Interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.927.2023.2.KP

Wypłata zysków z lat ubiegłych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 22 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lutego 2024 r. (wpływ 2 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prowadzi działalność indywidualną począwszy od 04.09.2006 r.

W dniu 22 września 2023 roku złożył do Sądu Rejonowego wniosek o rejestrację podmiotu w związku z planowanym przekształceniem działalności indywidualnej w spółkę z o.o.

Zgodnie z wnioskiem przesłanym do sądu rejestracja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma nastąpić w dniu 3 stycznia 2024 roku. Wnioskodawca po przekształceniu swojej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie jedynym wspólnikiem powstałej spółki, a zgodnie z art. 553 k.s.h. spółka ta będzie prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi księgi rachunkowe, a zyski z indywidualnej działalności gospodarczej przez lata były częściowo gromadzone w firmie i służyły bieżącemu finansowaniu działalności.

Kapitał nowo powstałej spółki zgodnie z planem przekształcenia będzie kształtował się następująco, kapitał podstawowy 50.000,00zł, natomiast pozostała część kapitałów własnych zostanie zaksięgowana na kapitał zapasowy, jednak na dzień dzisiejszy nie jest jeszcze znana, gdyż księgi nie zostały zamknięte, ale będzie to kwota znaczna i będzie się ona składała zarówno ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, jak i z tych zgromadzonych w kasie oraz wartości przedsiębiorstwa znajdującej pokrycie w środkach trwałych, obrotowych i innych składnikach. Kwota ta w całości opodatkowana została w przeszłości podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zastanawia się, czy ewentualna wypłata środków zgromadzonych w trakcie prowadzenia działalności indywidualnej na kapitale zapasowym, tj. do dnia 2 stycznia 2024 r. (jeśli przekształcenie nastąpi tego dnia), już po przekształceniu w spółkę z o.o. spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wypłacona w przyszłości część niewypłaconego zysku, która po przekształceniu znalazła się w kapitale zapasowym przekształconego podmiotu, już raz została opodatkowana jako zyski osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Uprawnienie wspólnika do uzyskania zysku ze spółki z o.o. będzie wynikało z posiadania statusu udziałowca przekształconej spółki, natomiast wypłata wspólnikowi, o której mowa w przedmiotowym wniosku, odnosi się do zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę jako osobę fizyczną wykonującego przed przekształceniem w sp. z o.o. jednoosobową działalność gospodarczą. Kwota tego zysku została opodatkowana już raz w trybie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypłata, o którą pyta Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku, nie będzie związana z wypłatą z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej czy zbycia udziałów, lecz będzie miała charakter wskazany we wniosku, będzie to wypłata należna wspólnikowi, który to zysk wypracował i opodatkował przed przekształceniem, a z chwilą uzyskania wpisu do KRS o przekształceniu nie wyprowadził zysku na potrzeby osobiste.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytanie:

Na podstawie jakich przepisów Kodeksu spółek handlowych spółka z o.o. powstała z przekształcenia Pana jednoosobowej działalności gospodarczej wypłaci z jej kapitału zapasowego na Pana rzecz niewypłacony zysk wypracowany w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oraz jaki charakter prawny będzie miała ta wypłata?

Informuje Pan, że wypłata zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi na podstawie art. 192 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym to „Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału”.

Tym samym, zgodnie z KSH, możliwe jest dokonywanie wypłat z kwot przeniesionych z kapitałów zapasowego i rezerwowego utworzonych z zysku – i taki charakter prawny będzie miała ewentualna przyszła wypłata z kapitału zapasowego Spółki.

Pytanie

Czy z tytułu wypłaty udziałowcowi z kapitału zapasowego wcześniej wniesionego do spółki z o.o. z tytułu przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej wartości już wcześniej opodatkowanej niewypłaconego zysku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata kapitału zapasowego po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje powstania u wspólnika przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwota tych zysków została już opodatkowana na poziomie działalności indywidualnej i nie powinna być opodatkowana ponownie pomimo przekształcenia działalności. Opodatkowanie tych kwot prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Ponieważ można wyodrębnić kwotę dochodu, jaka została już opodatkowana na poziomie działalności jednoosobowej i przeniesiona do spółki w związku z przekształceniem, nie została ona wypracowana przez spółkę, nie jest więc to udział w zysku osoby prawnej, a wypłata związana z zakończeniem działalności indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż wypłacane środki nie stanowią zysku spółki, lecz w całości stanowią zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę, ich wypłata nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych przez kodeks spółek handlowych dla wypłaty środków ze spółki na rzecz wspólnika, mogło by to nastąpić w przypadku dywidendy, czy wynagrodzenia w związku z umorzeniem udziałów, lecz w przedmiotowym przypadku nie ma to miejsca. Nie można więc przyjąć, że wypłata środków z kapitału zapasowego zgromadzonego i opodatkowanego przez osobę fizyczną w ramach indywidualnej działalności gospodarczej po przekształceniu w wyżej opisanym przypadku stanowi przychód z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, ponieważ dochody uzyskiwane w ramach jednoosobowej działalności przed przekształceniem w spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Istotne znaczenie ma również art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Wskazać należy, że Wnioskodawca w ramach opisanej sytuacji nie uzyska przychodu (dochodu), gdyż wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej.

Odzwierciedlenie stanowiska Wnioskodawcy znajduje się w wyrokach sądów WSA oraz NSA. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Po 270/20 sąd zauważył, że:

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie również w wyroku NSA z dnia 30 maja 2017 r. II FSK 1224/15, w którym wskazano, że:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2023 r. II FSK 252/21 wskazuje również:

Sąd w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2023 r. II FSK 51/21:

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca twierdzi, że wypłata z kapitału zapasowego zysków wypracowanych w ramach JDG po przekształceniu w spółkę z o.o. nie spowoduje powstania u wspólników przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ) dopuszczają możliwość przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

W myśl art. 551 § 5 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 584¹ – 584¹³ ustawy Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 584² § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie natomiast z przepisem art. 584² § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Według art. 584² § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych:

Jak wynika z tego przepisu, dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych.

Jednocześnie kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy zysk ten pochodzi z okresu istnienia spółki kapitałowej, czy też powstał np. w jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem jej w spółkę kapitałową.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), zwracam uwagę, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy:

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika.

Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei w myśl art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z opisu sprawy, od 2006 r. prowadził Pan indywidualną działalność gospodarczą. We wrześniu 2023 r. złożył Pan do Sądu Rejonowego wniosek o rejestrację podmiotu w związku z planowanym przekształceniem Pana indywidualnej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. (dalej: Spółka). Rejestracja Spółki miała nastąpić w styczniu 2024 r. Po przekształceniu Pana jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę będzie Pan jedynym wspólnikiem Spółki. Po przekształceniu niewypłacony wcześniej zysk zostanie zaksięgowany na kapitale zapasowym Spółki. Uprawnienie Pana do uzyskania zysku ze Spółki będzie wynikało z posiadania statusu udziałowca Spółki. Wypłata zysku na Pana rzecz nie będzie związana z wypłatą z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej czy zbycia udziałów. Od momentu uzyskania wpisu do KRS nie wyprowadził Pan zysku na potrzeby osobiste. Wypłata zysku wypracowanego w ramach Pana jednoosobowej działalności gospodarczej po przekształceniu w Spółkę nastąpi na podstawie art. 192 Kodeksu spółek handlowych.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia, czy wypłaty zysku z kapitału zapasowego Spółki, wypracowanego w ramach Pana jednoosobowej działalności gospodarczej, w chwili wypłaty będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazuję, że skoro Spółka – powstała w wyniku przekształcenia Pana jednoosobowej działalności gospodarczej – wypłaci Panu jako udziałowcowi zyski, które wypracował Pan w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a wypłata ta będzie miała swoją podstawę w art. 192 Kodeksu spółek handlowych, spowoduje to powstanie po Pana stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – wypłata z kapitału zapasowego Spółki powstałej z przekształcenia Pana jednoosbowej działalności gospodarczej wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach Pana jednoosobowej działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).