Interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.618.2023.1.RMA

Brak opodatkowania otrzymanej dotacji w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania otrzymanej pomocy w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest (…) - dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „Podatnik”, z siedzibą w (…), która jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, którą to okoliczność potwierdza wydruk potwierdzenia z Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT, na dzień 29 grudnia 2023 r. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja szkła gospodarczego (PKD: 23.13.Z), co potwierdza informacja z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka złożyła wniosek (…) o udzielenie pomocy publicznej w ramach programu rządowego, przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: „Program rządowy”), udzielanej zgodnie z ustawą z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022–2024 (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2088 ze zm.) (dalej: „Ustawa wspierająca przedsiębiorców”). Następnie w dniu 9 marca 2023 r. zawarła ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii (ministrem właściwym do spraw gospodarki) (…), zwanym dalej „Ministrem”, reprezentowanym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (…) - dalej: „Operator Programu rządowego” umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego nr (…) - dalej: „Umowa o udzielenie pomocy publicznej”. Na podstawie Umowy Spółka otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej - dalej: „Pomoc publiczna”, której podstawą do wyliczenia była wartość netto faktur, a nie wartość brutto zawierająca podatek VAT. Operator programu rządowego dokonał rozliczenia Pomocy publicznej. Pomoc publiczna otrzymana z rządowego programu „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” przeznaczona na działalność operacyjną i inwestycyjną, nie jest zapłatą za jakiekolwiek świadczenie stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych przez Wnioskodawcę towarów i świadczonych usług. Program rządowy realizowany na podstawie Ustawy wspierającej przedsiębiorców, zgodnie z załącznikiem do uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., finansowany jest ze środków „Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji” (dalej „Fundusz”), o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1312 ze zm.). Ustawa wspierająca przedsiębiorców wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, która odnosi się do przedsiębiorców, których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii. Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (Dz. Urz. UE C z 2022 r. str. 131 ze zm.) - dalej: „Komunikat Komisji”, w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego. Państwa członkowskie mogą również przyznawać pomoc na naprawienie szkód spowodowanych zdarzeniami nadzwyczajnymi na podstawie art. 107 ust. 2 lit. b) TFUE (Traktat Ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą, Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.). Zgodnie z punktem 25a Komunikatu Komisji, pomoc państwa może być oceniana na podstawie art. 107 ust. 2 lit. b) TFUE.

Zgodnie z ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, Pomoc publiczna wypłacana jest z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, który jest państwowym funduszem celowym, a jego przychodami są m.in. wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska, jako dysponent Funduszu, może za zgodą ministra właściwego do spraw finansów publicznych zaciągać pożyczki z budżetu państwa na finansowanie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024.

Pytanie

Czy Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę od Skarbu Państwa - Ministra Rozwoju i Technologii (ministra właściwego do spraw gospodarki), reprezentowanego przez „Operatora Programu rządowego” w oparciu o Umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, na podstawie której to Umowy Spółka otrzymała bezzwrotną Pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów u.p.t.u.?

Państwa stanowisko w sprawie

Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę od Skarbu Państwa - Ministra Rozwoju i Technologii (ministra właściwego do spraw gospodarki), reprezentowanego przez „Operatora Programu rządowego” w oparciu o Umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, na podstawie której to Umowy Spółka otrzymała bezzwrotną Pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów u.p.t.u.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

W opinii Wnioskodawcy, tryb oraz podstawy faktyczne i prawne udzielenia Pomocy publicznej wskazują, że otrzymana Pomoc publiczna nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w oparciu o niżej wskazane okoliczności faktyczne i prawne, uwzględniające acquis communautaire.

Na mocy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ostatnia część art. 29a ust. 1 ustawy ma zastosowanie tylko do dotacji bezpośrednio wpływających na cenę dostarczanych towarów lub usług, co ma miejsce, jeżeli podatnik wykonujący świadczenie ma prawo oczekiwać dotacji lub innej formy dofinansowania w określonej wysokości w związku z wykonaniem określonego świadczenia stanowiącego dostawę towarów lub świadczenia usług. Potwierdza to m.in. teza wyroku Trybunału Sprawiedliwości (UE) z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (wyrok TS z 22 listopada 2001 r., C-184/00, Office des produits wallons ASBL v. Państwo Belgijskie, ECR 2001, Nr 118, poz. I-9115), która pomimo zmienionej podstawy prawnej, to jest obowiązku stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) - dalej: Dyrektywa, nie straciła na aktualności. Teza przywołanego orzeczenia brzmi: „Dla celów art. 11A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy”. Zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o powołane dalej okoliczności prawne, w szczególności judykaty Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Pomoc publiczna wyżej opisana w obowiązującym stanie prawnym, to jest otrzymana w ramach programu rządowego, nie ma charakteru subwencji/dotacji bezpośrednio wpływającej na cenę dostarczanych przez Wnioskodawcę towarów lub usług, a więc nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Podstawą zaliczenia dotacji/subwencji do podstawy opodatkowania jest bowiem bezpośredni związek takiej subwencji czy dotacji z ceną towaru lub usługi, mający wpływ na wysokość ceny towaru lub usługi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 u.p.t.u.: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W świetle art. 8 ust. 1 powołanej wyżej ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Biorąc powyższe pod uwagę, przez usługę w rozumieniu przepisów u.p.t.u. należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie jest dostawą towarów. Przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną co do zasady w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W świetle powyższego czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, nadto związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.t.u.: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 u.p.t.u.: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Artykuł 29a ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. W świetle powyższego podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca towaru lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy.

Przepis ten stanowi, że „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi tym samym wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. niezbędne jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną” w oparciu o orzecznictwo trybunału Sprawiedliwości. W wyrokach TS w sprawach: z 22 listopada 2001 r., C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State i z 13 czerwca 2002 r., C‑353/00 Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi co do zasady być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi zależność, jaką jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Związek pomiędzy dotacją a ceną musi być ewidentny przy ustalaniu wynagrodzenia za towar lub usługę. Trybunał wskazał szereg wskazówek, w tym m.in. ale nie wyłącznie: konieczność ustalenia, że dotacja/subwencja, która jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu usługę, umożliwia sprzedaż towaru lub usługi po cenie niższej oraz by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. W drugim z powołanych TS uznał, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Trybunał uznał opinię rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, zgodnie z którymi przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym, dokonując następującego rozróżnienia: jeśli przyznane dotacje / subwencje mają postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa, to nie podlegają opodatkowaniu, jeśli natomiast odnoszone są konkretnych dostaw towarów lub świadczenia określonych usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony) to podlegają podatkowi VAT.

Wracając na grunt krajowy, na mocy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przyjąć należy, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie usługi lub za daną konkretną dostawę towaru. W opisanym wyżej kontekście, otrzymana przez Wnioskodawcę Pomoc publiczna z Programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”, programu przyjętego uchwałą nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. na podstawie ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, nie jest zapłatą za jakiekolwiek świadczenie stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy.

Wysokość przyznanej pomocy wynika bowiem z kwalifikowanych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę jako beneficjenta pomocy publicznej na zakup gazu, wyliczonych zgodnie z założeniami Programu rządowego. Pomoc otrzymana z rządowego programu będzie przeznaczona na działalność operacyjną i inwestycje i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych przez Spółkę towarów i świadczonych usług, jak również nie jest zapłatą za jakiekolwiek świadczenie stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy, jest bowiem dofinansowaniem ogólnym do działalności w zakresie produkcji szkła gospodarczego, niezwiązanej z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz jakichkolwiek odbiorców. W świetle powyższego, Pomoc publiczna jako niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę od Skarbu Państwa - Ministra Rozwoju i Technologii (ministra właściwego do spraw gospodarki), reprezentowanego przez „Operatora Programu rządowego” w oparciu o Umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, na podstawie której to Umowy Spółka otrzymała bezzwrotną Pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów u.p.t.u.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

• C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),
• C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Złożyli Państwo wniosek o udzielenie pomocy publicznej w ramach programu rządowego, przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023 z 3 stycznia 2023 r. pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”, udzielanej zgodnie z ustawą z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022–2024. 9 marca 2023 r. zawarli Państwo ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii, reprezentowanym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. Na podstawie Umowy otrzymali Państwo bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej. Operator programu rządowego dokonał rozliczenia Pomocy publicznej. Ww. Pomoc publiczna, przeznaczona na działalność operacyjną i inwestycyjną, nie jest zapłatą za jakiekolwiek świadczenie stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych przez Państwa towarów i świadczonych usług.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania otrzymanej pomocy w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego.

Skoro otrzymana pomoc z rządowego programu „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” nie jestzapłatą za jakiekolwiek świadczenie stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę produkowanych przez Państwa towarów i świadczonych usług, to należy uznać, że jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności w zakresie produkcji szkła gospodarczego, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz jakichkolwiek odbiorców.

Zatem otrzymana pomoc z rządowego programu „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”, jako niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).