Interpretacja indywidualna z dnia 7 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.29.2024.1.ŻR

Uznanie środków pieniężnych otrzymanych na pokrycie kosztów organizacji stażu podyplomowego lekarzy oraz rezydentur za podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania środków pieniężnych otrzymanych na pokrycie kosztów organizacji stażu podyplomowego lekarzy oraz rezydentur za podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „...", „Szpital” lub „Wnioskodawca”) jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym wpisanym na listę podmiotów leczniczych, który działa w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 991 z późniejszymi zmianami). Wnioskodawca działa w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się z tytułu tego podatku miesięcznie, składając JPK_V7M. Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, jak również zwolnione z VAT.

Podmiotem tworzącym Wnioskodawcę jest ... Uniwersytet Medyczny. Siedzibę, obszar działania, cele oraz zadania ..., rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy ..., strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową oraz nadzór i kontrolę działalności ... określa Statut ... .

Zgodnie ze statutem, podstawowym celem ... jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni. Wnioskodawca realizuje swoje cele statutowe w szczególności poprzez:

• udział w realizacji zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych Uczelni w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych z Uczelnią umów,
• udzielanie specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w warunkach szpitalnych lub ambulatoryjnych, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych w ramach specjalności reprezentowanych przez komórki organizacyjne wchodzące w skład ...,
• uczestniczenie w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych oraz doskonaleniu kadr wykonujących zawody medyczne,
• prowadzenie bieżącej działalności mającej na celu promocję zdrowia i profilaktyki zdrowotnej oraz, na podstawie zawartych umów, działalności o takim samym charakterze zlecanej przez inne podmioty.

Statut ... pozwala Szpitalowi prowadzić działalność gospodarczą, w szczególności poprzez:

• realizowanie usług,
• prowadzenie szkoły rodzenia,
• dzierżawę pomieszczeń i urządzeń

- o ile nie pozostaje to w sprzeczności z obowiązującym prawem, nie ogranicza realizacji zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych Uczelni, a także nie ogranicza dostępu do świadczeń zdrowotnych udzielanych osobom uprawnionym na podstawie obowiązujących przepisów.

Wnioskodawca udziela świadczeń zdrowotnych:

• w zakresie diagnostyki, leczenia stacjonarnego i ambulatoryjnego oraz rehabilitacji,
• finansowanych ze środków publicznych określonych umowami zawartymi z dysponentami tych środków,
• finansowanych z innych źródeł,
• innym osobom, w przypadku bezpośredniego zagrożenia ich życia lub zdrowia.

Szpital zatrudnia lekarzy stażystów zgodnie z przepisami ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. (Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 1516, 1617, 1831, 1972 ze zmianami).

Są Państwo podmiotem uprawnionym do przeprowadzenia stażu podyplomowego i wpisanym na stosowną listę podmiotów posiadających takie uprawnienia, prowadzoną przez Marszałka Województwa ... .

Środki przeznaczone na sfinansowanie stażu podyplomowego pochodzą od wojewody i są przekazywane marszałkowi województwa na podstawie zawartej między nimi umowy. Środki te są dalej przekazywane przez marszałka województwa podmiotowi prowadzącemu staż podyplomowy na podstawie zawartej umowy. Wysokość i przeznaczenie tych środków określa umowa, zgodnie z art. 15i ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Wnioskodawca jako podmiot prowadzący staż podyplomowy zawarło taką umowę z Marszałkiem Województwa ... i otrzymuje od Marszałka środki na sfinansowanie stażu podyplomowego.

Ponadto zatrudniają Państwo lekarzy rezydentów odbywających szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydenckim, zgodnie z przepisami ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Rezydentura jest przyznawana i finansowana przez ministra właściwego do spraw zdrowia w ramach środków budżetu państwa, których jest dysponentem.

Zgodnie z art. 16j ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, minister zdrowia przekazuje na wniosek podmiotu prowadzącego rezydenturę środki przeznaczone na finansowanie rezydentur obejmujące:

1.wynagrodzenie zasadnicze lekarzy odbywających szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydenckim,

2.wynagrodzenia za dyżury medyczne pełnione przez lekarzy odbywających szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydenckim ramach programu specjalizacji w wysokości nieprzekraczającej stawki określonej w art. 151¹ ustawy Kodeks pracy,

3.wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy,

4.wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, o których mowa w art. 92 ustawy Kodeks pracy,

5.ekwiwalent za niewykorzystany przez lekarza urlop wypoczynkowy, w uzasadnionych przypadkach,

6.składki na ubezpieczenie społeczne płatne przez ..., składki na Fundusz Pracy, składki na Fundusz Emerytur Pomostowych, naliczone od tych wynagrodzeń.

Środki przyznawane są na zasadzie refundacji poniesionych kosztów, wniosek o wypłatę tych środków obejmuje faktycznie dokonane przez Wnioskodawcę wypłaty za okres poprzedzający miesiąc, w którym składany jest wniosek. Przykładowo wniosek składany w grudniu 2023 r. dotyczy wypłat za listopad 2023 r.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym rezydenturę i na mocy zawartej umowy oraz składanych wniosków otrzymuje od Ministra Zdrowia środki pieniężne na pokrycie powyższych kosztów.

Szpital nie wykonuje czynności z zakresu prowadzenia stażu podyplomowego i rezydentury poza umowami zawartymi z Marszałkiem Województwa ... i z Ministrem Zdrowia.

Nie wykonują Państwo takich działań w celach zarobkowych, otrzymane środki publiczne mają na celu pokryć wyszczególnione wcześniej koszty ponoszone przez ... związane z zatrudnieniem lekarzy stażystów i lekarzy rezydentów.

W tak opisanym stanie faktycznym po stronie ... powstały wątpliwości czy środki pieniężne, jakie Szpital otrzymuje od Marszałka Województwa ... i od Ministra Zdrowia stanowią obrót objęty zakresem opodatkowania VAT.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym środki pieniężne otrzymywane od Marszałka Województwa ... i od Ministra Zdrowia przeznaczone na finansowanie ponoszonych przez ... kosztów stażu podyplomowego lekarzy oraz na finansowanie kosztów rezydentur stanowią obrót - podstawę opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w opisanym stanie faktycznym środki pieniężne otrzymywane od Marszałka Województwa ... i od Ministra Zdrowia przeznaczone na finansowanie ponoszonych przez ... kosztów stażu podyplomowego lekarzy oraz na finansowanie kosztów rezydentur nie stanowią obrotu - podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w myśl przywołanych regulacji stanowi wynagrodzenie należne sprzedawcy za świadczenie usług lub dostawę towarów.

Państwa zdaniem, w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do świadczenia usług ani do dostawy towarów, Szpital otrzymuje bowiem pewnego rodzaju dofinansowanie/dotację do ponoszonych kosztów stażu podyplomowego lekarzy oraz kosztów wynagrodzeń lekarzy rezydentów.

Wynika to z tego, że tryb odbywania stażu podyplomowego i rezydentury, uprawnienia podmiotów do prowadzenia stażu podyplomowego i rezydentury, źródła i sposób finansowania kosztów stażu podyplomowego i rezydentury przez organy władzy publicznej regulują ściśle przepisy ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Odbycie stażu podyplomowego jest obowiązkiem lekarza i warunkiem koniecznym dla uzyskania prawa wykonywania zawodu lekarza, co wynika z art. 5 ust. 3 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. Skierowanie do odbycia stażu podyplomowego przez lekarza wystosowuje okręgowa rada lekarska w drodze uchwały, w porozumieniu z marszałkiem województwa, na obszarze swojego działania na podstawie art. 15d przywołanej ustawy. W związku z tym skierowaniem lekarz zawiera umowę o pracę na czas określony w celu przygotowania zawodowego obejmującego realizację programu stażu podyplomowego z podmiotem prowadzącym ten staż, zgodnie z art. 15e tejże ustawy. Sam staż podyplomowy jest prowadzony przez wyznaczonego w porozumieniu z właściwą okręgową radą lekarską koordynatora szkolenia lekarza stażysty. Koordynator jest wyznaczany przez kierownika podmiotu prowadzącego staż podyplomowy spośród lekarzy specjalistów wykonujących zawód w tym podmiocie.

Lekarz, który odbył staż podyplomowy, posiada prawo wykonywaniu zawodu, uzyskał pozytywny wynik Lekarskiego Egzaminu Końcowego oraz posiada specjalizację l/ll stopnia lub tytuł specjalisty może ubiegać się o odbycie szkolenia specjalizacyjnego. Lekarz bez specjalizacji ma ograniczone możliwości podejmowania pracy, rozwoju zawodowego w porównaniu do lekarza specjalisty. Wskazane szkolenie odbywa się m. in. w formie rezydentury na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem prowadzącym to szkolenie specjalizacyjne (rezydenturę). Kwestie te reguluje art. 16c-16i ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty.

Na podstawie art. 16j ust. 2 przywołanego aktu prawnego środki przeznaczone na finansowanie rezydentur, obejmujące:

1.wynagrodzenia zasadnicze lekarzy odbywających szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydenckim ustalone zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5, z uwzględnieniem ust. 2b,

2.wynagrodzenia za dyżury medyczne pełnione przez lekarzy odbywających szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydenckim w ramach programu specjalizacji w wysokości nieprzekraczającej stawki określonej w art. 151¹ § 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, przy czym normalne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 151¹ § 1 ust. 1 tej ustawy, oznacza wynagrodzenie zasadnicze, o którym mowa w pkt 1,

3.składki na ubezpieczenie społeczne, płatne przez podmiot prowadzący szkolenie specjalizacyjne zatrudniający lekarzy odbywających szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydenckim, zwany dalej "podmiotem prowadzącym rezydenturę", naliczone od wynagrodzeń, o których mowa w pkt 1, 2 i 8,

4.składki na Fundusz Pracy naliczone od wynagrodzeń, o których mowa w pkt 1, 2 i 8,

5.składki na Fundusz Emerytur Pomostowych naliczone od wynagrodzeń, o których mowa w pkt 1, 2 i 8, w przypadku gdy są one płacone przez podmiot prowadzący rezydenturę,

6.wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy lekarza odbywającego szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydenckim, przy czym podstawę do jego wyliczenia stanowi wyłącznie wynagrodzenie zasadnicze, o którym mowa w pkt 1,

7.wynagrodzenia lekarza odbywającego szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydenckim za czas niezdolności do pracy, o których mowa w art. 92 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, przy czym do podstawy wymiaru przyjmuje się wyłącznie wynagrodzenie zasadnicze tego lekarza, o którym mowa w pkt 1,

8.w uzasadnionych przypadkach - ekwiwalent za niewykorzystany przez lekarza odbywającego szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydenckim urlop wypoczynkowy, przy czym podstawę do wyliczenia ekwiwalentu stanowi wyłącznie wynagrodzenie zasadnicze, o którym mowa w pkt 1,

- minister właściwy do spraw zdrowia przekazuje na podstawie wniosków podmiotów prowadzących rezydenturę.

Składanie wniosków odbywa się w Systemie Informatycznym Rezydentur (SIR), zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia. Taki wniosek obejmuje, zgodnie z art. 16j ust. 2ab ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, faktycznie dokonane przez podmiot prowadzący rezydenturę wypłaty za okres poprzedzający miesiąc, w którym podmiot prowadzący rezydenturę składa wniosek, wyłącznie z tytułów określonych w ust. 2, a więc w zasadzie w odniesieniu do ponoszonych kosztów zatrudnienia lekarzy rezydentów.

W razie zatwierdzenia takiego wniosku, minister właściwy do spraw zdrowia przekazuje środki wykazane we wniosku na wskazany w SIR rachunek bankowy podmiotu prowadzącego rezydenturę w terminie 7 dni od daty zatwierdzenia wniosku w SIR, z uwzględnieniem środków dotychczas przekazanych do tego podmiotu zgodnie z art. 16j ust. 2ac przywołanej ustawy.

Tym samym, w Państwa ocenie, środki te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług ani dostawę towarów, lecz są formą dofinansowania/dotacji otrzymywanej od organów władzy publicznej na pokrycie kosztów zatrudnienia konkretnych osób.

To istotne, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mogą stanowić podstawę opodatkowania VAT, o ile mają one bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawodawca uznał więc, że opodatkowanie dotacji, subwencji jest wyjątkiem od ogólnej zasady opodatkowania VAT wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów należnego od osoby trzeciej.

Jest to odzwierciedleniem unijnych zasad funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Potwierdza to orzecznictwo TSUE, dla przykładu w wyroku w sprawie C-184/00 z 22 listopada 2001 r. Trybunał orzekł, że subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowię całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy.

Podsumowując te ustalenia, zdaniem ... dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, gdy:

• jest ona bezpośrednio związana z dostawą konkretnego towaru lub świadczeniem ściśle określonej usługi oraz
• służy pokryciu części ceny tego konkretnego świadczenia lub stanowi rekompensatę z tytułu wykonania tego świadczenia po cenie obniżonej w stosunku do ceny oferowanej w normalnych warunkach.

W ocenie ..., warunki te nie zostają spełnione w opisanym stanie faktycznym, ponieważ otrzymywane przez Szpital środki mają charakter dotacji/dofinansowania o charakterze kosztowym. Pieniądze te służą wyłącznie pokryciu kosztów działalności Szpitala i nie można powiązać ich obiektywnie i bezsprzecznie z konkretnym świadczeniem. Tym samym nie można również mówić o jakimkolwiek wpływie tych dotacji/dofinansowań na cenę dostaw towarów lub świadczeń usług, ponieważ nie dochodzi do wykonania tych czynności. Nie występuje również nabywca, który miałby zapłacić ... obniżoną cenę za świadczenie usług lub dostawę towarów w związku z otrzymaniem przez Szpital dotacji/dofinansowania, które miałyby pokryć część wynagrodzenia należnego Szpitalowi za realizowane czynności.

Uwzględniając przedstawione argumenty uważają Państwo, że w opisanym stanie faktycznym środki pieniężne otrzymywane od Marszałka Województwa ... i od Ministra Zdrowia przeznaczone na finansowanie ponoszonych przez ... kosztów stażu podyplomowego lekarzy oraz na finansowanie kosztów rezydentur nie stanowią podstawy opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, ... wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska w zakresie zadanego pytania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym,

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy,

Stosownie do art. 29 ust. 10 ww. ustawy,

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C–184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C–353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym celem Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni. Szpital realizuje swoje cele statutowe w szczególności poprzez:

• udział w realizacji zadań dydaktycznych i naukowo-badawczych Uczelni w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych z Uczelnią umów,
• udzielanie specjalistycznych świadczeń zdrowotnych w warunkach szpitalnych lub ambulatoryjnych, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych w ramach specjalności reprezentowanych przez komórki organizacyjne wchodzące w skład Szpitala,
• uczestniczenie w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych oraz doskonaleniu kadr wykonujących zawody medyczne,
• prowadzenie bieżącej działalności mającej na celu promocję zdrowia i profilaktyki zdrowotnej oraz, na podstawie zawartych umów, działalności o takim samym charakterze zlecanej przez inne podmioty.

Szpital zatrudnia lekarzy stażystów zgodnie z przepisami ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Są Państwo podmiotem uprawnionym do przeprowadzenia stażu podyplomowego i wpisanym na stosowną listę podmiotów posiadających takie uprawnienia, prowadzoną przez Marszałka Województwa. Szpital jako podmiot prowadzący staż podyplomowy zawarł umowę z Marszałkiem Województwa i otrzymuje od Marszałka środki na sfinansowanie stażu podyplomowego. Ponadto zatrudniają Państwo lekarzy rezydentów odbywających szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydenckim, zgodnie z przepisami ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Szpital jest podmiotem prowadzącym rezydenturę i na mocy zawartej umowy oraz składanych wniosków otrzymuje od Ministra Zdrowia środki pieniężne na pokrycie powyższych kosztów.

Obowiązek odbycia stażu podyplomowego dla lekarzy i lekarzy dentystów wynika wprost z ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1516 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Jak stanowi art. 15 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Natomiast na podstawie art. 16j ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosowanie do art. 16j ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie otrzymywane w  związku z realizowanym świadczeniem. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Państwu środki, stanowiące pokrycie kosztów stażu podyplomowego lekarzy oraz kosztów rezydentur, stanowią „korelat” świadczonych przez Państwa usług. Jak wskazano we wniosku, zgodnie z umową Marszałek Województwa/Minister Zdrowia przekazuje Państwu środki finansowe na realizację zadań związanych z doskonaleniem kadr wykonujących zawody medyczne, tj. przeprowadzenie stażu podyplomowego lub szkolenia specjalistycznego w trybie rezydenckim. Realizacja polecenia wynikającego z zawartej z Marszałkiem Województwa lub Ministrem Zdrowia umowy jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej Państwa działalności a otrzymane środki, stanowią pokrycie kosztów związanych z realizacją tych konkretnych zadań i nie służą finansowaniu ogólnej Państwa działalności Państwa. Zatem środki pieniężne otrzymane przez Państwa na podstawie zawartych umów z Marszałkiem Województwa lub Ministrem Zdrowia stanowią należności za świadczone przez Państwa usługi.

W analizowanym przypadku środki pieniężne otrzymane przez Państwa, są w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy tymi środkami, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy definiując świadczenie usług odsyła do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi podlegają co do zasady opodatkowaniu, jeżeli są odpłatne. Z odpłatnością mamy do czynienia, gdy usługa jest wykonywana za zapłatą wynagrodzenia. Jak już wskazano na wstępie, zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego usługę faktycznego zysku. Uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy nawet poniżej kosztów nie oznacza, że czynność nie ma charakteru odpłatnego.

W konsekwencji powyższego przeprowadzanie przez Państwa staży podyplomowych lekarzy oraz szkoleń specjalistycznych w formie rezydentur stanowi odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem środki pieniężne otrzymywane przez Państwa od Marszałka Województwa lub Ministra Zdrowia w celu świadczenia usług polegających na przeprowadzaniu stażu podyplomowego lekarzy oraz szkoleń specjalistycznych w trybie rezydenckim stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Jednocześnie zauważenia wymaga, że otrzymanie dofinansowania nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że jeśli dotacje dotyczą usługi opodatkowanej podatkiem VAT to podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej usługi, jeśli natomiast dotyczą usługi zwolnionej z opodatkowania to podlegają zwolnieniu analogicznie jak usługa, której dotyczy finansowanie.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).