Interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.601.2022.2.NF

Opodatkowanie podatkiem VAT aportu Kanalizacji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT aportu Kanalizacji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 lutego 2023 r. (wpływ 22 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej również: Wnioskodawca lub Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: usg), zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy:

1)ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2)gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3)wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,

4)utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

5)lokalnego transportu zbiorowego;

6)gminnego budownictwa mieszkaniowego;

7)edukacji publicznej;

8)kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

9)kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: ugk), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Pojęcie „gospodarki komunalnej” – zgodnie z art. 1 ust. 2 ugk – obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Gmina jest jedynym (100%) udziałowcem spółki Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych (dalej: Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności:

a)zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków;

b)projektowanie, wykonawstwo sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych;

c)zbiorowy transport publiczny i przewozy pasażerskie;

d)utrzymanie dróg gminnych i terenów zielonych.

Spółka uzyskała wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w roku 2004.

Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za realizację w Gminie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. W Gminie od 1 stycznia 2005 r. to Spółka realizuje świadczenia w postaci usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (na rzecz mieszkańców Gminy będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, podatników VAT, osób prawnych itp.). Zatem to Spółka jest sprzedawcą (w rozumieniu VAT) usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków i w związku z tym odprowadza podatek należny z tego tytułu.

Na przestrzeni lat Wnioskodawca ponosił wydatki celem realizacji zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (dalej jako: Wydatki).

Wydatki dotyczyły wytworzenia infrastruktury mającej służyć realizacji zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Powstały w ten sposób majątek obejmuje budynki, budowle (w tym obiekty liniowe), różnego rodzaju urządzenia i sprzęt, składający się na infrastrukturę wykorzystywaną do wykonywania zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (dalej: Infrastruktura).

Ponoszenie przez Gminę Wydatków związanych z wytworzeniem Infrastruktury następowało w różnym czasie i w ramach różnych (oddzielnych) projektów inwestycyjnych.

Ponoszone przez Gminę Wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji, stanowiły – na gruncie regulacji z zakresu VAT – nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika (a więc Gminy) do środków trwałych.

Niniejszy wniosek dotyczy następującej Infrastruktury znajdującej się na terenie Gminy A (co do której Gmina poniosła Wydatki na jej wybudowanie):

1.Kanalizacja sanitarna w A z 2001-2004 r. (dalej: Kanalizacja A-2001-04):

·właścicielem jest Gmina,

·rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania nastąpiło na przełomie 2004/2005 r.

2.Kanalizacja sanitarna w B z roku 2005 r. (dalej: Kanalizacja B-2005):

·właścicielem jest Gmina,

·rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania nastąpiło w roku 2005.

3.Kanalizacja sanitarna w C z roku 2006 (dalej: Kanalizacja C-2006):

·właścicielem jest Gmina,

·rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania nastąpiło pod koniec 2006 r.

4.Kanalizacja sanitarna w C z roku 2007 (etap II) (dalej: Kanalizacja C-2007):

·właścicielem jest Gmina,

·rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania nastąpiło w roku 2007.

5.Kanalizacja sanitarna w D i E z roku 2006 (dalej: Kanalizacja D-E-2006)

·właścicielem jest Gmina,

·rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania nastąpiło pod koniec 2006 r.

6.Kanalizacja sanitarna w F, G, E i H z roku 2010 (dalej: Kanalizacja F-G-E-H-2010):

·właścicielem jest Gmina,

·rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania nastąpiło pod koniec 2010 r.

7.Kanalizacja sanitarna w G, H i F z roku 2010 (dalej: Kanalizacja G-H-F-2010):

·właścicielem jest Gmina,

·rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania nastąpiło pod koniec 2010 r.

8.Kanalizacja sanitarna w C (ul. I) z roku 2010 (dalej: Kanalizacja C-I-2010):

·właścicielem jest Gmina,

·rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania nastąpiło pod koniec 2010 r.

9.Kanalizacja sanitarna w G (ul. J) z roku 2010 (dalej: Kanalizacja G-J-2010):

·właścicielem jest Gmina,

·rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania nastąpiło pod koniec 2010 r.

10.Kanalizacja sanitarna w D (osiedle K) z roku 2011 (dalej: Kanalizacja D-K-2011):

·właścicielem jest Gmina,

·rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania nastąpiło w roku 2011.

11.Kanalizacja sanitarna w C, B, L, F, H i A z roku 2011 i z roku 2012 (dalej: Kanalizacja C-B-L-F-H-A-2011/12):

·właścicielem jest Gmina,

·rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania poszczególnych wybudowanych elementów następowało w roku 2011 i w roku 2012.

Poszczególne elementy Infrastruktury wymienione powyżej w pkt 1-11 określane są w dalszej części niniejszego wniosku również łącznie jako: „Kanalizacja”.

W odniesieniu do poszczególnych elementów Infrastruktury wymienionych powyżej w pkt 1-11 (poszczególnych odcinków sieci kanalizacyjnej) Gmina dodatkowo wskazuje:

·wartość początkowa wybudowanych poszczególnych elementów Infrastruktury przekraczała za każdym razem 15.000 zł netto (poszczególnych części Kanalizacji wymienionych odrębnie w pkt 1-11),

·wydatki na wybudowanie za każdym razem ponosiła Gmina (jako odrębny od Spółki podatnik podatku od towarów i usług),

·Kanalizacja jest faktycznie wykorzystywana przez okres przekraczający 2 lata.

Gmina rozważa dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci:

·Kanalizacji A-2001-04,

·Kanalizacji B-2005,

·Kanalizacji C-2006,

·Kanalizacji C-2007,

·Kanalizacji D-E-2006,

·Kanalizacji F-G-E-H-2010,

·Kanalizacji G-H-F-2010,

·Kanalizacji C-I-2010,

·Kanalizacji G-J-2010,

·Kanalizacji D-K-2011,

·Kanalizacji C-B-L-F-H-A 2011/12.

W związku z rozważanym aportem, Gmina powzięła wątpliwości związane z opodatkowaniem tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Z punktu widzenia technicznego, Kanalizacja stanowi sieć kanalizacji sanitarnej obejmującej przede wszystkim rurociągi oraz infrastrukturę obejmującą takie elementy jak: przepompownie ścieków, pompownie, kanały główne, zlewnie grawitacyjne, kanały tłoczne, kolektory grawitacyjne.

Kanalizacja jest wykorzystywana przez Spółkę. Uwzględniając momenty oddawania Kanalizacji do użytkowania (poszczególnych wymienionych części Kanalizacji), do końca września 2013 r. Spółka korzystała z Kanalizacji nieodpłatnie (zgodnie z przyjętymi w roku 2004 w Gminie zasadami Spółka wykorzystywała Kanalizację w sposób nieodpłatny – Gmina nieodpłatnie udostępniała Spółce Kanalizację na potrzeby realizacji przez Spółkę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej).

1 października 2013 r. została zawarta pomiędzy Gminą a Spółką umowa dzierżawy (jako umowa odpłatna). Na podstawie przedmiotowej umowy dzierżawy, w szczególności Gmina oddała Spółce określony w umowie majątek, obejmujący wskazane w umowie elementy Infrastruktury zaliczane do Kanalizacji, do używania i pobierania pożytków, a Spółka zobowiązała się płacić na rzecz Gminy umówiony czynsz dzierżawny. Odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz Spółki Kanalizacji (na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy) trwa cały czas (do dnia złożenia niniejszego wniosku). W przypadku podjęcia przez Gminę ostatecznej decyzji w sprawie podniesienia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci Kanalizacji, na moment składania niniejszego wniosku zakłada się, że odpłatna umowa dzierżawy zakończy się dopiero w związku czynnością wniesienia tych wkładów niepieniężnych.

Na Kanalizację, o której mowa w niniejszym wniosku, nie składają się grunty. W tym sensie, niniejszy wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy zasad opodatkowania VAT aportu wyłącznie Kanalizacji nieobejmującej gruntów. W kwestii zasad opodatkowania VAT ewentualnego aportu niektórych gruntów (działek gruntu) Gmina rozważa wystąpienie z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.Jak wskazano w opisie zdarzenia wniosku o wydanie interpretacji: z punktu widzenia technicznego, Kanalizacja (poszczególne wymienione Kanalizacje) stanowi/stanowią sieć kanalizacji sanitarnej obejmującej przede wszystkim rurociągi oraz infrastrukturę obejmującą takie elementy jak w szczególności przepompownie ścieków, kanały grawitacyjne, czy też kanały tłoczne.

Majątek składający się na Infrastrukturę stanowi obiekty liniowe, różnego rodzaju urządzenia i sprzęt, składający się na infrastrukturę wykorzystywaną do wykonywania zadania w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o „budowli” należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane zawiera definicję „obiektu liniowego” – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W tym świetle, Wnioskodawca przyjmuje, że Kanalizacja (poszczególne wymienione we wniosku Kanalizacje) stanowi/stanowią „budowle” w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

2.Kanalizacja to obiekt budowlany sam w sobie. Z punktu widzenia systemowego ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przyjmując, że Kanalizacja jest „budowlą” (por. odpowiedź na pytanie nr 1 powyżej) niewłaściwe byłoby traktowanie Kanalizacji jako urządzenia budowlanego.

3.Doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu aportu elementów Infrastruktury (aportu Kanalizacji) upłynie okres co najmniej 2 lat (pierwsze zasiedlenie Kanalizacji nastąpiło ponad dwa lata od dnia sporządzania niniejszej odpowiedzi, a sam aport ma nastąpić w przyszłości).

4.Gmina nie ponosiła oraz zakłada, że nie będzie ponosić do momentu aportu wydatków na ulepszenie Kanalizacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

5.W odniesieniu do wydatków Gminy na budowę Infrastruktury (Kanalizacji) Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę części podatku naliczonego.

6.W związku z wytworzeniem (budową) Kanalizacji (Infrastruktury) zostały na jej rzecz wystawione faktury z podatkiem naliczonym. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5: w odniesieniu do wydatków Gminy na budowę Infrastruktury (Kanalizacji) Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego.

7.Elementy Infrastruktury (Kanalizacja) nie są i nie będą do momentu aportu wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Pytania

1.W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Kanalizacji A-2001-04 przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też aport będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT i w związku z tym powinien zostać opodatkowany podatkiem należnym?

2.W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Kanalizacji B-2005 przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też aport będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT i w związku z tym powinien zostać opodatkowany podatkiem należnym?

3.W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Kanalizacji C-2006 przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też aport będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT i w związku z tym powinien zostać opodatkowany podatkiem należnym?

4.W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Kanalizacji C-2007 przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też aport będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT i w związku z tym powinien zostać opodatkowany podatkiem należnym?

5.W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Kanalizacji D-E-2006 przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też aport będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT i w związku z tym powinien zostać opodatkowany podatkiem należnym?

6.W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Kanalizacji F-G-E-H-2010 przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też aport będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT i w związku z tym powinien zostać opodatkowany podatkiem należnym?

7.W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Kanalizacji G-H-F-2010 przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też aport będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT i w związku z tym powinien zostać opodatkowany podatkiem należnym?

8.W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Kanalizacji C-I-2010 przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też aport będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT i w związku z tym powinien zostać opodatkowany podatkiem należnym?

9.W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Kanalizacji G-J-2010 przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też aport będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT i w związku z tym powinien zostać opodatkowany podatkiem należnym?

10.W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Kanalizacji D-K-2011 przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też aport będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT i w związku z tym powinien zostać opodatkowany podatkiem należnym?

11.W jaki sposób powinno zostać opodatkowane VAT wniesienie (aport) Kanalizacji C-B-L-F-H-A 2011/12 przez Gminę do Spółki, w szczególności czy Gmina może zastosować jakiekolwiek zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT, czy też aport będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT i w związku z tym powinien zostać opodatkowany podatkiem należnym?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Czynność wniesienia (aport) Kanalizacji A-2001-04 przez Gminę do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) (dalej: uptu).

2.Czynność wniesienia (aport) Kanalizacji B-2005 przez Gminę do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

3.Czynność wniesienia (aport) Kanalizacji C-2006 przez Gminę do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

4.Czynność wniesienia (aport) Kanalizacji C-2007 przez Gminę do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

5.Czynność wniesienia (aport) Kanalizacji D-E-2006 przez Gminę do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

6.Czynność wniesienia (aport) Kanalizacji F-G-E-H-2010 przez Gminę do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

7.Czynność wniesienia (aport) Kanalizacji G-H-F-2010 przez Gminę do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

8.Czynność wniesienia (aport) Kanalizacji C-I-2010 przez Gminę do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

9.Czynność wniesienia (aport) Kanalizacji G-J-2010 przez Gminę do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

10.Czynność wniesienia (aport) Kanalizacji D-K-2011 przez Gminę do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

11.Czynność wniesienia (aport) Kanalizacji C-B-L-F-H-A 2011/12 przez Gminę do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Uzasadnienia Państwa stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej również VAT), podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 uptu).

Z kolei towarem – zgodnie z art. 2 pkt 6 uptu – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Oznacza to zatem, że:

1)Kanalizacja A-2001-04,

2)Kanalizacja B-2005,

3)Kanalizacja C-2006,

4)Kanalizacja C-2007,

5)Kanalizacja D-E-2006,

6)Kanalizacja F-G-E-H-2010,

7)Kanalizacja G-H-F-2010,

8)Kanalizacja C-I-2010,

9)Kanalizacja G-J-2010,

10)Kanalizacja D-K-2011,

11)Kanalizacja C-B-L-F-H-A 2011/12

to towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 uptu.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 uptu podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Za działalność gospodarczą – stosownie do art. 15 ust. 2 uptu – uznaje się w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać jednocześnie należy, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 uptu).

W świetle regulacji art. 15 uptu należałoby uznać, że aktywność Gminy polegająca na zbywaniu budynków lub budowli będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Oznacza to, że Gmina dokonując takich czynności będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Również w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci rzeczy (towarów, a w niniejszej sprawie Kanalizacji) do spółki prawa handlowego mamy do czynienia z czynnością o charakterze odpłatnym w rozumieniu uptu, która powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Oznacza to, że wniesienie przez Gminę do Spółki wkładów niepieniężnych w postaci Kanalizacji będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Kolejną kwestią jest sposób opodatkowania aportu Kanalizacji. Z uwagi na okoliczność, że mamy w tym przypadku do czynienia z odrębnie wytworzonymi środkami trwałymi, ocena zasad opodatkowania powinna nastąpić odrębnie w odniesieniu do:

1)Kanalizacji A-2001-04,

2)Kanalizacji B-2005,

3)Kanalizacji C-2006,

4)Kanalizacji C-2007,

5)Kanalizacji D-E-2006,

6)Kanalizacji F-G-E-H-2010,

7)Kanalizacji G-H-F-2010,

8)Kanalizacji C-I-2010,

9)Kanalizacji G-J-2010,

10)Kanalizacji D-K-2011,

11)Kanalizacji C-B-L-F-H-A 2011/12.

Wniesienie (aport) każdej z wymienionych wyżej w pkt 1-11 kanalizacji – jako wniesienie (aport) odrębnego towaru przez Gminę do Spółki – będzie traktowany jako wykonanie przez Gminę odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym należy te czynności odrębnie przeanalizować pod kątem właściwego opodatkowania (w tym zwłaszcza możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z VAT).

Na potrzeby tej oceny, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinny znaleźć przede wszystkim przepisy art. 2 pkt 14, art. 29a oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym kontekście – tj. w kontekście możliwości zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego – kluczowe znaczenie ma pojęcie pierwszego zasiedlenia.

Stosownie do art. 2 pkt 14 uptu przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

Mając na uwadze, że:

1)Kanalizacja A-2001-04,

2)Kanalizacja B-2005,

3)Kanalizacja C-2006,

4)Kanalizacja C-2007,

5)Kanalizacja D-E-2006,

6)Kanalizacja F-G-E-H-2010,

7)Kanalizacja G-H-F-2010,

8)Kanalizacja C-I-2010,

9)Kanalizacja G-J-2010,

10)Kanalizacja D-K-2011,

11)Kanalizacja C-B-L-F-H-A 2011/12

stanowią majątek Gminy (środki trwałe będące własnością Gminy o wartości przekraczającej 15.000 zł każdy), a ponadto:

·zostały oddane do użytkowania ponad 2 lata temu (ponad 2 lata od dnia złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji),

·były faktycznie wykorzystywane przez Spółkę (uwzględniając momenty oddania do użytkowania poszczególnych wymienionych części Kanalizacji, Spółka wykorzystywała Kanalizację najpierw nieodpłatnie, a później na zasadach odpłatnych),

można stwierdzić, że:

a)nastąpiło pierwsze zasiedlenie Kanalizacji,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a zakładanym (planowanym) aportem (czyli dostawą budowli lub ich części) upłynął już 2-letni okres, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b uptu.

Oznacza to, że wniesienie (aport) przez Gminę do Spółki:

1)Kanalizacji A-2001-04,

2)Kanalizacji B-2005,

3)Kanalizacji C-2006,

4)Kanalizacja C-2007,

5)Kanalizacji D-E-2006,

6)Kanalizacji F-G-E-H-2010,

7)Kanalizacji G-H-F-2010,

8)Kanalizacji C-I-2010,

9)Kanalizacji G-J-2010,

10)Kanalizacji D-K-2011,

11)Kanalizacji C-B-L-F-H-A 2011/12

będzie w każdym przypadku korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest jedynym (100%) udziałowcem Spółki. Gmina rozważa dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci:

·Kanalizacji A-2001-04,

·Kanalizacji B-2005,

·Kanalizacji C-2006,

·Kanalizacji C-2007,

·Kanalizacji D-E-2006,

·Kanalizacji F-G-E-H-2010,

·Kanalizacji G-H-F-2010,

·Kanalizacji C-I-2010,

·Kanalizacji G-J-2010,

·Kanalizacji D-K-2011,

·Kanalizacji C-B-L-F-H-A 2011/12.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT aportu Kanalizacji (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1-11).

Należy zauważyć, że odpłatna dostawa towarów (w tym i aport) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W pierwszej kolejności należy zbadać czy taka dostawa może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy :

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Natomiast, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla aportu Kanalizacji do Spółki zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budowli składających się na Kanalizację miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Wnioskodawca wskazał, że Kanalizacja mająca być przedmiotem aportu do Spółki stanowi budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu aportu Kanalizacji upłynie okres co najmniej 2 lat. Gmina nie ponosiła oraz zakłada, że nie będzie ponosić do momentu aportu wydatków na ulepszenie Kanalizacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z tym należy stwierdzić, że aport Kanalizacji będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro aport Kanalizacji będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, aport:

·Kanalizacji A-2001-04,

·Kanalizacji B-2005,

·Kanalizacji C-2006,

·Kanalizacji C-2007,

·Kanalizacji D-E-2006,

·Kanalizacji F-G-E-H-2010,

·Kanalizacji G-H-F-2010,

·Kanalizacji C-I-2010,

·Kanalizacji G-J-2010,

·Kanalizacji D-K-2011,

·Kanalizacji C-B-L-F-H-A 2011/12

przez Gminę do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-11 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwa do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).