowanej 2.

Dominującym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja […]. Natomiast zasadniczym przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 jest działalność holdingowa w ramach grupy kapitałowej.

Planowane połączenie

Obecnie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 (dalej: „Połączenie", „Połączenia”).

Struktura spółek podlegających Połączeniu wynika z decyzji Udziałowców o nabyciu udziałów w Grupie [...] (w skład, której wchodzi Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana 1) oraz działań podejmowanych przez poprzednich udziałowców Grupy [...].

Poprzedni udziałowcy Grupy [...] kontrolowali udziały we Wnioskodawcy pośrednio, poprzez Spółkę Przejmowaną 1. Spółka Przejmowana 1 nie nabyła udziałów we Wnioskodawcy w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału, ale nabyła udziały w Spółce w wyniku transakcji kupna-sprzedaży udziałów przeprowadzonej z podmiotami powiązanymi.

Następnie Udziałowcy podjęli decyzję o przejęciu Grupy [...] od dotychczasowych jej udziałowców poprzez spółkę celową. Nabycie 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 1 nastąpiło przez Spółkę Przejmowaną 2, która jest wspólnie kontrolowana przez Udziałowców. Transakcja nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej 1 przez Spółkę Przejmowaną 2 miała miejsce 25 sierpnia 2023 r. Spółka Przejmowana 2 nie nabyła więc udziałów w Spółce Przejmowanej 1 w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału, ale nabyła te udziały w wyniku standardowej transakcji kupna- sprzedaży udziałów przeprowadzonej z podmiotami niepowiązanymi. Spółka Przejmowana 2 w celu sfinansowania nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej 1 zaciągnęła m.in. pożyczkę u Udziałowców.

Również Udziałowcy, tworząc obecną strukturę Grupy, nie nabyli udziałów w Spółce Przejmowanej 2 w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału.

Nabycie spółek z Grupy [...] było częścią strategii inwestycyjnej Udziałowców zakładającej nabywanie pakietów kontrolnych w przedsiębiorstwach będących liderami swoich branż. Proces nabycia Grupy [...] poprzedził proces prawnego, podatkowego oraz finansowego due diligence w celu ustalenia sytuacji przejmowanych spółek.

Obecnie, już po dokonaniu wspomnianej transakcji nabycia udziałów Spółki Przejmowanej 1 przez Spółkę Przejmowaną 2, celem Udziałowców jest skonsolidowanie działalności Grupy w ramach jednego podmiotu. Intencją Udziałowców jest, aby Wnioskodawca, jako spółka operacyjna przejął najpierw Spółkę Przejmowaną 1 w ramach tzw. odwrotnego połączenia, a następnie aby doszło do kolejnego odwrotnego połączenia, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną 2. Na skutek Połączenia w ramach Grupy będzie działał tylko jeden podmiot - Wnioskodawca. Wybór co do tego, który podmiot powinien być w całym procesie spółką przejmującą, a który spółką przejmowaną, podejmowany był w oparciu o zaangażowanie poszczególnych spółek w prowadzenie działalności operacyjnej oraz posiadane aktywa (operacyjne). Cały majątek Spółki Przejmowanej 1 i 2 zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca prowadzi działalność operacyjną, posiada aktywa niezbędne do prowadzenia takiej działalności, jest podmiotem obecnym na rynku i w związku z tym posiadającym relacje biznesowe. Wnioskodawca prowadzi aktywną działalność gospodarczą, jest stroną umów, posiada liczną grupę wyspecjalizowanych pracowników. W konsekwencji, zastosowanie połączenia odwrotnego umożliwi kontynuowanie działalności operacyjnej Wnioskodawcy bez zmian i zakłóceń dla relacji z klientami. Dokonanie połączenia w formie połączenia odwrotnego wynika również z tego, że spółką o ugruntowanej i długoletniej pozycji na rynku jest Wnioskodawca, a nie Spółki Przejmowane 1 i 2. Od strony organizacyjnej kierunek procesu przeniesienia majątku do Spółki Przejmującej uznano więc za jedyny uzasadniony biznesowo.

Wnioskodawca wskazuje, że ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączeń nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, zaś Połączenia zostaną przeprowadzone z przyczyn ekonomicznych zakładających skoncentrowanie działalności Grupy [...] w jednym podmiocie, obniżenie kosztów jej funkcjonowania i poprawę efektywności przepływów pieniężnych w Grupie. Spółka Przejmująca nie posiada udziału w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1 lub Spółki Przejmowanej 2.

Rozliczenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 (dalej: „Połączenie 1”)

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej 1 (połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej 1 przez Wnioskodawcę). W ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitałów własnych. W wyniku połączenia Wnioskodawca nabędzie udziały własne posiadane przez Spółkę Przejmowaną 1, stanowiące główny składnik majątku Spółki Przejmowanej 1. Zgodnie z regulacjami KSH, udziały własne nabyte na skutek połączenia mogą zostać zbyte albo umorzone lub wydane wspólnikom spółek przejmowanych. Na podstawie art. 515 § 1 KSH Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) wyda Spółce Przejmowanej 2 udziały własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną 1.

Wskutek planowanego połączenia Spółka Przejmowana 1 zostanie więc przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą w zamian za udziały wydane przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Przejmowanej 2. Połączenie 1 będzie połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger). Połączenie odbędzie się więc bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, tj. Wnioskodawca obejmie udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do Spółki Przejmowanej 2. Tym samym Wnioskodawca, działając jako spółka przejmująca, nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda Spółce Przejmowanej 2 istniejące udziały własne, nabyte w wyniku połączenia.

W konsekwencji na skutek połączenia dojdzie więc do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej 1, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. Na skutek Połączenia 1, Spółka Przejmująca (stosownie do postanowień art. 515 § 1 zdanie drugie KSH) wyda Spółce Przejmowanej 2 udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, a które Spółka Przejmująca nabędzie w wyniku połączenia, w takiej samej proporcji, w jakiej Spółka Przejmowana 2 partycypowała w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1, tj.: Spółce Przejmowanej 2 zostanie wydane 100% udziałów w Spółce Przejmującej.

Zgodnie art. 515 § 1 KSH w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r. dopuszczalne jest, aby spółka przejmująca w ramach takiego procesu połączenia - zamiast emitować nowe udziały (akcje) na rzecz wspólników spółki przejmowanej - wydała tym wspólnikom udziały (akcje) własne przejęte w procesie połączenia razem z majątkiem spółki przejmowanej. Innymi słowy, poprzez doprecyzowanie zawarte w art. 515 § 1 KSH, za „przyznanie” wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) uznaje się zarówno wydanie udziałów nowo wyemitowanych, jak też przyznanie udziałów (akcji), które w kapitale zakładowym spółki przejmującej posiadała spółka przejmowana. Jest to sytuacja charakterystyczna właśnie dla „połączeń odwrotnych” i jako taka może mieć miejsce właśnie również w sytuacji połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną 1. Należy wskazać, że celem zmiany art. 515 § 1 KSH było ułatwienie przeprowadzenia „połączenia odwrotnego”. Tak bowiem wprost wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz innych ustaw (druk sejmowy nr 3236): „Projektowana zmiana art. 515 § 1 k.s.h. polega na wyraźnym dopuszczeniu możliwości wydawania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów lub akcji własnych, które spółka przejmująca nabyła w wyniku połączenia. (...) Umożliwi to spółce przejmującej wydanie wspólnikom spółki przejmowanej własnych udziałów lub akcji nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego (w celu dokonania tzw. emisji połączeniowej) oraz umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia.”

Połączenie zostanie dokonane bez wniesienia dopłat przez Spółkę Przejmującą 2 oraz bez wydania dopłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Przejmującej 2.

Wartość emisyjna udziałów w Spółce Przejmującej wydanych Spółce Przejmowanej 2, przez którą to wartość Wnioskodawca rozumie wartość rynkową tych udziałów, będzie nie niższa od wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 1 i będzie jednocześnie zgodna z wartością rynkową całej Spółki Przejmującej po połączeniu, przy czym kalkulacja wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmującej uwzględni ich potencjalne zobowiązania (tj. zobowiązania odpowiednio pomniejszą wartość aktywów dla celów ustalenia wartości rynkowej majątku danej spółki).

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej 1), obejmująca wycenę całości spółki, tj. aktywów i pasywów, w tym również wartość udziałów własnych przejmowanych od Spółki Przejmowanej 1 i wydanych Spółce Przejmowanej 2, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) w księgach Spółki Przejmującej (jako że udziały własne zostaną wydane Spółce Przejmowanej 2 w związku z połączeniem, tym samym udziały własne nie zostaną wprowadzone do ksiąg Spółki Przejmującej).

Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, przyjmie jednak dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników Spółki Przejmowanej 1, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej właśnie Spółki Przejmowanej 1, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Spółki Przejmowanej 2 i nie zostaną ujęte w księgach Spółki Przejmującej (jeżeli dla potrzeb rozliczenia Połączenia 1 dla celów rachunkowych konieczne byłoby jednak najpierw ujęcie w księgach rachunkowych udziałów własnych nabytych w procesie Połączenia 1 i następnie ich wyksięgowanie w momencie wydania, to Wnioskodawca przyjmie udziały w takiej samej wartości księgowej i podatkowej, w jakiej udziały te są przejęte w Spółce Przejmowanej 1).

Spółka Przejmowana 2 przyjmie dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, w wysokości wartości podatkowej dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej 1.

Składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej 1, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia 1 zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Spółki Przejmowanej 2 i nie zostaną ujęte w księgach Spółki Przejmującej.

Rozliczenia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 2 (dalej: „Połączenie 2”)

Po przeprowadzeniu Połączenia 1, Wnioskodawcy połączy się ze Spółką Przejmowaną 2 również w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej 2 (połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej 2 przez Wnioskodawcę). W ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitałów własnych. W wyniku połączenia Wnioskodawca nabędzie udziały własne posiadane przez Spółkę Przejmowaną 2, stanowiące główny składnik majątku Spółki Przejmowanej 2. Na podstawie art. 515 § 1 KSH Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) wyda Udziałowcom udziały własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną 2.

Wskutek planowanego połączenia Spółka Przejmowana 2 zostanie więc przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą w zamian za udziały wydane przez Spółkę Przejmującą na rzecz Udziałowców. Połączenie 2 będzie również połączeniem odwrotnym. Połączenie odbędzie się więc bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, tj. Wnioskodawca obejmie udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do Udziałowców. Tym samym Wnioskodawca, działając jako spółka przejmująca, nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda Udziałowcom istniejące udziały własne, nabyte w wyniku połączenia.

W konsekwencji na skutek połączenia dojdzie więc do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej 2, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. Na skutek Połączenia 2, Spółka Przejmująca (stosownie do postanowień art. 515 § 1 zdanie drugie KSH) wyda Udziałowcom udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, a które Spółka Przejmująca nabędzie w wyniku połączenia, w takiej samej proporcji, w jakiej Udziałowcy partycypowali w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2.

Połączenie zostanie dokonane bez wniesienia dopłat przez Udziałowców oraz bez wydania dopłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz Udziałowców.

Wartość emisyjna udziałów w Spółce Przejmującej wydanych Udziałowcom, przez którą to wartość Wnioskodawca rozumie wartość rynkową tych udziałów, będzie nie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 2 i będzie jednocześnie zgodna z wartością rynkową Spółki Przejmującej po połączeniu, przy czym kalkulacja wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 2 i Spółki Przejmującej uwzględni ich potencjalne zobowiązania (tj. zobowiązania odpowiednio pomniejszą wartość aktywów dla celów ustalenia wartości rynkowej majątku danej spółki).

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej 2), obejmująca wycenę całości spółki, tj. aktywów i pasywów, w tym również wartość udziałów własnych przejmowanych od Spółki Przejmowanej 2 i wydanych Udziałowcom, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) w księgach Spółki Przejmującej (jako że udziały własne zostaną wydane Udziałowcom w związku z połączeniem, tym samym udziały własne nie zostaną wprowadzone do ksiąg Spółki Przejmującej).

Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, przyjmie jednak dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników Spółki Przejmowanej 2, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej właśnie Spółki Przejmowanej 2, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Udziałowców i nie zostaną ujęte w księgach Spółki Przejmującej (jeżeli dla potrzeb rozliczenia Połączenia 2 dla celów rachunkowych konieczne byłoby jednak najpierw ujęcie w księgach rachunkowych udziałów własnych nabytych w procesie Połączenia 2 i następnie ich wyksięgowanie w momencie wydania, to Wnioskodawca przyjmie udziały w takiej samej wartości księgowej i podatkowej, w jakiej udziały te są przejęte w Spółce Przejmowanej 2).

Krajowy Udziałowiec przyjmie dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, w wysokości wartości podatkowej dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej 2. Również Zagraniczny Udziałowiec przyjmie dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, w wysokości nie wyższej niż wartość podatkowa dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej 2. Wartość udziałów Spółki Przejmującej przyjęta przez Udziałowców dla celów podatkowych nie będzie więc wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 2, jaka byłaby przyjęta przez Udziałowców dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia 2.

Składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej 2, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia 2 zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Udziałowców i nie zostaną ujęte w księgach Spółki Przejmującej.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku z 8 lutego 2024 r., wskazali Państwo, że:

1. Ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia 1, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 1 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów wydanych udziałowcowi Spółki Przejmowanej 1, tj. [...] Sp. z o.o., przy czym przez wartość emisyjną Wnioskodawca rozumie wartość rynkową tych udziałów ustaloną na dzień poprzedzający dzień Połączenia 1, zaś kalkulacja wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 1 uwzględni jej potencjalne zobowiązania (tj. zobowiązania odpowiednio pomniejszą wartość aktywów dla celów ustalenia wartości rynkowej majątku danej spółki).

2. Ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia 2, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 2 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów wydanych udziałowcowi Spółki Przejmowanej 2, tj. Krajowemu Udziałowcowi oraz Zagranicznemu Udziałowcowi, przy czym przez wartość emisyjną udziałów Wnioskodawca rozumie wartość rynkową tych udziałów ustaloną na dzień poprzedzający dzień Połączenia 2, zaś kalkulacja wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 2 uwzględni jej potencjalne zobowiązania (tj. zobowiązania odpowiednio pomniejszą wartość aktywów dla celów ustalenia wartości rynkowej majątku danej spółki).

Pytania

1. Czy w świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia 1 bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT dla Wnioskodawcy?

2. Czy w świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia 2 bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT dla Wnioskodawcy?

3. Czy Połączenie 2 nie będzie skutkować dla Zagranicznego Udziałowca powstaniem przychodu podatkowego, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia 1 bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT dla Wnioskodawcy.

2. W świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia 2 bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT dla Wnioskodawcy.

3. Połączenie 2 nie będzie skutkować dla Zagranicznego Udziałowca powstaniem przychodu podatkowego, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy

Ad 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

a) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

b) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

c) przychody spółki dzielonej.

Natomiast jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zasady ustalania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki Przejmującej zostały określone w szczególności w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednak stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto jak stanowi art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast jak wynika z treści art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, na gruncie powyższych przepisów, przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 1 nie powstanie, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej 1 w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej 1,

b) Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółki Przejmowanej 1 do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

c) wskazane połączenie odwrotne spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W zakresie pierwszej przesłanki należy wskazać, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej „Ordynacja Podatkowa”), osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego - Spółki Przejmującej, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (Spółki Przejmowanej 1). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników majątku Spółki Przejmowanej 1 przez Spółkę Przejmującą.

W zakresie amortyzacji środków trwałych, ustawodawca wprowadził szczególny przepis - art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Jak wynika z powyższego, przepisy te ustalają zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia przez przejęcie spółki przejmowanej.

Analogiczne zasady powinny być również stosowane do pozostałych środków majątku Spółki Przejmowanej 1, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia. Innymi słowy na gruncie krajowych regulacji podatkowych Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji, każdorazowo jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych wartości wszystkich składników Spółki Przejmowanej 1 w wartości wynikającej z ksiąg tej właśnie Spółki Przejmowanej 1 (na gruncie prawa krajowego nie ma możliwości np. podwyższenia wartości podatkowej majątku Spółki Przejmowanej do wartości rynkowych).

Tym samym z mocy prawa Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej 1 z uwzględnieniem wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej 1. Oczywiście powyższe dotyczy tych składników majątku, które zostaną przyjęte do ksiąg (udziały własne pozostaną w związku z połączeniem wydane Spółce Przejmowanej 2 - co jednak nie ma wpływu na przyjęte zasady opodatkowania).

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT) składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej 1, przejęte przez Spółkę Przejmującą zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Polski.

Ponadto, jak była o tym mowa w opisie stanu faktycznego, połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT przepis m.in. ust. 4 pkt 3e ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że przepis ust. 4 pkt 3e stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Zważywszy, iż w Połączeniu 1 uczestniczą spółki podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa art. 12 ust. 4 pkt 3e zostaną spełnione.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Natomiast jak stanowi art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem Spółki Przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych Spółce Przejmowanej 2. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów przyznanych Spółce Przejmowanej 2 będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 1 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej 1, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do Spółki Przejmowanej 2. Tym samym Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, ale wyda Spółce Przejmowanej 2 istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia). Udziały te zostaną wydane w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej 1. Wartość majątku Spółki Przejmowanej 1 jest zatem „ceną” („wkładem”), za który Spółka Przejmowana 2 nabywa udziały Spółki Przejmującej przydzielane w wyniku Połączenia 1. Dlatego, w przypadku wskazanego połączenia odwrotnego, wartością za jaką obejmowane są udziały Spółki Przejmującej przez Spółkę Przejmującą będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej 1, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej wydawanych Spółce Przejmowanej 2 w wyniku Połączenia 1 będzie nie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 1.

W związku z tym przeprowadzenie połączenia odwrotnego nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Ze względu na to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka Przejmująca („spółka córka”) nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1 („spółki matki”), przeprowadzenie połączenia odwrotnego nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Podsumowując należy uznać, że w wyniku opisanego Połączenia 1 po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych konsekwentnie potwierdza, że połączenie odwrotne nie kreuje po stronie spółki przejmującej przychodu do opodatkowania. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach z:

a) 15 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.409.2022.1.MKU,

b) 20 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ,

c) 15 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.466.2020.1.PB,

d) 12 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.15.2021.1.IZ,

e) 02 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.186.2022.3.AND,

 f) 09 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.101.2022.1.JD,

g) 14 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.66.2022.1.SP,

h) 31 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.430.2022.3.PB,

 i) 03 listopada 2022 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.462.2022.4.MST,

 j) 03 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.592.2022.3.MBD,

k) 08 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.589.2022.3.AN.

Ad 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

a) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

b) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

c) przychody spółki dzielonej.

Natomiast jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zasady ustalania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki Przejmującej zostały określone w szczególności w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednak stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto jak stanowi art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast jak wynika z treści art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym, na gruncie powyższych przepisów, przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 2 nie powstanie, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej 2 w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej 2,

b) Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółki Przejmowanej 2 do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

c) wskazane połączenie odwrotne spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W zakresie pierwszej przesłanki należy wskazać, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego - Spółki Przejmującej, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (Spółki Przejmowanej 2). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników majątku Spółki Przejmowanej 2 przez Spółkę Przejmującą.

W zakresie amortyzacji środków trwałych, ustawodawca wprowadził szczególny przepis - art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Jak wynika z powyższego, przepisy te ustalają zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia przez przejęcie spółki przejmowanej.

Analogiczne zasady powinny być również stosowane do pozostałych środków majątku Spółki Przejmowanej 2, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia. Innymi słowy na gruncie krajowych regulacji podatkowych Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji, każdorazowo jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych wartości wszystkich składników Spółki Przejmowanej 2 w wartości wynikającej z ksiąg tej właśnie Spółki Przejmowanej 2 (na gruncie prawa krajowego nie ma możliwości np. podwyższenia wartości podatkowej majątku Spółki Przejmowanej do wartości rynkowych).

Tym samym z mocy prawa Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej 2 z uwzględnieniem wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej 2. Oczywiście powyższe dotyczy tych składników majątku, które zostaną przyjęte do ksiąg (udziały własne pozostaną w związku z połączeniem wydane Udziałowcom - co jednak nie ma wpływu na przyjęte zasady opodatkowania).

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT) składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej 2, przejęte przez Spółkę Przejmującą zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Polski.

Ponadto, jak była o tym mowa w opisie stanu faktycznego, połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT przepis m.in. ust. 4 pkt 3e ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że przepis ust. 4 pkt 3e stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Zważywszy, iż w Połączeniu 2 uczestniczą spółki podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa art. 12 ust. 4 pkt 3e zostaną spełnione.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Natomiast jak stanowi art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem Spółki Przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych Udziałowcom. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów przyznanych Udziałowcom będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 2 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej 2, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do Udziałowców. Tym samym Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, ale wyda Udziałowcom istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia). Udziały te zostaną wydane w zamian za przejęty majątek Spółki Przejmowanej 2. Wartość majątku Spółki Przejmowanej 2 jest zatem „ceną” („wkładem”), za który Udziałowcy nabywają udziały Spółki Przejmującej przydzielane w wyniku Połączenia 2. Dlatego, w przypadku wskazanego połączenia odwrotnego, wartością za jaką obejmowane są udziały Spółki Przejmującej przez Spółkę Przejmującą będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej 2, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej wydawanych Udziałowcom w wyniku Połączenia 2 będzie nie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 2.

W związku z tym przeprowadzenie połączenia odwrotnego nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej określonego w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Ze względu na to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka Przejmująca („spółka córka”) nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2 („spółki matki”), przeprowadzenie połączenia odwrotnego nie będzie skutkować po stronie Spółki Przejmującej powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Podsumowując należy uznać, że w wyniku opisanego połączenia odwrotnego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Ad 3

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zgodnie z przywołanym w ww. przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

a) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

b) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

c) przychody spółki dzielonej.

Natomiast jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Wspomniany art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy dotyczy podziału spółek i nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się jednak, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 13 Ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl ust. 14 ww. artykułu, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w związku z planowanym połączeniem Udziałowiec nie osiągnie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy przydzielonych mu w następstwie łączenia.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, należące do Zagranicznego Udziałowca udziały w Spółce Przejmowanej 2 nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Zagraniczny Udziałowiec objął udziały w Spółce Przejmowanej 2 w wyniku dokonanego wkładu pieniężnego. Przeprowadzenie Połączenia 1 nie zmienia charakteru objęcia/nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej 2 przez Zagranicznego Udziałowca, gdyż w wyniku Połączenia 1 Zagraniczny Udziałowiec nie otrzymał żadnych nowych udziałów w Spółce Przejmowanej 2.

Ponadto, Zagraniczny Udziałowiec otrzymane w rezultacie Połączenia 2 udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy przyjmie dla celów podatkowych w wysokości nie wyższej niż wartość podatkowa dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej 2. W konsekwencji wartość podatkowa udziałów Spółki Przejmującej w księgach Zagranicznego Udziałowca, nie będzie wyższa od wartości podatkowej jaka byłaby przyjęta przez Zagranicznego Udziałowca, gdyby nie doszło do łączenia i Zagraniczny Udziałowiec hipotetycznie zbywałby udziały w Spółce Przejmowanej 2.

Ponadto, jak była o tym mowa w opisie stanu faktycznego, połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT przepis m.in. ust. 4 pkt 12 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że przepis ust. 4 pkt 3e stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zważywszy, iż w Połączeniu 2 uczestniczą spółki podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski (tj. Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana 2) oraz Zagraniczny Udziałowiec, który podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Niemiec, oraz działa w formie prawnej, która jest wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa art. 12 ust. 4 pkt 12 zostaną spełnione.

Zatem znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, na mocy którego do przychodów Zagranicznego Udziałowca nie zostanie zaliczony przychód wspólnika spółki przejmowanej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT stanowiący wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą i tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie obowiązek pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z Połączeniem 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

W myśl art. 492 § 1 ksh,

Stosownie do art. 494 § 1 ksh,

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 i § 2 ksh,

Stosownie do art. 514 § 1 ksh,

W myśl art. 515 § 1 i § 2 ksh,

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany akcji/udziałów. Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na akcje/udziały. Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku.

Wobec powyższego, w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych akcji. Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są akcje/udziały będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

- „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

- „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);

- „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e, ustawy o CIT,

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 12 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,

W świetle art. 22a ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy:

1.w świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia 1 bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT dla Spółki Przejmującej,

2. w świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Połączenia 2 bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT dla Spółki Przejmującej,

3. Połączenie 2 nie będzie skutkować dla Zagranicznego Udziałowca powstaniem przychodu podatkowego, od którego Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy.

Z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że Wyłącznym udziałowcem Spółki Przejmującej jest Spółka Przejmowana 1, a wyłącznym udziałowcem Spółki Przejmowanej 1 jest Spółka Przejmowana 2. Spółki Przejmowane są podatnikami podatku dochodowego w Polsce.

Udziałowcem Spółki Przejmowanej 2 jest Krajowy Udziałowiec będący osobą fizyczną tj. polskim rezydentem podatkowym będącym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz Zagraniczny Udziałowiec będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, podlegający w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Każdy z Udziałowców posiada ponad 10% udziałów w Spółce Przejmowanej 2.

Spółka Przejmowana 1 nie nabyła udziałów w Spółce Przejmującej w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału, ale nabyła udziały w Spółce w wyniku transakcji kupna-sprzedaży udziałów przeprowadzonej z podmiotami powiązanymi.

Nabycie 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 1 nastąpiło przez Spółkę Przejmowaną 2, która jest wspólnie kontrolowana przez Udziałowców. Spółka Przejmowana 2 nie nabyła więc udziałów w Spółce Przejmowanej 1 w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału, ale nabyła te udziały w wyniku standardowej transakcji kupna- sprzedaży udziałów przeprowadzonej z podmiotami niepowiązanymi. Również Udziałowcy, tworząc obecną strukturę Grupy, nie nabyli udziałów w Spółce Przejmowanej 2 w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału. Spółka Przejmująca nie posiada udziału w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1 lub Spółki Przejmowanej 2.

Obecnie planowane jest połączenie odwrotne Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej 1, a następnie Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej 2.

Wskutek planowanego połączenia Spółka Przejmowana 1 zostanie więc przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą w zamian za udziały wydane przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Przejmowanej 2. Połączenie 1 będzie połączeniem odwrotnym. Połączenie 1 odbędzie się więc bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, tj. Spółka Przejmująca obejmie udziały własne. Tym samym Spółka Przejmująca, nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda Spółce Przejmowanej 2 istniejące udziały własne, nabyte w wyniku połączenia. Spółce Przejmowanej 2 zostanie wydane 100% udziałów w Spółce Przejmującej. Połączenie zostanie dokonane bez wniesienia dopłat przez Spółkę Przejmującą 2 oraz bez wydania dopłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Przejmującej 2.

Wartość emisyjna udziałów w Spółce Przejmującej wydanych Spółce Przejmowanej 2, przez którą to wartość Wnioskodawca rozumie wartość rynkową tych udziałów, będzie nie niższa od wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 1 i będzie jednocześnie zgodna z wartością rynkową całej Spółki Przejmującej po połączeniu.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej 1), otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) w księgach Spółki Przejmującej.

Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, przyjmie jednak dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników Spółki Przejmowanej 1, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej właśnie Spółki Przejmowanej 1, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Spółki Przejmowanej 2 i nie zostaną ujęte w księgach Spółki Przejmującej).

Spółka Przejmowana 2 przyjmie dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, w wysokości wartości podatkowej dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej 1. Składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej 1, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia 1 zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Po przeprowadzeniu Połączenia 1, Wnioskodawcy połączy się ze Spółką Przejmowaną 2, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej 2. W ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitałów własnych. Połączenie 2 będzie również połączeniem odwrotnym. Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda Udziałowcom istniejące udziały własne, nabyte w wyniku Połączenia 2. Połączenie zostanie dokonane bez wniesienia dopłat przez Udziałowców oraz bez wydania dopłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz Udziałowców.

Wartość emisyjna udziałów w Spółce Przejmującej wydanych Udziałowcom, będzie nie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 2 i będzie jednocześnie zgodna z wartością rynkową Spółki Przejmującej po połączeniu.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej 2), otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) w księgach Spółki Przejmującej.

Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, przyjmie jednak dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników Spółki Przejmowanej 2, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej właśnie Spółki Przejmowanej 2, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Udziałowców i nie zostaną ujęte w księgach Spółki Przejmującej.

Krajowy Udziałowiec przyjmie dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, w wysokości wartości podatkowej dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej 2. Również Zagraniczny Udziałowiec przyjmie dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, w wysokości nie wyższej niż wartość podatkowa dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej 2. Wartość udziałów Spółki Przejmującej przyjęta przez Udziałowców dla celów podatkowych nie będzie więc wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 2, jaka byłaby przyjęta przez Udziałowców dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia 2.

Składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej 2, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia 2 zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przy czym nie będzie to dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Udziałowców i nie zostaną ujęte w księgach Spółki Przejmującej.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku z 8 lutego 2024 r., wskazali Państwo, że:

1. Ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia 1, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 1 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów wydanych udziałowcowi Spółki Przejmowanej 1, tj. [...] Sp. z o.o., przy czym przez wartość emisyjną Wnioskodawca rozumie wartość rynkową tych udziałów ustaloną na dzień poprzedzający dzień Połączenia 1, zaś kalkulacja wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 1 uwzględni jej potencjalne zobowiązania (tj. zobowiązania odpowiednio pomniejszą wartość aktywów dla celów ustalenia wartości rynkowej majątku danej spółki).

2. Ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia 2, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 2 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów wydanych udziałowcowi Spółki Przejmowanej 2, tj. Krajowemu Udziałowcowi oraz Zagranicznemu Udziałowcowi, przy czym przez wartość emisyjną udziałów Wnioskodawca rozumie wartość rynkową tych udziałów ustaloną na dzień poprzedzający dzień Połączenia 2, zaś kalkulacja wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 2 uwzględni jej potencjalne zobowiązania (tj. zobowiązania odpowiednio pomniejszą wartość aktywów dla celów ustalenia wartości rynkowej majątku danej spółki).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości objętych zakresem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz nr 2 zbadać należy, czy dla Spółki Przejmującej w wyniku, odpowiednio Połączenia 1 oraz Połączenia 2, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników).

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu wskazującego warunki wyłączenia z przychodu, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

W opisie sprawy wskazali Państwo, że zarówno w przypadku Połączenia 1 oraz Połączenia 2, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia:

- wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego tj. Spółki Przejmowanej 1, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) w księgach Spółki Przejmującej, oraz

- wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego tj. Spółki Przejmowanej 2, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) w księgach Spółki Przejmującej.

Zatem w Przypadku Połączenia 1 oraz Połączenia 2 znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8c.

Jednak do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie, przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT będą spełnione, bowiem jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy, zarówno w przypadku:

- Połączenia 1 – Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników Spółki Przejmowanej 1, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej właśnie Spółki Przejmowanej 1, a także Składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej 1, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia 1 zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

- Połączenia 2 – Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników Spółki Przejmowanej 2, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej właśnie Spółki Przejmowanej 2, a także Składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej 2, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia 2 zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że Połączenie 1 oraz Połączenie 2 nie spowoduje po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku Połączenia 1 oraz Połączenia 2.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy oraz jego uzupełnieniu, zarówno w ramach Połączenia 1 oraz Połączenia 2, nie nastąpi podwyższenie kapitałów własnych, a Spółka Przejmująca nabędzie udziały własne, które wyda odpowiednio Udziałowcowi Spółki Przejmowanej 1, tj. Spółce Przejmowanej 2 w ramach Połączenia 1, a następnie Udziałowcom Spółki Przejmowanej 2, tj. Krajowemu Udziałowcowi oraz Zagranicznemu Udziałowcowi w ramach Połączenia 2. Ponadto, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia 1, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 1 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów wydanych udziałowcowi Spółki Przejmowanej 1, tj. Spółce Przejmowanej 2 oraz ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia 2, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 2 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów wydanych udziałowcowi Spółki Przejmowanej 2, tj. Krajowemu Udziałowcowi oraz Zagranicznemu Udziałowcowi.

Zatem przeprowadzenie Połączenia 1 oraz Połączenia 2, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, ze względu na fakt, iż Państwo jako Spółka Przejmująca nie posiadacie udziałów w Spółce Przejmowanej 1 oraz Spółce Przejmowanej 2, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f.

Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy w związku z Połączeniem 1 oraz Połączeniem 2.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1 oraz nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się następnie do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 3, zbadać należy możliwość powstania przychodu podatkowego u Zagranicznego Udziałowca na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z Połączeniem 2.

Brzmienie wyżej powołanego przepisu tj. art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wskazuje, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy dochodzi do podziału spółek będących osobami prawnymi.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba przewiduje powstanie przychodu dla udziałowca spółki przejmowanej, który otrzymuje udziały w spółce przejmującej, z zastrzeżeniem pkt 8b. Tak przyznane udziały są postrzegane jako przysporzenie udziałowca – przychodem jest bowiem ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna przyznanych mu udziałów spółki przejmującej.

Tymczasem, jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podziałem lecz przejęciem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem przepis ten (art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT) jak i zastrzeżenie, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Przychód zidentyfikowany na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba posiada odpowiedni przepis „neutralizujący”, którym jest art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT. Przepis ten pozwala na wyłączenie z puli przychodów podatkowych udziałowca wartości emisyjnej przyznanych mu udziałów w spółce przejmującej, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

a) udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez udziałowca dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej (jak gdyby nie doszło do połączenia).

Z opisu sprawy wynika, że Zagraniczny Udziałowiec nie nabył udziałów w Spółce Przejmowanej 2 w wyniku transakcji wymiany udziałów połączenia lub podziału. Ponadto, wartość udziałów Spółki Przejmującej przyjęta przez Zagranicznego Udziałowca dla celów podatkowych nie będzie więc wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 2, jaka byłaby przyjęta przez niego dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia 2.

Powyższe oznacza, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, a co za tym idzie, po stronie Zagranicznego Udziałowca nie powstanie przychód podatkowy w związku z Połączeniem 2.

W związku z powyższym, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od Zagranicznego Udziałowca, w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.