Interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.28.2024.1.MC

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka zawarta w ww. przepisie, wyłączająca możliwość zwolnienia od podatku usług kulturalnych. Tym samym, świadczone przez Państwa usługi w zakresie organizacji Warsztatów nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, lecz podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla usług w zakresie organizacji Warsztatów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Muzeum (…) (dalej „Wnioskodawca” lub „Muzeum”) jest instytucją kultury utworzoną na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 (dalej „ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej”)), przez swoich założycieli.

Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury pod nr RIK (…). Wnioskodawca działa w szczególności na podstawie:

• ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;
• ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach;
• umowy (…).

Przedmiotem działania Muzeum jest ukazanie dziejów (…) na historycznych terenach Rzeczypospolitej Polskiej, w tym na terenie (…), a także wspieranie działań zmierzających do wychowania młodego pokolenia w duchu wzajemnej tolerancji oraz szacunku dla tradycji i kultury (…).

Według statutu Muzeum prowadzi swoją działalność m.in. poprzez:

• udostępnianie zgromadzonych zbiorów przez prowadzenie działalności naukowej, edukacyjnej i wystawienniczej;
• popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, w tym m.in. organizowanie koncertów, przedstawień, dyskusji publicznych oraz pokazów filmowych i multimedialnych;
• opracowywanie, publikowanie i rozpowszechnianie wydawnictw z zakresu swojej działalności;
• inspirowanie i prowadzenie działalności popularyzatorskiej poświęconej historii i kulturze (…), a także jej związkom z historią i kulturą polską oraz europejską.

Ponadto, w celu finansowania działalności statutowej Muzeum, może ono prowadzić jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach.

Działalność gospodarcza może być prowadzona w zakresie:

• sprzedaży publikacji i pamiątek;
• odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań;
• obsługi ruchu turystycznego;
• wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych;
• wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych;
• usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych;
• wynajmu pomieszczeń Muzeum;
• publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności.

Wśród wielu rodzajów czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności szczególną rolę pełni organizacja wydarzeń kulturalnych.

Wydarzenia organizowane przez Muzeum kierowane są do szerokiej publiczności. Część programów Wnioskodawca kieruje do określonych grup odbiorców: studentów, seniorów, rodziców oraz przedstawicieli grup zawodowych. Wnioskodawca organizuje także zajęcia, które łączą dorosłych w różnym wieku, z różnych pokoleń i środowisk. Do współtworzenia wydarzeń zapraszane są często organizacje pozarządowe i mieszkańcy (…).

W ramach odbywających się wydarzeń kulturalnych, Muzeum organizuje m.in. warsztaty kulinarne (dalej: „Warsztaty”). Warsztaty mają formę wydarzeń odpłatnych kierowanych do uczniów szkół podstawowych i średnich. Warsztaty odbywają się w ramach odpłatnej działalności statutowej Muzeum. Udział w danych Warsztatach możliwy jest po uiszczeniu opłaty za udział określanej kwotowo (opłata za grupę). Udział w Warsztatach nie uprawnia ich uczestników do wejścia na wystawę stałą Muzeum. Warsztaty mają na celu upowszechnianie kultury i kuchni (…) wśród uczestników.

Warsztaty odbywały się i będą odbywać się na terenie Muzeum - w pracowni kulinarnej Muzeum „(…)”. Pracownia stanowi przestrzeń ze studiem kuchennym z w pełni wyposażonym studiem kuchennym (w tym AGD i akcesoria kuchenne), a także projektorem multimedialnym, nagłośnieniem, zapleczem eventowym wyposażonym w krzesła, stoły, zastawę stołową itp.

Warsztaty dotyczą kuchni (...) z całego świata, m.in. (...) i (...). W ramach Warsztatów ich uczestnicy poznają tradycję kuchni (...) i zasady (…). Mają okazję pod okiem prowadzących przyrządzać proste potrawy według oryginalnych przepisów kuchni (...). Na koniec Warsztatów wszyscy uczestnicy wydarzenia zasiadają wspólnie przy stole, aby skosztować przygotowanych przez siebie potraw. Potrawy przygotowywane są ze składników udostępnianych uczestnikom w trakcie Warsztatów. W potrawach nie są wykorzystywane owoce morza, tj. homary, ośmiornice, krewetki małże czy ślimaki, kawior lub namiastki kawioru, a także przetwory z homarów i ośmiornic itp.

Podczas kolacji składającej się z dań przyrządzonych w ramach Warsztatów przez uczestników podawana jest woda oraz sporadycznie wino - jeżeli jest to uzasadnione charakterem wydarzenia. Nie są natomiast podawane kawy ani herbaty czy też inne alkohole.

Prowadzący Warsztaty pochodzą z Polski, ale także z innych krajów m.in. z Izraela czy Włoch i są albo pracownikami muzeum albo współpracują z Muzeum na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Prowadzący jest obecny przez cały czas trwania Warsztatów i aktywnie koordynuje pracę warsztatową, pracując z uczestnikami, dając im wskazówki, sprawdzając prace oraz prezentując swoją wiedzę. Kolację składającą się z przyrządzonych podczas Warsztatów przez ich uczestników potraw otwiera opowieść kuratorki kulinarnej będącą kulturoznawczynią związaną z kuchnią (...).

Muzeum nie prowadzi działalności w celu osiągnięcia zysku. Muzeum może osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznaczane są jednak w całości na działalność statutową Muzeum.

Pytania

1)Czy organizowane przez Muzeum w przedstawionych okolicznościach Warsztaty stanowią usługę wstępu w rozumieniu art. 43 ust. 19 pkt 2 lub 3 ustawy o VAT?

2)Czy organizowane przez Muzeum w przedstawionych okolicznościach Warsztaty korzystają ze zwolnienia od VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy organizowane przez Muzeum w przedstawionych okolicznościach Warsztaty stanowią usługę wstępu w zakresie usług świadczonych przez muzea i w związku z powyższym nie korzystają ze zwolnienia od VAT.

Informacje ogólne

Zwolnione od VAT są usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 19 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1)usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2)wstępu:

a)na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b)do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c)do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3)wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4)usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5)działalności agencji informacyjnych;

6)usług wydawniczych;

7)usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8)usług ochrony praw.

Warsztaty jako usługa kulturalna

Ustawa o VAT nie definiuje usług kulturalnych. W świetle definicji pojęcia „kultura” dostępnej w internetowym słowniku PWN - jest to materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory.

Natomiast w świetle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194) działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Na takie rozumienie tego pojęcia wskazują również organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach:

„Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług kulturalnych, jednak należy uznać, że usługą taką będzie usługa związana z kulturą, a z uwagi na brak definicji kultury w prawie podatkowym odnieść się trzeba do znaczenia słownikowego, mając na uwadze charakter, jaki ma spełniać ta definicja w tym przypadku. Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadlmüller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie: w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.”

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.236.2023.4.PRP).

Analogicznie wypowiedział się w tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.792.2022.2.SM czy też z 10 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.18.2022.1.AA.

W opinii Muzeum, nie ulega wątpliwości, że świadczona przez Muzeum usługa będąca przedmiotem niniejszego wniosku w postaci Warsztatów stanowi usługę kulturalną. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Warsztaty stanowią odpłatne wydarzenie odbywające się w pracowni kulinarnej Muzeum „(…)”. Warsztaty dotyczą kuchni (...) z całego świata, (...) i (...). W ramach Warsztatów ich uczestnicy poznają tradycję kuchni (...) i zasady koszerności. Ich celem jest upowszechniania kultury i kuchni (...).

Tym samym, w ocenie Muzeum, Warsztaty stanowią odpłatną usługę kulturalną świadczoną przez Muzeum. Przy czym, jeżeli usługa kulturalna stanowi jednocześnie usługę wstępu, nie będzie ona korzystała ze zwolnienia od VAT (art. 43 ust. 19 pkt 2 i 3 ustawy o VAT). Z tych też względów kluczowe jest rozstrzygnięcie czy usługi świadczone przez Muzeum (Warsztaty) mają charakter usługi wstępu.

Warsztaty jako usługa wstępu

Ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia wstępu. Dlatego szukając znaczenia tego pojęcia, należy odwołać się przede wszystkim do językowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z definicją pojęcia wstępu ujętą w internetowym Słowniku Języka Polskiego należy go rozumieć jako: „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Uczestnicy Warsztatów za opłatą mają możliwość wzięcia udziału w organizowanych przez Muzeum Warsztatach. Tym samym, usługa będące przedmiotem wniosku spełnia wymogi klasyfikacji jej jako usługi wstępu.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowaniu według stawki 8% podlegają m.in. usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:

1)na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

2)do obiektów kulturalnych (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 64 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Jednocześnie taką samą stawką VAT opodatkowaniu podlegają usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 66 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

W zakresie interpretowania pojęcia „wstępu” pomocniczo można odwołać się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. nr PT1/033/32/354/UU/14. Minister Finansów wskazał w niej, że słownik Języka Polskiego (www.sjp pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in. że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Jak wnioskował zatem Minister Finansów pod pojęciem „wstępu” na potrzeby przepisów w zakresie VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo Minister Finansów zauważył, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia).

Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię”- możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie. Tym samym, według Ministra Finansów w odniesieniu do problemu analizowanego w przywołanej interpretacji ogólnej, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu.

Stanowisko opisane wyżej Minister Finansów oparł również na orzecznictwie sądów administracyjnych, np. na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13.

Stąd też, w ocenie Muzeum, pobieranie opłat wstępu na Warsztaty opisane w niniejszym wniosku (w kasach Muzeum, online czy poprzez rezerwacje telefoniczne), będzie mieścić się w pojęciu sprzedaży usług „wstępu do miejsc o charakterze kulturalnym” lub też „wstępu w zakresie usług świadczonych przez muzeum”, które to czynności zostały wyłączone ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 19 pkt 2 i 3 ustawy o VAT.

Uzasadnieniem takiego stanowiska jest zarówno to, że Wnioskodawca działa w charakterze muzeum (a więc jest to miejsce o charakterze kulturalnym). Zgodnie zaś z prezentowaną przez organy podatkowe interpretacją pojęcia „wstępu” należy uznać, że obejmuje on nie tylko bierne uczestnictwo (jak np. udział w zwiedzaniu wystawy, czy w seansie filmowym, wykładzie), ale też te wydarzenia i spotkania, w których odbiorcy usług aktywnie uczestniczą (jak np. Warsztaty), jeżeli te wydarzenia organizowane są przez Muzeum w jego budynku.

Z tych też względów przedstawione w opisie stanu faktycznego Warsztaty nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Na brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w przypadku przeprowadzenia spotkań, zajęć i wydarzeń wskazuje m.in. wydana na rzecz Muzeum interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.77.2021.1.MMA:

„Reasumując, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu na organizowane spotkania, zajęcia i wydarzenia dla dorosłych, seniorów, rodziców lub rodziców z dziećmi, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, ponieważ są objęte dyspozycją art. 43 ust. 19 pkt 2 lit. a oraz art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż biletów, karnetów lub pobieranie opłat za wstęp na opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i organizowane przez Muzeum spotkania, zajęcia i wydarzenia dla dorosłych, seniorów, rodziców lub rodziców z dziećmi nie korzysta ze zwolnienia od VAT z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 19 pkt 2 i 3 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.”

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT do Warsztatów, wynika również z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w sprawie wydarzeń o zbliżonym charakterze jak to będące przedmiotem niniejszego wniosku:

„Jak wynika z opisu sprawy, opłata upoważnia do uczestnictwa w Warsztacie, a więc wydarzenia kulturalnego organizowanego przez Centrum. Tym samym, spełnia wymogi klasyfikacji usług świadczonych przez Centrum jako usług wstępu. Niezależnie od tego, czy uczestnictwo w danej atrakcji będzie mieć charakter czynny, czy bierny, będzie stanowić, w ocenie Wnioskodawcy, usługę wstępu na wydarzenia kulturalne.

W związku z powyższym, świadczone usługi organizacji Warsztatu mieszczą się w kategorii usług wstępu wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy, tj. wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka zawarta w przepisie, wyłączająca możliwość zwolnienia od podatku usług kulturalnych. Tym samym, usługi te należy opodatkować właściwą stawką podatku VAT. W związku z powyższym, usługi wstępu na organizowane Warsztaty, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.”

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.635.2022.2.WK).

Podobne stanowisko wynika z innych interpretacji:

„W konsekwencji stwierdzić należy, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług wstępu na warsztaty przedstawiające oraz warsztaty kulinarne z poczęstunkiem, w żadnym z przypadków nie można uznać za kompleksową usługę. Zatem, nieprawidłowe jest traktowanie tych czynności jako usługi kompleksowej i stosowanie do całości preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w powiązaniu z poz. 182 załącznika nr 3 ustawy.

Jednakże mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi wstępu na warsztaty objęte zakresem pytania nr 2 bez poczęstunku, są usługami, o których mowa w poz. 182 załącznika nr 3 do ustawy, to podlegają one opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.”

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KD1PT1-1.4012.605.2019.2.MSU).

„Ponadto, opłata upoważnia do uczestnictwa w A, a więc wydarzenia kulturalnego organizowanego przez Wnioskodawcę. Tym samym, spełnia wymogi klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako usług wstępu. Niezależnie od tego, czy uczestnictwo w danej atrakcji będzie mieć charakter czynny, czy bierny, będzie stanowić, w ocenie Wnioskodawcy, usługę wstępu na wydarzenia kulturalne. Ze wskazanych powodów wynagrodzenie Wnioskodawcy pobierane od uczestników za udział w A (Opłata) stanowi, w Państwa ocenie, usługę wstępu, o której mowa w art. 43 ust. 19 ustawy. W związku z powyższym, świadczone usługi organizacji A mieszczą się w kategorii usług wstępu wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 2 ustawy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka zawarta ww. przepisie, wyłączająca możliwość zwolnienia od podatku usług kulturalnych. Tym samym, usługi te należy opodatkować właściwą stawką podatku VAT. W związku z powyższym, wstęp na organizowane A oraz usługi pomocnicze (tj. pakiet 48 godzinny dostępu do B Online, obiady i przekąski podczas wydarzeń), nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Natomiast nocleg nie stanowi usługi pomocniczej do usługi organizacji A, dlatego również nie może korzystać z ww. zwolnienia.”

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.420.2022.3.WK).

„(...) Jak wskazał Wnioskodawca - z czym zgadza się tut. Organ - świadczone w ramach Warsztatów usługi mieszczą się w kategorii usług wstępu wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 2 ustawy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka zawarta ww. przepisie, wyłączająca możliwość zwolnienia od podatku usług kulturalnych. Tym samym usługi te należy opodatkować właściwą stawką podatku VAT. Reasumując, do świadczonych przez Wnioskodawcę usług udziału w Warsztatach nie należy stosować zwolnienia od podatku od towarów i usług zatem sprzedaż biletów należy opodatkować właściwą stawką podatku VAT.”

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.5.2021.2.PM)

Tym samym zdaniem Muzeum, do Warsztatów nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony przez Muzeum opis zdarzenia przyszłego do Warsztatów, pomimo że usługa ta jest usługą kulturalną (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT), nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, bowiem uiszczana przez uczestników Warsztatów opłata za możliwość uczestnictwa w Warsztatach stanowi płatność za usługę wstępu wyłączoną ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 19 pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy:

W myśl art. 43 ust. 18 ustawy:

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo instytucją kultury utworzoną na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przez swoich założycieli. Posiadają Państwo osobowość prawną i są Państwo wpisani do rejestru instytucji kultury.

Przedmiotem Państwa działania jest ukazanie dziejów (…) na historycznych terenach Rzeczypospolitej Polskiej, w tym na terenie (…), a także wspieranie działań zmierzających do wychowania młodego pokolenia w duchu wzajemnej tolerancji oraz szacunku dla tradycji i kultury (...).

Wśród wielu rodzajów czynności podejmowanych przez Państwa w ramach prowadzonej działalności szczególną rolę pełni organizacja wydarzeń kulturalnych.

Wydarzenia organizowane przez Państwa kierowane są do szerokiej publiczności. Część programów kierują Państwo do określonych grup odbiorców: studentów, seniorów, rodziców oraz przedstawicieli grup zawodowych. Organizują Państwo także zajęcia, które łączą dorosłych w różnym wieku, z różnych pokoleń i środowisk. Do współtworzenia wydarzeń zapraszane są często organizacje pozarządowe i mieszkańcy (…).

W ramach odbywających się wydarzeń kulturalnych, organizują Państwo warsztaty kulinarne (Warsztaty). Warsztaty mają formę wydarzeń odpłatnych kierowanych do uczniów szkół podstawowych i średnich. Warsztaty odbywają się w ramach Państwa odpłatnej działalności statutowej. Udział w danych Warsztatach możliwy jest po uiszczeniu opłaty za udział określanej kwotowo (opłata za grupę). Udział w Warsztatach nie uprawnia ich uczestników do wejścia na wystawę stałą Muzeum. Warsztaty mają na celu upowszechnianie kultury i kuchni (...) wśród uczestników.

Warsztaty odbywały się i będą odbywać się na terenie Muzeum - w pracowni kulinarnej Muzeum (…). Pracownia stanowi przestrzeń z w pełni wyposażonym studiem kuchennym (w tym AGD i akcesoria kuchenne), a także projektorem multimedialnym, nagłośnieniem, zapleczem eventowym wyposażonym w krzesła, stoły, zastawę stołową.

Warsztaty dotyczą kuchni (...) z całego świata, m.in. (...) i (...). W ramach Warsztatów ich uczestnicy poznają tradycję kuchni (...) i zasady koszerności. Mają okazję pod okiem prowadzących przyrządzać proste potrawy według oryginalnych przepisów kuchni (...). Na koniec Warsztatów wszyscy uczestnicy wydarzenia zasiadają wspólnie przy stole, aby skosztować przygotowanych przez siebie potraw. Potrawy przygotowywane są ze składników udostępnianych uczestnikom w trakcie Warsztatów. W potrawach nie są wykorzystywane owoce morza tj. homary, ośmiornice, krewetki małże czy ślimaki, kawior lub namiastki kawioru, a także przetwory z homarów i ośmiornic itp. Podczas kolacji składającej się z dań przyrządzonych w ramach Warsztatów przez uczestników podawana jest woda oraz sporadycznie wino - jeżeli jest to uzasadnione charakterem wydarzenia. Nie są natomiast podawane kawy ani herbaty czy też inne alkohole.

Prowadzący Warsztaty pochodzą z Polski, ale także z innych krajów m.in. z Izraela czy Włoch i są albo pracownikami muzeum albo współpracują z Państwem na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Prowadzący jest obecny przez cały czas trwania Warsztatów i aktywnie koordynuje pracę warsztatową, pracując z uczestnikami, dając im wskazówki, sprawdzając prace oraz prezentując swoją wiedzę. Kolację składającą się z przyrządzonych podczas Warsztatów przez ich uczestników potraw otwiera opowieść kuratorki kulinarnej będącą kulturoznawczynią związaną z kuchnią (...).

Nie prowadzą Państwo działalności w celu osiągnięcia zysku. Mogą Państwo osiągać zyski z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznaczane są jednak w całości na Państwa działalność statutową.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą ustalenia, czy organizowane przez Państwa Warsztaty stanowią usługę wstępu w rozumieniu art. 43 ust. 19 pkt 2 lub 3 ustawy oraz ustalenia czy Warsztaty te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości wskazać należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług kulturalnych, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Podmiotem mogącym świadczyć usługi kulturalne korzystającym ze zwolnienia może być podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisany do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej pod warunkiem, że podmiot ten nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić na podstawie dostępnej metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp.

Kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmüller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999).

Ponadto Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87), zwanej dalej ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W myśl art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Jednocześnie zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 385), zwanej dalej ustawą o muzeach:

Stosownie do art. 2 ustawy o muzeach:

Zgodnie z art. 4 ustawy o muzeach:

Jak wskazano powyżej, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

We wniosku wskazano, że są Państwo instytucją kultury utworzoną na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Posiadają Państwo osobowość prawną i są Państwo wpisani do rejestru instytucji kultury.  

Zatem w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie spełniona jest również przesłanka o charakterze przedmiotowym. Jak wynika z wniosku, w ramach odbywających się wydarzeń kulturalnych, organizują Państwo warsztaty kulinarne (Warsztaty). Warsztaty mają formę wydarzeń odpłatnych kierowanych do uczniów szkół podstawowych i średnich. Warsztaty odbywają się w ramach Państwa odpłatnej działalności statutowej. Udział w danych Warsztatach możliwy jest po uiszczeniu opłaty za udział określanej kwotowo (opłata za grupę). Udział w Warsztatach nie uprawnia ich uczestników do wejścia na wystawę stałą Muzeum. Warsztaty mają na celu upowszechnianie kultury i kuchni (...) wśród uczestników.

Warsztaty odbywały się i będą odbywać się na terenie Muzeum - w pracowni kulinarnej Muzeum (…). Pracownia stanowi przestrzeń z w pełni wyposażonym studiem kuchennym (w tym AGD i akcesoria kuchenne), a także projektorem multimedialnym, nagłośnieniem, zapleczem eventowym wyposażonym w krzesła, stoły, zastawę stołową.

Warsztaty dotyczą kuchni (...) z całego świata, m.in. (...) i (...). W ramach Warsztatów ich uczestnicy poznają tradycję kuchni (...) i zasady koszerności. Mają okazję pod okiem prowadzących przyrządzać proste potrawy według oryginalnych przepisów kuchni (...). Na koniec Warsztatów wszyscy uczestnicy wydarzenia zasiadają wspólnie przy stole, aby skosztować przygotowanych przez siebie potraw. Potrawy przygotowywane są ze składników udostępnianych uczestnikom w trakcie Warsztatów.

Prowadzący Warsztaty pochodzą z Polski, ale także z innych krajów m.in. z Izraela czy Włoch i są albo pracownikami muzeum albo współpracują z Państwem na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Prowadzący jest obecny przez cały czas trwania Warsztatów i aktywnie koordynuje pracę warsztatową, pracując z uczestnikami, dając im wskazówki, sprawdzając prace oraz prezentując swoją wiedzę. Kolację składającą się z przyrządzonych podczas Warsztatów przez ich uczestników potraw otwiera opowieść kuratorki kulinarnej będącą kulturoznawczynią związaną z kuchnią (...).

Zatem w świetle przestawionych we wniosku okoliczności sprawy należy uznać, że świadczona przez Państwa usługa w zakresie organizacji Warsztatów, których celem jest upowszechnianie kultury i kuchni (...) wśród uczestników, stanowi usługę kulturalną, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Jednak – jak wynika z treści art. 43 ust. 19 ustawy - jeżeli usługa kulturalna stanowi jednocześnie usługę wstępu, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku do towarów i usług. Dlatego kluczowe w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy świadczone przez Państwa usługi w zakresie organizacji Warsztatów mają charakter usług wstępu.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Należy podkreślić, że obecnie nie budzi już wątpliwości, że dla zdefiniowania pojęcia „wstępu” nie ma znaczenia czy możliwość wejścia, czy uczestnictwa w danym wydarzeniu dotyczy uczestnictwa czynnego, czy biernego.

Pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, na siłownię - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Jak wynika z okoliczności sprawy, udział w opisanych we wniosku Warsztatach możliwy jest po uiszczeniu opłaty za udział, określanej kwotowo (opłata za grupę). Warsztaty mają na celu upowszechnianie kultury i kuchni (...) wśród uczestników. W ramach Warsztatów ich uczestnicy poznają tradycję kuchni (...) i zasady koszerności. Uczestnicy mają okazję pod okiem prowadzących przyrządzać proste potrawy według oryginalnych przepisów kuchni (...). Na koniec Warsztatów wszyscy uczestnicy wydarzenia zasiadają wspólnie przy stole, aby skosztować przygotowanych przez siebie potraw. Zatem uiszczana opłata upoważnia do uczestnictwa w danym Warsztacie, a więc wydarzeniu kulturalnym organizowanym przez Państwa. Tym samym, spełnione są wymogi klasyfikacji świadczonych przez Państwa usług jako usług wstępu.

W związku z powyższym, świadczone przez Państwa usługi w zakresie organizacji Warsztatów mieszczą się w kategorii usług wstępu wymienionych w art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy, tj. wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą.

Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka zawarta w ww. przepisie, wyłączająca możliwość zwolnienia od podatku usług kulturalnych. Tym samym, świadczone przez Państwa usługi w zakresie organizacji Warsztatów nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, lecz podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).