Interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.855.2023.2.PRP

Zwolnienie od podatku VAT wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do 2020 r. włącznie w zamian za udziały w Spółce.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do 2020 r. włącznie w zamian za udziały w Spółce. Uzupełnili go Państwo pismem z 14 grudnia 2023 r. (wpływ 14 grudnia 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 lutego 2024 r. (wpływ 9 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina planuje dokonać w grudniu 2023 r. aportu sieci wodno-kanalizacyjnych do spółki, tj. do Sp. z o. o (dalej: Spółka) w zamian za udziały w Spółce. Obecnie Gmina posiada kilka % udziałów w Spółce. Spółka jest przedsiębiorstwem powołanym do realizacji zadań Gminy oraz innych udziałowców (innych jednostek samorządu terytorialnego) w zakresie gospodarki komunalnej, prowadzi zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zajmuje się odprowadzaniem ścieków m.in. na terenie Gminy.

Obecnie infrastruktura jest nieodpłatnie udostępniona Spółce. Spółka pobiera od mieszkańców oraz firm i instytucji z terenu Gminy opłaty za dostawę wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Spółka rozlicza w tym zakresie VAT należny.

Przedmiotem aportu będą sieci wodno-kanalizacyjne, które zostały przez Gminę wybudowane wiele lat temu, tj. w latach 2000-2020, tj.:

·Kanalizacja sanitarna ul. … (data oddania do użytkowania – 31.12.2000 r.),

·Kanalizacja sanitarna ul. … (data oddania do użytkowania – 30.12.2006 r.),

·Kanalizacja sanitarna ul. … (data oddania do użytkowania – 28.12.2009 r.),

·Kanalizacja sanitarna ul. … (data oddania do użytkowania – 28.12.2009 r.),

·Sieć wodociągowa … (data oddania do użytkowania – 30.12.2011 r.),

·Kanalizacja sanitarna … (data oddania do użytkowania – 30.06.2020 r.).

Sieci wodno-kanalizacyjne stanowią, zdaniem Gminy, budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne na majątek wodno-kanalizacyjny, który zostanie wniesiony do Spółki aportem zostały wystawione na Gminę z NIP Gminy.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków na przedmiotowy majątek. Gmina wykorzystywała majątek do nieodpłatnego udostępniania go Spółce celem wykonywania przez Spółkę zadań w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że Gmina nieodpłatnie udostępniając infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Spółce wykonywała zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina nie ponosiła w ostatnich 2 latach wydatków na majątek objęty planowanym aportem, które mogłyby stanowić ulepszenie o wartości co najmniej 30% wartości początkowej tego majątku.

Gmina nie wykorzystywała majątku wodno-kanalizacyjnego do czynności zwolnionych z VAT.

Wątpliwości Gminy dotyczą stawki VAT dla transakcji wniesienia do Spółki majątku wodnokanalizacyjnego.

Ponadto, w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, wskazano:

1)Czy przedmiotem aportu będzie również grunt, na którym znajdują się poszczególne sieci wodno-kanalizacyjne?

Odp. Przedmiotem aportu będą wyłącznie sieci wodno-kanalizacyjne.

2)Czy wartość nominalna Państwa udziałów w Spółce po przekazaniu aportu będzie odpowiadała nakładom poniesionym na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku?

Odp. Wartość nominalna udziałów w Spółce po przekazaniu aportu będzie odpowiadała nakładom poniesionym na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, pomniejszonym o odpisy amortyzacyjne. W uchwale nr .. Rady Miejskiej w … z dnia 26 października 2016 r. w sprawie (...), określono, że wartość wkładu niepieniężnego (aportu) określa się na podstawie wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu, zgodnie z przepisami o rachunkowości.

3)Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (zajęcie, używanie) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.)? Proszę podać datę (miesiąc i rok) odrębnie do każdej z sieci wodno-kanalizacyjnej.

Odp. Nastąpiło pierwsze zasiedlenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Poniżej Gmina wskazuje daty pierwszego zasiedlenia poszczególnych sieci wodno-kanalizacyjnych (zbieżne z oddaniem inwestycji do użytkowania):

·Kanalizacja sanitarna ul. … –31.12.2000 r.,

·Kanalizacja sanitarna ul. … – 30.12.2006 r.,

·Kanalizacja sanitarna ul. … – 28.12.2009 r.,

·Kanalizacja sanitarna ul. … – 28.12.2009 r.,

·Sieć wodociągowa … – 30.12.2011 r.,

·Kanalizacja sanitarna … – 30.06.2020 r.

4)Czy od pierwszego zajęcia (używania) ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do dnia aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata? Proszę wskazać odrębnie do każdej z sieci wodno-kanalizacyjnej.

Odp. Od pierwszego zajęcia ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do dnia aportu minie okres dłuższy niż 2 lata:

·Kanalizacja sanitarna ul. … – od pierwszego zajęcia do dnia aportu minie okres dłuższy niż 2 lata,

·Kanalizacja sanitarna ul. … - od pierwszego zajęcia do dnia aportu minie okres dłuższy niż 2 lata,

·Kanalizacja sanitarna ul. … – od pierwszego zajęcia do dnia aportu minie okres dłuższy niż 2 lata,

·Kanalizacja sanitarna ul. … – od pierwszego zajęcia do dnia aportu minie okres dłuższy niż 2 lata,

·Sieć wodociągowa … – od pierwszego zajęcia do dnia aportu minie okres dłuższy niż 2 lata,

·Kanalizacja sanitarna … – od pierwszego zajęcia do dnia aportu minie okres dłuższy niż 2 lata.

Pytanie

Czy wniesienie przez Gminę aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do 2020 r. włącznie w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wniesienie przez Gminę aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do 2020 r. włącznie w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wniesienie aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w zamian za udziały na gruncie VAT stanowi czynność podlegającą ustawie o VAT. W przypadku, gdy przedmiotem aportu są rzeczy i dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanej sytuacji czynność ta dokonywana będzie przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego. Wynagrodzeniem Gminy będzie wartość otrzymanych udziałów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z faktem, że dokonywana przez Gminę czynność nastąpi na podstawie zawieranej umowy cywilnoprawnej wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Gmina będzie podatnikiem z tytułu dokonanej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

Na marginesie należałoby wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa (przedmiotem aportu nie są np. zobowiązania, należności, składniki niematerialne, umowy).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, przez budowle – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle powyższego zdaniem Gminy, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należałoby uznać za budowle w świetle powołanych wyżej przepisów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1)wybudowaniu lub

2)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W analizowanej sytuacji, od pierwszego zasiedlenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do 2020 r. włącznie do momentu aportu minie okres dłuższy niż dwa lata. Aport planowany jest na grudzień 2023 r. Po 2020 r. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na przedmiotowe obiekty, które mogłyby zwiększać wartość początkową o co najmniej 30%.

W związku z powyższym, skoro wniesienie aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do 2020 r. włącznie nie jest dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia minie okres dłuższy niż 2 lata, przedmiotowa transakcja powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.601.2022.2.NF, w świetle której „Wnioskodawca wskazał, że „Kanalizacja mająca być przedmiotem aportu do Spółki stanowi budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu aportu Kanalizacji upłynie okres co najmniej 2 lat. Gmina nie ponosiła oraz zakłada, że nie będzie ponosić do momentu aportu wydatków na ulepszenie Kanalizacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym należy stwierdzić, że aport Kanalizacji będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro aport Kanalizacji będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.174.2023.1.PS, w której stwierdzono, że „W przedmiotowej sprawie wniesienie przez Państwa aportem do Spółki z o.o. sieci wodociągowych, wodociągów, kanalizacji deszczowych i kanalizacji sanitarnych, nie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. sieci będących przedmiotem aportu a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto w odniesieniu do sieci wodociągowych, wodociągów, kanalizacji deszczowych i kanalizacji sanitarnych, będących przedmiotem aportu, nie zostały i do dnia dostawy nie zostaną poniesione wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej. W konsekwencji planowana dostawa (aport) sieci wodociągowych, wodociągów, kanalizacji deszczowych i kanalizacji sanitarnych będzie spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.295.2020.2.MB, w której wskazano, że „Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej działce będącej przedmiotem aportu nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, względem zarówno budynków, jak i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a od pierwszego zasiedlenia każdego z ww. budynków oraz budowli do dnia ich planowanego aportu minęły ponad 2 lata. Ponadto, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli. Z opisu sprawy nie wynika również, że Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynków i budowli mających być przedmiotem aportu. Zatem zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, wniesienie przez Gminę aportem infrastruktury wodnokanalizacyjnej oddanej do użytkowania do 2020 r. włącznie w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Są Państwo właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Planują Państwo dokonać w grudniu 2023 r. aportu sieci wodno-kanalizacyjnych do spółki. Wartość nominalna udziałów w Spółce po przekazaniu aportu będzie odpowiadała nakładom poniesionym na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, pomniejszonym o odpisy amortyzacyjne. Obecnie posiadają Państwo kilka % udziałów w Spółce. Obecnie infrastruktura jest nieodpłatnie udostępniona Spółce. Przedmiotem aportu będą sieci wodno-kanalizacyjne, które zostały przez Państwa wybudowane wiele lat temu, tj. w latach 2000-2020, tj.:

• Kanalizacja sanitarna ul. … (data oddania do użytkowania – 31.12.2000 r.),
• Kanalizacja sanitarna ul. … (data oddania do użytkowania – 30.12.2006 r.),
• Kanalizacja sanitarna ul. … (data oddania do użytkowania – 28.12.2009 r.),
• Kanalizacja sanitarna ul. … (data oddania do użytkowania – 28.12.2009 r.),
• Sieć wodociągowa … (data oddania do użytkowania – 30.12.2011 r.),
• Kanalizacja sanitarna …(data oddania do użytkowania – 30.06.2020 r.).

Pierwsze zasiedlenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest zbieżne z ww. oddaniem inwestycji do użytkowania. Od pierwszego zajęcia ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do dnia aportu minie okres dłuższy niż 2 lata. Sieci wodno-kanalizacyjne stanowią Państwa zdaniem budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne na majątek wodno-kanalizacyjny, który zostanie wniesiony do Spółki aportem zostały wystawione na Państwa. Nie dokonali Państwo odliczenia VAT od wydatków na przedmiotowy majątek. Nie ponosili Państwo w ostatnich 2 latach wydatków na majątek objęty planowanym aportem, które mogłyby stanowić ulepszenie o wartości co najmniej 30% wartości początkowej tego majątku. Nie wykorzystywali Państwo majątku wodno-kanalizacyjnego do czynności zwolnionych z VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do 2020 r. włącznie w zamian za udziały w Spółce.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ wniesienie aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do 2020 r. włącznie w zamian za udziały w Spółce ma charakter cywilnoprawny.

Zatem w tej sytuacji nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Jak wskazano we wniosku, sieci wodno-kanalizacyjne będące przedmiotem aportu stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika także, że w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do 2020 r. włącznie, tj.

• Kanalizacja sanitarna ul. … (data oddania do użytkowania – 31.12.2000 r.),
• Kanalizacja sanitarna ul. … (data oddania do użytkowania – 30.12.2006 r.),
• Kanalizacja sanitarna ul. … (data oddania do użytkowania – 28.12.2009 r.),
• Kanalizacja sanitarna ul. … (data oddania do użytkowania – 28.12.2009 r.),
• Sieć wodociągowa … (data oddania do użytkowania – 30.12.2011 r.),
• Kanalizacja sanitarna … (data oddania do użytkowania – 30.06.2020 r.),

do momentu wniesienia tej infrastruktury aportem minie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie – jak Państwo wskazali - pierwsze zasiedlenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest zbieżne z oddaniem inwestycji do użytkowania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że warunki uprawniające do zwolnienia tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zostaną spełnione, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wobec powyższego, wniesienie przez Państwa aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do 2020 r. włącznie, objętej zakresem zadanego we wniosku pytania, w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie od podatku VAT będzie miało zastosowanie o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).