Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.429.2023.4.MW

Ustalenie, czy aport przedsiębiorstwa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy Wnioskodawca w związku z wniesieniem opisanego we wniosku aportu będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem i wytworzeniem środków trwałych i wyposażenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia, czy aport przedsiębiorstwa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy Wnioskodawca w związku z wniesieniem opisanego we wniosku aportu będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem i wytworzeniem środków trwałych i wyposażenia wpłynął 14 listopada 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 stycznia 2024 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową, polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na dzierżawie nieruchomości oraz urządzeń medycznych Szpitalowi prowadzonemu przez powiązaną spółkę komandytową. Wspólnikami Spółki Wnioskodawcy są wspólnicy, będący również wspólnikami w spółce komandytowej prowadzącej Szpital. W związku z tym, że spółka prowadząca Szpital, była przed laty w fazie rozwoju i istniała duża niepewność względem powodzenia jej działalności leczniczej, wspólnicy Wnioskodawcy utworzyli spółkę celową (spółkę Wnioskodawcy) mającą za zadanie zarządzać nieruchomościami, z których korzysta Szpital w ramach umowy dzierżawy. Ponadto, Wnioskodawca zakupił część urządzeń potrzebnych Szpitalowi do działalności leczniczej, który również wydzierżawiał m.in. aparaty do znieczulenia, defibratory, endoskopy, pompy infuzyjne, prasa do odpadów komunalnych, respiratory, systemy monitorowania pacjenta, zestawy komputerowe, fotele ginekologiczne, kardiomonitory, łóżka rehabilitacyjne, meble i inne wyposażenie. Wnioskodawca przy budowie i nabyciu nieruchomości oraz ww. wyposażenia miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z którego skorzystał. Wnioskodawca nabywał nieruchomości i ruchomości głównie w latach 2010-2015. W następnych latach wyposażenie było już nabywane bezpośrednio przez Szpital, który również czynił inwestycje w obcych środkach trwałych tj. rozbudował budynek Wnioskodawcy za jego zgodą.

Zakupy poszczególnych działek przez Wnioskodawcę przedstawia poniższe zestawienie:

Ponadto, Wnioskodawca posiada ok. 9 umów zawartych z innymi podmiotami, którym wydzierżawia powierzchnie oraz ok. 7 umów z podmiotami, które świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy. Spółka ta zatrudnia 3 pracowników na umowę zlecenie. Posiada 3 kredyty inwestycyjne na około 15 mln zł. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy występują należności i zobowiązania na koniec każdego miesiąca kalendarzowego.

Dzierżawca nieruchomości tj. spółka do której ma być wniesiony aport, poczyniła wydatki na rozbudowę jednego z budynków, w którym prowadzi działalność badawczo-rozwojową i dokonuje odpisów amortyzacyjnych jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Po latach działalności, Szpital osiągnął ugruntowaną pozycję na rynku usług medycznych w województwie (...) i ryzyko działalności Szpitala jest znacznie ograniczone. Wnioskodawca rozważa wniesienie całości przedsiębiorstwa do spółki prowadzącej Szpital, w tym wszystkich nieruchomości, sprzętu, wyposażenia. Głównym powodem połączenia obu spółek przez aport jest wola zakończenia uciążliwej konieczności fakturowania opłat za korzystanie przez Szpital z dzierżawionego sprzętu i nieruchomości oraz ponoszenia kosztów administracyjnych utrzymania spółki Wnioskodawcy. Ponadto połączenie przez wkład niepieniężny majątku obu spółek znacząco polepszy sytuację materialną Szpitala i zwiększy możliwości pozyskania dodatkowego finansowania, co umożliwi prowadzenie kolejnych badań naukowych oraz rozwinie poziom świadczonych usług, głównie poprzez wykorzystanie nowych technologii.

Zauważyć należy, że Spółka prowadząca Szpital nie ma środków finansowych, aby sfinansować zakup przedsiębiorstwa od Wnioskodawcy. Nie ma też prawnej możliwości połączenia spółek komandytowych bez konieczności tworzenia nowego podmiotu – spółki kapitałowej. Jedyną gospodarczo uzasadnioną transakcją jest wniesienie aportu w postaci całości przedsiębiorstwa. Wnioskodawca prowadzi funkcjonalnie i organizacyjnie niezależne przedsiębiorstwo, które zyski osiąga z dzierżawy nieruchomości, wyposażenia i sprzętu. Nabywca przedsiębiorstwa mógłby kontynuować działalność Wnioskodawcy po nabyciu przedsiębiorstwa, ale wiadomym jest iż po aporcie Szpital nie będzie wydzierżawiał całości majątku Wnioskodawcy, a będzie go używał we własnym Szpitalu (poza kontynuacją wynajmu do innych podmiotów). Bez tego sprzętu, wyposażenia i nieruchomości działalność Szpitala jest niemożliwa. Kontynuacja działalności nastąpi jedynie w zakresie wynajmu dla podmiotów innych niż sam Szpital.

Ponadto wraz z wyposażeniem i nieruchomościami przejdą w ramach aportu wszelkie bieżące rozliczenia i umowy tj. należności, zobowiązania.

W uzupełnieniu wniosku z 26 stycznia 2024 r. doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadanie pytania wskazali Państwo m.in., że:

1.Przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, bowiem inny majątek w spółce wnoszącej aport nie zostanie. Na wniesionych składnikach można kontynuować działalność gospodarczą. W szczególności przejdą:

- nieruchomości i ich wyposażenie oraz pełna dokumentacja związana z nieruchomością,

- zawarte umowy najmu (prawa związane z tymi umowami),

- wierzytelności i należności istniejące w przedsiębiorstwie na dzień aportu,

- księgi i dokumenty związane z działalnościom gospodarczą,

- nabywca wkładu będzie też mógł posługiwać się nazwą przedsiębiorstwa,

- środki pieniężne na rachunku bankowym.

Wnoszący wkład nie ma patentów, koncesji czy zezwoleń, praw autorskich lub tajemnic

przedsiębiorstwa, więc wnoszący nie ma czego wnieść z tego zakresu do spółki.

2. Nastąpi przeniesienie pracowników w trybie z art. 23¹ Kodeksu pracy.

3. Nie będzie obowiązku podejmowania innych czynności niż powiadomienie najemców o zmianie wynajmującego oraz pracowników o przejściu zakładu pracy. Zostaną także powiadomieni dostawcy mediów do budynków w celu aktualizacji danych na FV. Jak wskazano w stanie faktycznym [zdarzeniu przyszłym – przypis Organu], Spółka Szpital, będzie kontynuować najem do innych podmiotów, a na pozostałej części przedsiębiorstwa będzie prowadzić działalność szpitalną. Po nabyciu całości przedsiębiorstwa mogłaby kontynuować działalność bez dodatkowych czynności.

4. W zakresie zobowiązań i należności będących przedmiotem aportu, należy wskazać, że należności oraz zobowiązania regulowane są na bieżąco i trudno jest określić jakie będą przedmiotem aportu (jakie wystąpią na moment aportu). Należności wynikają z wynajmu powierzchni budynków, natomiast zobowiązania to bieżące koszty związane z eksploatacją i użytkowaniem budynków. Zatem prawdopodobnie wynajmujący wystawi FV najemcom, a ci na moment aportu nie zapłacą swoich zobowiązań, zaś spółka obejmująca aport otrzyma te należności w ramach aportu przedsiębiorstwa. Zobowiązania mogą wynikać z tytuły wynagrodzeń oraz płatności za media związane z budynkami.

5. W ramach aportu przejdą umowy najmu z podmiotami innymi niż nabywca aportu. Nabywca przedsiębiorstwa będzie kontynuował wynajem.

6. W odpowiedzi na pytanie: „Jaki ogół praw i obowiązków zostanie przyznany Wnioskodawcy za wniesione przedsiębiorstwo”, wskazali Państwo, że nie jest to jeszcze ustalone, ale pomiędzy 15-30%.

7. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej i z tego tytułu będzie czerpał zyski. Na ten moment nie planuje prowadzenia innej działalności gospodarczej. Możliwe, że zlikwiduje spółkę, gdyż skład osobowy spółki wnioskodawcy i spółki otrzymującej aport jest taki sam. Nie ma jednak podjętej decyzji w tym zakresie.

8. Planowany aport ma uzasadnienie gospodarcze, a głównym celem tej czynności nie będzie unikanie ani uchylanie się od opodatkowania.

9. Dla celów podatkowych przejęta zostanie wartość składników majątku wg wartości ksiąg wnoszącego (nie będzie przeszacowania dla celów podatkowych).

1. Szczegółowe zestawienie działek, które wejdą w ramach przedsiębiorstwa do aportu:

Działka nr (…) została podzielona na działki (…) zostało wzięte przez miasto na poszerzenie (…).

Działka (…) została podzielona na działki (…) zostało przejęte przez miasto na poszerzenie ul.(…).

2. Część informacji zawarto w tabeli powyżej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 26 stycznia 2024 r. wskazali Państwo, że:

- W odpowiedzi na pytanie „czy przy nabyciu lub wybudowaniu budynków, budowli lub ich części przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, wskazali Państwo, że podatek VAT został odliczony.

- Pierwsze oddanie do użytkowana pierwszemu najemcy nastąpiło 30 grudnia 2010 r. protokołem przekazania.

- W odniesieniu do budynków i budowli nakłady poniesione na ulepszenie nie przekraczały 30% wartości początkowej.

- Od wyżej wymienionego używania do momentu aportu upłynęło więcej niż 2 lata.

- Od ulepszenia przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

- Działki niezabudowane wymienione są w tabeli (…).

- nie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego.

- dla działek tych zostały wydane warunki zabudowy.

- Wszystkie nieruchomości będące przedmiotem planowanego aportu są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

- Działki przy ewentualnej sprzedaży nie są objęte zwolnieniem z podatku.

Pytania w zakresie podatku VAT

1. Czy aport przedsiębiorstwa opisanego w stanie faktycznym [zdarzeniu przyszłym – przypis Organu] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy Wnioskodawca w związku z wniesieniem opisanego we wniosku aportu będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem i wytworzeniem środków trwałych i wyposażenia?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku VAT

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy opisany we wniosku majątek w postaci nieruchomości, ruchomości, zawartych umów, należności i zobowiązań stanowi przedsiębiorstwo przez co znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja aportu ww. majątku stanowi w naszej ocenie finansowo i organizacyjnie przedsiębiorstwo, które można prowadzić po jego nabyciu (kontynuować przedmiot działalności przedsiębiorstwa). W stanie faktycznym [zdarzeniu przyszłym – przypis Organu] Spółka, która otrzyma aport przedsiębiorstwa nie będzie w pełni kontynuowała wynajmu majątku składników przedsiębiorstwa, ale będzie go głównie używała w prowadzonej przez siebie działalności szpitalnej, co w żadnym razie nie zmienia faktu, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo, która to transakcja nie podlega VAT. Nabywca przedsiębiorstwa mógłby bowiem kontynuować działalność polegającą na wydzierżawianiu składników majątku, ale zamierza on majątek używać w swojej działalności. Ewentualnie wydzierżawi podmiotom trzecim tylko niewielką część nieruchomości (np. aptekom, przychodniom itp.).

Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skoro zatem przedmiotem wkładu będzie całość przedsiębiorstwa wnoszącej aport spółki celowej, to należy uznać iż transakcja aportu nie będzie podlegała VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy na mocy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z aportem do spółki komandytowej. Przepis jednoznacznie nakazuje kontynuowanie korekty przez nabywcę przedsiębiorstwa. W stanie faktycznym [zdarzeniu przyszłym – przypis Organu] okoliczność, że aport przedsiębiorstwa nie podlega VAT, nie wpływa na obowiązek korekty, w szczególności nie wywołuje obowiązku korekty podatku naliczonego u wnoszącego aport. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego w związku z aportem.

Natomiast to nabywca przedsiębiorstwa, który będzie wykorzystywał je do działalności zwolnionej z VAT - art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, mimo iż nie odliczył on podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. Określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

 1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy aport przedsiębiorstwa opisanego w zdarzeniu przyszłym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle wskazanej wyżej definicji kodeksowej, czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (zespołu), co daje możliwość odróżnienia go od majątku. Istnienie tej funkcjonalnej więzi pozwala na stwierdzenie, że poszczególne przedmioty (składniki) nie stanowią samodzielnych dóbr majątkowych lecz wspólnie służą realizacji określonego celu gospodarczego.

Jeżeli chodzi o zbycie przedsiębiorstwa, to art. 55² Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

W orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, że w kwestii ustalenia, czy przedmiotem konkretnej umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo, zasadnicze znaczenie ma to, czy obejmuje ona co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo i są konieczne do podjęcia przez nabywcę takiej działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 2003 r., IV CKN 51/01, czy z 25 listopada 2010 roku, sygn. I CSK 703/09).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że w kwestii zastosowania regulacji zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy trzeba mieć na uwadze, że sformułowanie zawarte w przepisie, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa.

Zatem wskazać należy, że na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, również ze względu na charakter aportowanego przedsiębiorstwa składającego się głównie z wynajmowanych/dzierżawionych przez Nabywcę nieruchomości, należy uwzględnić takie okoliczności jak:

1) zamiar kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez Państwa przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W niniejszej sprawie mamy jednego Zbywcę i ok 10 dzierżawców. Zbywca na rzecz jednego z dzierżawców dokonuje aportu wraz z pozostałymi umowami najmu/dzierżawy. Nabywca ten będzie te pozostałe umowy dzierżawy nadal kontynuował.

Z opisu wynika, że Nabywca budował Szpital w celu umożliwienia nabywcy prowadzenia w nim działalności medycznej. Państwa Spółka zakupiła też część urządzeń potrzebnych Szpitalowi do działalności leczniczej, który to sprzęt również mu wydzierżawiała, m.in. aparaty do znieczulenia, defibratory, endoskopy, pompy infuzyjne, prasa do odpadów komunalnych, respiratory, systemy monitorowania pacjenta, zestawy komputerowe, fotele ginekologiczne, kardiomonitory, łóżka rehabilitacyjne, meble i inne wyposażenie. W dalszych latach wyposażenie było już nabywane bezpośrednio przez Szpital, który również czynił inwestycje w obcych środkach trwałych, tj. rozbudowywał budynek za Państwa zgodą.

Z opisu wynika też, że Spółka w zasadzie nie zatrudnia pracowników, ma ich tylko 3 i to zatrudnionych na umowę zlecenie.

W opisie sprawy wskazano, że Spółka prowadzi funkcjonalnie i organizacyjnie niezależne przedsiębiorstwo, które zyski osiąga z dzierżawy nieruchomości, wyposażenia i sprzętu. Nabywca przedsiębiorstwa mógłby kontynuować działalność Spółki po nabyciu przedsiębiorstwa, ale wiadomym jest iż po aporcie Szpital nie będzie wydzierżawiał całości majątku Spółki, a będzie go używał we własnym Szpitalu (poza kontynuacją wynajmu do innych podmiotów). Bez tego sprzętu, wyposażenia i nieruchomości działalność Szpitala jest niemożliwa. Kontynuacja działalności nastąpi jedynie w zakresie wynajmu dla podmiotów innych niż sam Szpital.

Ponadto z wniosku wynika, że głównym powodem połączenia obu Spółek przez aport jest wola zakończenia uciążliwej konieczności fakturowania opłat za korzystanie przez Szpital z dzierżawionego sprzętu i nieruchomości oraz ponoszenia kosztów administracyjnych utrzymania Spółki Wnioskodawcy. Ponadto połączenie przez wkład niepieniężny majątku obu Spółek znacząco polepszy sytuację materialną Szpitala i zwiększy możliwości pozyskania dodatkowego finansowania, co umożliwi prowadzenie kolejnych badań naukowych oraz rozwinie poziom świadczonych usług, głównie poprzez wykorzystanie nowych technologii.

W przedmiotowej sprawie nie można pominąć charakteru przedmiotowych nieruchomości oraz faktu, że Nabywca aportu będzie w nim w głównej mierze kontynuował własną dotychczasową działalność jako Szpital. Zatem zasadniczo dla niego, po nabyciu majątku nie zmieni się nic, bo będzie dalej w taki sam sposób prowadził tę działalność, którą prowadził do tej pory, na tym samym majątku, tyle że będzie on już nie wydzierżawiany, tylko jego własny. Przejęcie zatem kilku pozostałych umów najmu/dzierżawy do kontynuowania nie może przesądzać w przedmiotowym konkretnym przypadku, że mamy do czynienia ze zbyciem i nabyciem przedsiębiorstwa. Nabywca nabędzie aport zasadniczo w celu prowadzenia w nim własnej dotychczasowej działalności, a nie w celu kontynuacji działalności Zbywcy – Państwa Spółki.

Ta kontynuacja kilku umów najmu nie stanowi głównego przedmiotu działalności Nabywcy, ponadto w przypadku nabycia nieruchomości obciążonej umowami najmu nowy właściciel z mocy prawa (art. 678. § 1 KC) wstępuje w stosunek najmu na miejsce Zbywcy. Przejęcie zatem wraz z nabyciem nieruchomości umów najmu nie może przesądzać, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, szczególnie, że przedmiotem aportu będą też ruchomości wykorzystywane do działalności Szpitala.

Zatem za uznaniem, że nie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z aportem przedsiębiorstwa przemawia także fakt, że zupełnie inny jest przedmiot działalności Państwa Spółki i Spółki Nabywcy. Z opisu sprawy wynika bowiem, że przedmiotem Państwa działalności jest zarządzanie nieruchomościami, z których korzysta Szpital w ramach umowy dzierżawy. Natomiast przedmiotem działalności gospodarczej Nabywcy jest działalność medyczna jako Szpital i taką działalność Nabywca będzie po dokonaniu aportu kontynuował.

W przedmiotowym konkretnym przypadku, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, należy uznać, że nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa. W tej sytuacji przekazanie wraz z majątkiem wierzytelności, należności, ksiąg, dokumentów czy środków pieniężnych nie może przesądzać za uznaniem, że mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa, albowiem Nabywca zasadniczo nie będzie kontynuował działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, tylko prowadził działalność medyczną jako Szpital.

Inaczej mówiąc, przedsiębiorstwo Zbywcy - o dotychczasowym profilu działania - po aporcie, w zasadzie przestanie istnieć. Patrząc na całość transakcji, należy uznać, że jej przedmiotem są składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności medycznej Szpitala, a nie pewien zorganizowany zespól składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które pomimo zmiany właściciela, będą zasadniczo funkcjonować jak przed aportem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie zostaną spełnione wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu na rzecz innej Spółki, tj. Szpitala (Nabywcy) za przedsiębiorstwo, a zatem art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, sprowadzające się do stwierdzenia, że opisany przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2, czyli do kwestii konieczności dokonania korekty odliczonego podatku, w związku z planowanym aportem, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 71 ust. 7d.

przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl at. 91 ust. 7e. ustawy

Podatnik, który ponownie skorzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 albo art. 113 ust. 1, może dokonać korekty podatku naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym.

Zgodnie art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Art. 91 ust. 9 ustawy stanowi natomiast, że:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to obowiązek korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy, będącym następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 VATU, obowiązki swojego poprzednika.

Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości związanych z obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego w związku z planowanym aportem, należy zatem stwierdzić, że wskazany przez Państwa przepis art. 91 ust. 9 ustawy nie będzie mieć zastosowania, gdyż dotyczy on przypadku kiedy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo albo zorganizowana cześć przedsiębiorstwa. Natomiast w analizowanej sprawie jak już wcześniej wyjaśniono przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo lecz poszczególne składniki majątku w postaci środków trwałych (nieruchomości) i wyposażenia. Zatem co do zasady będą Państwo jako wnoszący aport zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach wskazanych w art. 91 ustawy, odpowiednio do poszczególnych składników majątku mających być przedmiotem aportu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z planowanym aportem na mocy art. 91 ust. 9 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż jak wyjaśniono w okolicznościach niniejszej sprawy przepis ten nie ma zastosowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2), w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3), zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy.

Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie zadanych pytań oraz przedstawionego do nich stanowiska, stąd też przedmiotem interpretacji nie był sposób dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem i wytworzeniem środków trwałych i wyposażenia, które są przedmiotem opisanej we wniosku transakcji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.