Interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.543.2023.1.RK

Opodatkowania udzielonych Pożyczek oraz otrzymanych odsetek w formie kapitalizacji odsetek, a także braku obowiązku wliczenia do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy odsetek otrzymanych i jeszcze niespłaconych z tytułu udzielonych Pożyczek oraz odsetek otrzymanych i jeszcze niespłaconych w formie kapitalizacji należnych odsetek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe w części dotyczącej:

• opodatkowania udzielonych Pożyczek na rzecz G Sp. z o.o. i B S. A. oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla tych Pożyczek,
• opodatkowania otrzymanych odsetek w formie kapitalizacji odsetek należnych w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,
• braku obowiązku wliczenia do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy odsetek otrzymanych i jeszcze niespłaconych z tytułu udzielonych Pożyczek oraz odsetek otrzymanych i jeszcze niespłaconych w formie kapitalizacji należnych odsetek od Umowy Pożyczki Luksemburskiej,

oraz nieprawidłowe w zakresie opisanego stanu faktycznego dotyczącego:

• opodatkowania udzielonych Pożyczek na rzecz luksemburskiej spółki F S.a.r.l. oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla tych Pożyczek.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• opodatkowania udzielonych Pożyczek oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,
• opodatkowania otrzymanych odsetek w formie kapitalizacji odsetek należnych w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej oraz możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,
• braku obowiązku wliczenia do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy odsetek otrzymanych i jeszcze niespłaconych z tytułu udzielonych Pożyczek oraz odsetek otrzymanych i jeszcze niespłaconych w formie kapitalizacji należnych odsetek od Umowy Pożyczki Luksemburskiej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w branży (...). Wnioskodawca jest (...) i oferuje całoroczny, (...). Dodatkowo Wnioskodawca posiada własną bazę noclegową i świadczy usługi krótkotrwałego zakwaterowania oraz świadczy usługi wynajmu i dzierżawy nieruchomości. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i korzysta z pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Wnioskodawca jest powiązany kapitałowo z innymi spółkami prawa handlowego, m.in. spółkami B S.A. i C (dalej: Spółki Powiązane).

Spółka i Spółki Powiązane dokonują wzajemnych rozliczeń w oparciu o stosowną umowę z bankiem (tzw. cash-pooling). W strukturze cash-poolingu Wnioskodawca pełni rolę tzw. pool leadera. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL2-3.4012.688.2018.2.WB z 27 lutego 2019 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) zgodził się ze Spółką, że:

• Czynności związane z uczestnictwem w tzw. strukturze cash-poolingu nie stanowią usługi na gruncie VAT;
• Spółka nie ma obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, odsetek otrzymanych przez Spółkę lub innych uczestników struktury cash-pooligu;
• Spółka nie ma obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z uczestnictwem w tej strukturze wskazanych w ww. interpretacji podmiotów.

Obecnie uczestnikiem ww. struktury cash-poolingu jest również D sp. z o.o. oraz E sp. z o.o.

Na przestrzeni ostatnich lat ( lata 2018 - 2022) Spółka wygenerowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychody operacyjne w wysokości 471 303 000 zł.

Występują sytuacje, że z uwagi na swoją dobrą sytuację finansową Wnioskodawca otrzymuje prośby o udzielenie pożyczki od innych podatników VAT. Przede wszystkim do Wnioskodawcy takie prośby kierują Spółki Powiązane i spółki, w których A. ma zaangażowanie w kapitale. Zdarza się, że Spółka zgadza się na udzielenie takiej pożyczki, mając na przykład na uwadze chęć utrzymania dobrego wyniku finansowego w ramach grupy kapitałowej. Pożyczkobiorcą mogą być zarówno podmioty o profilu działalności zbliżonym do Spółki (wyspecjalizowany transport lądowy), jak również podmioty o odmiennym profilu działalności (np. branża gastronomiczna).

Do udzielenia pożyczek Spółka wykorzystuje środki finansowe zgromadzone w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie wyspecjalizowanego transportu lądowego, która jest co do zasady opodatkowana VAT i w związku z którą przysługuje jej co do zasady pełne prawo do odliczenia VAT.

Na przestrzeni ostatnich lat Spółka udzieliła następujących pożyczek podmiotom powiązanym (dalej łącznie: Pożyczki):

• na rzecz luksemburskiej spółki F S.a.r.l. w łącznej wysokości 170 000 Euro zgodnie z umową z 21 listopada 2014 r., zwiększonej do kwoty 715 000 Euro zgodnie z Aneksem do ww. umowy pożyczki z 29 maja 2015 r., Aneksem do ww. umowy pożyczki z 28 grudnia 2015 r., Aneksem do ww. umowy pożyczki z 8 sierpnia 2017 r. oraz Aneksem do ww. umowy pożyczki z 8 stycznia 2019 r. (na skutek przejęcia ww. podmiotu przez Spółkę, wpisanym do KRS 26 października 2021 r., doszło do konfuzji wierzytelności i zobowiązań wynikających z umowy pożyczki, w konsekwencji czego nie doszło do jej spłaty),
• na rzecz G (następnie przekształcona w C, dalej: C) 18 grudnia 2014 r. na kwotę 20 000 zł - pożyczka została spłacona 16 lutego 2015 r., a odsetki od pożyczki wyniosły 166,68 zł,
• na rzecz luksemburskiej spółki F S.a.r.l. :
• zgodnie z umową pożyczki z 30 października 2019 r. na kwotę 6 000 000 zł (kwota pożyczki oprocentowana w oparciu o stałą stopę procentową wynoszącą 3,58% w stosunku rocznym, na którą składa się WIBOR 3M 1,72% oraz stała marża w wysokości 1,86%; odsetki naliczane rocznie „w oparciu o liczbę dni przy założeniu liczby 360 dni w roku”) - w związku z późniejszym przejęciem F przez Spółkę doszło do konfuzji wierzytelności i zobowiązań wynikających z umowy pożyczki, w konsekwencji czego przedmiotowa pożyczka nie została spłacona;
• zgodnie z umową pożyczki z 29 maja 2019 r. na kwotę 6 900 000 zł (kwota pożyczki oprocentowana w oparciu o stałą stopę procentową wynoszącą 3,58% w stosunku rocznym, na którą składa się WIBOR 3M 1,72% oraz stała marża w wysokości 1,86%; odsetki naliczane rocznie „w oparciu o liczbę dni przy założeniu liczby 360 dni w roku”) - pożyczka została spłacona 29 grudnia 2020 r., a odsetki od pożyczki wyniosły 323.401,08 zł;
• na rzecz B. (dalej: B.) w wysokości do 25 000 000 zł na podstawie umowy pożyczki z 1 grudnia 2022 r. (kwota pożyczki oprocentowana w oparciu o zmienną stopę procentową wynoszącą 9,28% w stosunku rocznym, na którą składa się WIBOR 3M (7,28% na dzień poprzedzający zawarcie tej umowy) oraz stała marża w wysokości 2%); zgodnie z przedmiotową umową odsetki są naliczane i płatne raz na trzy miesiące i liczone: w proporcji do udzielonej pożyczki (sumy wpłaconych transz kwoty pożyczki) oraz ilości dni w okresie odsetkowym. Omawiana pożyczka została w całości umorzona w formie potrącenia wierzytelności na podstawie porozumienia o wzajemnym umownym potrąceniu wierzytelności z 13 października 2023 r. zawartego pomiędzy Spółką i B (dalej: Porozumienie). Zgodnie z treścią Porozumienia, potrącenie skutkujące umorzeniem ww. wierzytelności nie stanowi wcześniejszej spłaty pożyczki udzielonej B na podstawie umowy pożyczki z 1 grudnia 2022 r. Ponadto, poza zakresem Porozumienia pozostają wszelkie wierzytelności między Wnioskodawcą a B, inne niż wskazane w Porozumieniu w szczególności Porozumienie nie obejmuje wierzytelności Spółki względem B z tytułu zapłaty odsetek z tytułu ww. pożyczki. Jednocześnie zgodnie z Porozumieniem, w związku z umorzeniem kwoty wierzytelności Spółki z tytułu ww. pożyczki w całości, Wnioskodawca i B uznały należność główną z tytułu tej pożyczki za zapłaconą. W związku z tym, od dnia zawarcia Porozumienia włącznie nie będą naliczane dalsze odsetki (oprocentowanie) od kwoty należności głównej z tytułu ww. pożyczki.

Zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) przedmiot przeważającej działalności Spółki stanowią usługi określone kodem PKD 49.39.Z Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej nie sklasyfikowany. Przedmiot pozostałej działalności Spółki z KRS obejmuje natomiast czynności o następujących kodach PKD:

• 52.21.Z Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy,
• 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,
• 79.11.A Działalność agentów turystycznych,
• 55.10.Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania,
• 93.19.Z Pozostała działalność związana ze sportem,
• 96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana,
• 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
• 77.39.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane, oraz
• 70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

Działalność biznesowo-gospodarcza Spółki nie zakłada zatem z góry pozyskiwania przychodów z tytułu usług finansowych.

Niemniej, w przypadkach, gdy Spółka dysponuje wolnymi środkami pieniężnymi, może zapaść decyzja o udzieleniu ww. pożyczki.

Czynności związane z udzielaniem takiej pożyczki są wówczas wykonywane przez pracowników biurowych Spółki, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych realizują bieżące czynności związane z operacjami finansowymi Spółki. Udzielenie pożyczek nie wymaga po stronie Wnioskodawcy zaangażowania czasowego zewnętrznych usługodawców czy też potrzeby tworzenia dedykowanego stanowiska / etatu w całości lub w części dedykowanemu stałej obsłudze udzielanych pożyczek. Wykorzystanie zasobów materialnych Spółki (np. materiały biurowe, infrastruktura biura, media) przy realizacji ww. czynności, o ile występuje, jest znikome.

Jednocześnie przychody z odsetek od udzielonych przez Spółkę Pożyczek w latach 2018-2022 nie przekroczyły maksymalnie 0,5 % obrotu osiągniętego (z tytułu przychodów operacyjnych) w danym roku podatkowym.

Aktualnie, Spółka nie jest w stanie wskazać, czy w przyszłości będzie udzielała pożyczek na rzecz innego podmiotu/podmiotów. Decyzje o udzieleniu przez Spółkę pożyczek zapadają bowiem doraźnie, ad hoc - jeśli pojawi się taka potrzeba, przy wykorzystaniu aktualnych nadwyżek finansowych, bez uprzednich długoterminowych przygotowań i założeń w ramach modelu biznesowego (w szczególności planów czy celów biznesowych).

Z uwagi na okoliczności udzielonych przez Spółkę Pożyczek pieniężnych, w tym na brak elementu planowania finansowo-inwestycyjnego, decyzja Wnioskodawcy o udzieleniu pożyczki pieniężnej i zawarciu stosownej umowy pożyczki zasadniczo nie jest uzależniona od celu, na jaki pożyczkobiorca zamierza przeznaczyć kwotę pożyczki. Jedynie w przypadku pożyczki pieniężnej na rzecz C, zgodnie z umową z 20 grudnia 2014 r., Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki z limitem w maksymalnej kwocie 250 000 zł w celu zapewnienia płynności finansowej, która to pożyczka zgodnie z regulującą ją umową „(...) przeznaczona będzie na wymagające natychmiastowej płatności na zatowarowanie Restauracji oraz uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych (w szczególności podatkowych) C w początkowym okresie jej działalności”.

Należy również podkreślić, że w przeciwieństwie do podmiotów udzielających pożyczek w ramach podstawowej działalności gospodarczej (np. banki), Spółka nie wdrożyła i nie planuje wdrożyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek, ustandaryzowanych zasad udzielania pożyczek m.in. w postaci wzorców umownych, harmonogramów pożyczek czy zasad kalkulacji rentowności pożyczek, nie stosuje klasycznych opłat bankowych ani prowizji. Udzielane pożyczki są oprocentowane, przy czym opisanej działalności finansowej Spółki nie towarzyszy dążenie do maksymalizacji zysku.

Poza udzieleniem wspomnianych Pożyczek, Wnioskodawca na zasadzie sukcesji wskutek połączenia z F ma status pożyczkodawcy w stosunku do pożyczki, której aktualnym pożyczkobiorcą jest podmiot H. (dalej: H). Pożyczka została udzielona przez F na rzecz H na podstawie umowy z 28 listopada 2018 r. na kwotę do maksymalnej wysokości 236.120.000 PLN (dalej: Umowa Pożyczki Luksemburskiej). Z uwagi na późniejsze połączenie przez przejęcie spółki F S.a.r.l. przez Spółkę (połączenie transgraniczne wpisane do KRS z dniem 26 października 2021 r.), aktualnie pożyczkodawcą w ramach Umowy Pożyczki Luksemburskiej jest Spółka.

W związku z powyższym, zgodnie z Umową Pożyczki Luksemburskiej, Wnioskodawca dokonuje corocznej kapitalizacji odsetek. Przychody z odsetek od tej pożyczki w stosunku do przychodów operacyjnych wyniosły w roku 2021 około 10,59%, a w roku 2022 około 12,17%.

Spółka nie dokonała rezygnacji ze zwolnienia z VAT dla usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT), o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Zdarzenie przyszłe

Zgodnie z treścią obowiązujących Pożyczek, które nie zostały do tej pory spłacone oraz w zakresie Umowy Pożyczki Luksemburskiej, Wnioskodawca spodziewa się, że w przyszłości otrzyma kolejne spłaty wraz z odsetkami, które następować będą w analogicznych okolicznościach do tych przedstawionych w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Pytania

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca przedstawia następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie Pożyczek przez Spółkę podlega VAT i jednocześnie korzysta ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymanie odsetek w formie kapitalizacji odsetek należnych w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej podlega VAT i korzysta ze zwolnienia z tego podatku?

3.Czy w przedstawionym stanie faktycznym na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT Spółka nie powinna wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, odsetek otrzymanych z tytułu udzielonych Pożyczek oraz odsetek otrzymanych w formie kapitalizacji należnych w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej?

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przedstawia następujące pytania:

4.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Spółkę odsetek od Pożyczek będzie podlegać VAT i jednocześnie korzystać ze zwolnienia z tego podatku?

5.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie odsetek w formie kapitalizacji odsetek należnych w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej będzie podlegać VAT i korzystać ze zwolnienia z tego podatku?

6.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT Spółka nie powinna wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, odsetek otrzymanych z tytułu udzielonych Pożyczek, które nie zostały jeszcze spłacone, oraz odsetek, otrzymanych w formie kapitalizacji w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej?

Państwa stanowisko w sprawie

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego:

1.W przedstawionym stanie faktycznym, udzielenie Pożyczek przez Spółkę podlega VAT i jednocześnie korzysta ze zwolnienia z tego podatku.

2.W przedstawionym stanie faktycznym otrzymanie odsetek w formie kapitalizacji odsetek należnych w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej podlega VAT i korzysta ze zwolnienia z tego podatku.

3.W przedstawionym stanie faktycznym na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT Spółka nie powinna wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, odsetek otrzymanych z tytułu udzielonych Pożyczek oraz odsetek otrzymanych w formie kapitalizacji należnych w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego:

4.W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółki otrzymanie odsetek od Pożyczek przez Spółkę będzie podlegać VAT i jednocześnie korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

5.W przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie odsetek w formie kapitalizacji odsetek należnych w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej będzie podlegać VAT i korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

6.W przedstawionym zdarzeniu przyszłym na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT Spółka nie powinna wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, odsetek otrzymanych z tytułu udzielonych Pożyczek, które nie zostały jeszcze spłacone, oraz odsetek otrzymanych w formie kapitalizacji w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej.

W zakresie Pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższych regulacji, za usługę uznaje się każde zachowanie (zarówno działanie, zaniechanie, jak i tolerowanie czyjegoś zachowania), niebędące dostawą towarów.

Zasadniczo dana czynność podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W konsekwencji, aby dane zachowanie stanowiło usługę w rozumieniu VAT, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu VAT, należy spełnić oba ww. warunki.

Należy również wskazać, że aby daną czynność uznać za usługę opodatkowaną VAT, musi być ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na względzie powyższe regulacje należy uznać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotnym kryterium oceny, czy konkretna dostawa lub usługa świadczona przez dany podmiot jako podatnika VAT jest to, czy ten podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: Kodeks Cywilny), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Istotą pożyczki jest więc przeniesienie własności określonych przedmiotów majątkowych pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę powodujące po stronie pożyczkobiorcy obowiązek zwrotu, tj. przeniesienia na pożyczkodawcę własności pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku.

Zatem, zgodnie z powyższym, czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu, świadczone przez podatnika VAT działającego w ramach działalności opodatkowanej VAT (tj. np. w sytuacji, w której podatnik VAT gromadzi w ramach swojej działalności gospodarczej środki pieniężne, a następnie decyduje przeznaczyć je na udzielane pożyczki w celu generowania dodatkowych przychodów), stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z najnowszymi stanowiskami organów podatkowych, nawet jednorazowe udzielenie pożyczki pieniężnej podlegającej oprocentowaniu przez podatnika VAT stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające VAT, niezależnie od takich czynników jak: częstotliwość pożyczek, cel udzielenia pożyczek czy status nabywcy. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.87.2022.5.IB z 18 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że:

„(....) udzielenie (...) pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy ta czynność nie znajduje się w jej zakresie przedmiotowym”.

Zbliżone stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS nr 0111-KDIB3-1.4012.1088.2021.3.IB z 22 marca 2022 r.

W związku z powyższym Spółka, działając jako przedsiębiorca, który zgromadził środki pieniężne w ramach swojej działalności gospodarczej i udzielił z tych środków Pożyczek pieniężnych za wynagrodzeniem działał jako podatnik VAT i w konsekwencji czynności te podlegają VAT w świetle ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższe zwolnienie, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT nie ma zastosowania do:

1)czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2)usług doradztwa;

3)usług w zakresie leasingu.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod określonymi warunkami.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym, udzielenie Pożyczek przez Spółkę podlega VAT i jednocześnie korzysta ze zwolnienia z tego podatku.

W zakresie Pytania 2

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja Podatkowa), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1)osób prawnych,

2)osobowych spółek handlowych,

3)osobowych i kapitałowych spółek handlowych

 - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1)innej osoby prawnej (osób prawnych);

2)osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W świetle powyższych regulacji, osoba prawna w związku z przejęciem innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej innej osoby prawnej (tzw. zasada sukcesji generalnej).

Jeżeli więc podmiot przejmujący wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z transakcji zawartych przez podmiot przejmowy przed połączeniem, ma on obowiązek opodatkować te transakcje tak, jakby sam był stroną tych transakcji.

Zbliżone stanowisko zostało zaprezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 509/19 (orzeczenie prawomocne) zauważył, że:

„(...) przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki spółki przejętej, przy czym dotyczy to wszelkich praw, a nie tylko tych praw, które zostały zrealizowane. Wskazuje się także, że gospodarcza wykładnia tego przepisu uzasadnia twierdzenie, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych (wyrok NSA z 22 października 2014 r., II FSK 2516/12, LEX nr 1591749). Zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej, ponieważ istota sukcesji wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 536/12, LEX nr 1424752)”.

Jeżeli więc poprzednik prawny udzielił oprocentowanej pożyczki pieniężnej, w stosunku do której następnie zgodnie z zasadą sukcesji generalnej pożyczkodawcą stał się sukcesor, sukcesor powinien stosować do tej pożyczki takie same zasady opodatkowania, jakie stosuje względem pożyczek pieniężnych, których ten sukcesor sam udzielił.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia pożyczki powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Elementem decydującym o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT z tytułu udzielenia pożyczki jest zatem uzyskanie wynagrodzenia w postaci zapłaty, tj. rzeczywistej korzyści ekonomicznej przez wierzyciela.

Z uwagi na charakter kapitalizacji odsetek, tj. zwiększenie kwoty głównej pożyczki, od której naliczane są dalsze odsetki, w momencie ostatecznego rozliczenia nie dochodzi do spłaty odsetek, a jedynie do spłaty powiększonej kwoty głównej pożyczki. Innymi słowy, sama kapitalizacja odsetek powoduje powstanie korzyści ekonomicznej po stronie wierzyciela, przez co wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata, tj. zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty o odsetki objęte kapitalizacją.

Zbliżone stanowisko przedstawiły organy podatkowe, m.in. DKIS w interpretacji indywidualnej z 28 października 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.323.2020.5.MP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 5 marca 2015 r. nr ILPP1/443-1112/14-2/AW.

W konsekwencji, w odniesieniu do Umowy Pożyczki Luksemburskiej Spółka powinna zastosować taki sposób kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT jak względem pozostałych Pożyczek, których udzieliła samodzielnie (tj. będąc pierwotną stroną umowy pożyczki jako pożyczkodawca). Stosownie do uzasadnienia do Pytania 1, w ocenie Spółki udzielone przez nią Pożyczki stanowią czynność podlegającą VAT i jednocześnie korzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Tym samym, również w związku z wykonywaniem Umowy Pożyczki Luksemburskiej, Spółkę należy traktować jako podatnika VAT, wykonującego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT (udzielenie pożyczki) która korzysta jednak ze zwolnienia z tego podatku.

Zatem, w ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym otrzymanie odsetek w formie kapitalizacji odsetek należnych w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej podlega VAT i korzysta ze zwolnienia z tego podatku.

W zakresie Pytania 3

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z treści powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia określonych warunków, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, przy których nabyciu występuje podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. czynności skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego w VAT.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane wyłącznie do czynności nieopodatkowanych bądź są wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z kolei w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wskazano, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje stanowią implementację przepisów unijnych. Stosownie do art. 173 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006 L 347 s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa) w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170 Dyrektywy, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Szczegółowe zasady dotyczące sposobu obliczenia kwoty odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i inne czynności zwolnione z tego podatku, zostały określone w art. 174 ust. 1 Dyrektywy.

W odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarówno przepisy ustawy o VAT wraz z aktami wykonawczymi, jak również Dyrektywa wraz z aktami wykonawczymi nie zawierają definicji pojęcia „charakter pomocniczy”.

Zgodnie z regułami wykładni, w związku z brakiem definicji legalnej, należy zatem posłużyć się wykładnią językową.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „pomocniczy” oznacza:

1. służący jako pomoc, wspomagający, ułatwiający coś; posiłkowy;

2. wykonujący dodatkowe, niesamodzielne prace”.

W kontekście regulacji unijnych należy zwrócić uwagę na fakt, że inne wersje językowe, w tym wersja polska, niemiecka, angielska czy francuska, Dyrektywy posługują się pojęciami wskazującymi na zróżnicowane zabarwienie znaczeniowe normy art. 174 ust. 2 Dyrektywy.

Przykładowo, w angielskiej wersji językowej, unijny Ustawodawca posługuje się pojęciem "incidental transactions", co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne / uboczne".

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) "incydentalny" oznacza "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", a "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego pobocznego charakteru względem zasadniczej działalności podatnika.

Z kolei charakter znaczeniowy przyjęty m.in. we francuskojęzycznej wersji Dyrektywy („accessoire”) oraz w wersji niemieckiej („Hilfsumsaetze”) wskazuje na poboczny czy też pomocniczy charakter wskazanych transakcji względem zasadniczej działalności podatnika.

Zauważyć przy tym należy, że ww. wersje językowe zawierają element wspólny wskazujący na to, że w kalkulacji proporcji odliczenia nie uwzględnia się obrotu z takich transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b - g Dyrektywy, które mają charakter poboczny, pomocniczy względem zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Normy prawne zawarte art. 174 ust. 2 Dyrektywy, w tym interpretacja pojęcia transakcji pomocniczych, były przedmiotem wielu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget TSUE wskazał, że wyłączenie pomocniczych transakcji finansowych z mianownika kalkulacji współczynnika proporcji odliczenia VAT ma na celu zachowanie całkowitej neutralności gwarantowanej przez wspólny system VAT. W ocenie Trybunału, jeżeli w kalkulacji uwzględnione byłyby wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, nawet wtedy, gdy powstanie takich wpływów nie wiązałoby się z wykorzystaniem towarów lub usług podlegających VAT lub przynajmniej wiązało się z ich wykorzystaniem w bardzo ograniczonym zakresie, kalkulacja odliczenia VAT byłaby zakłócona. Na tym tle TSUE uznał, że transakcjami pomocniczymi nie mogą być transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Zatem w przypadku, gdy działalność finansowa podatnika stanowi stały, niezbędny element, wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to takie transakcje finansowe nie mogą zostać uznane za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy.

Zbliżona interpretacja pojęcia transakcji pomocniczych została zaprezentowana również w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica. TSUE uznał za usługi pomocnicze transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość aktywów materialnych i niematerialnych, co do których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego. Ponadto, Trybunał wskazał, że skala przychodu generowanego przez transakcje finansowe może wskazywać, że transakcje te nie powinny być uznawane za pomocnicze (incydentalne), natomiast okoliczność, że takie transakcje generują przychód wyższy od przychodu uzyskiwanego z działalności uznanej przez dane przedsiębiorstwo za działalność podstawową, nie wystarcza, aby wykluczyć uznanie ich za "transakcje uboczne / pomocnicze", gdyż, jak wskazuje Trybunał, uwzględnienie tych transakcji w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika VAT wyłącznie ze względu na wysokość generowanego przez nie przychodu w oczywisty sposób prowadziłoby do zakłócenia kalkulacji odliczenia VAT.

Należy przy tym zaznaczyć, że mimo dorobku orzeczniczego granice pojęcia „transakcji pomocniczych” są nieostre i wymagają każdorazowej oceny w indywidualnym przypadku danego podatnika. Jednakże, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, którego tezy przyjmują polskie sądu administracyjne, istnieją elementy ułatwiające ustalenie, w jakich okolicznościach usługi finansowe stanowią transakcje „pomocnicze” w rozumieniu art. 174 ust. 2 Dyrektywy i odpowiednio art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów krajowych, odwołującym się również do dorobku TSUE podkreśla się, że warunki zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w kontekście całokształtu działalności gospodarczej podatnika, a nie jednego jej elementu jakim jest kwestia częstotliwości świadczenia usług finansowych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej: NSA, z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 571/12).

Przede wszystkim takie usługi nie mogą być wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny, czy profesjonalna działalność gospodarcza podatnika obejmuje świadczenie usług finansowych, o których mowa w ww. przepisach.

Należy przy tym zaznaczyć, że sam wpis działalności finansowej sklasyfikowanej do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) nie oznacza, że dany podmiot faktycznie wykonuje taką działalność, a wskazuje jedynie, że dany podmiot może wykonywać określone usługi. Ponadto, wpis ww. działalności finansowej do KRS nie oznacza sam w sobie, że usługi finansowe nie mogą mieć jedynie charakteru sporadycznego (pomocniczego) obok działalności zasadniczej, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 737/18.

Ocena tego, czy w określonych okolicznościach usługi finansowe są elementem podstawowej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika zależy również od tego, czy realizacja transakcji finansowych pozostaje w związku z realizacją czynności stanowiących podstawową działalność gospodarczą podatnika. Związek takiej usługi finansowej z zasadniczą działalnością gospodarczą danego podatnika wymaga każdorazowej indywidualnej oceny okoliczności stanu faktycznego.

Zgodnie z orzecznictwem krajowym, taki związek może przejawiać się w uzależnieniu udzielenia pożyczki od sposobu wykorzystania kwoty pożyczki przez pożyczkobiorcę na cele wpisujące się w działalność gospodarczą prowadzoną przez pożyczkodawcę. Przykładowo, w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 332/22, WSA wskazał, że w sytuacji, w której podatnik udziela pożyczek pieniężnych podmiotom powiązanym, decydując przy tym o sposobie przeznaczenia tych środków przez pożyczkobiorców, oraz podmiotom niepowiązanym na zakup konkretnych nieruchomości wskazanych przez pożyczkodawcę, dochodzi do udzielenia pożyczek o dedykowanym charakterze (finansowanie konkretnego, ściśle określonego działania wskazanego przez pożyczkodawcę), umożliwiających pożyczkodawcy dokonanie zakupu nieruchomości przez inne podmioty we wszystkich tych przypadkach, gdy pożyczkodawca nie chce tego robić samodzielnie, co stanowi transakcje bezpośrednio związane z zasadniczą działalnością główną pożyczkodawcy i niezbędne rozszerzenie tej działalności (dochodzi do realizacji modelu biznesowego pożyczkodawcy poprzez znaczne ograniczenie swobody w dysponowaniu kwot pożyczek przez pożyczkobiorców).

Sądy administracyjne wskazują również, że przesłanką do uznania danej czynności za transakcję pomocniczą jest to, by czynność ta nie była charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie (np. wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1693/17, wyrok NSA z 11 października 2016 r., sygn. akt I FSK 320/15). Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą w sposób marginalny), z wykorzystaniem składników majątkowych podatnika oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu VAT. W szczególności ustalenie, czy określone transakcje mają charakter „okazjonalny” / „pomocniczy” wymaga uwzględnienia stosunku tych transakcji do opodatkowanej działalności podatnika i w odpowiednim przypadku wykorzystania przez te transakcje towarów i usług, od których jest naliczany podatek VAT (wyrok TSUE z 14 grudnia 2016 r. w sprawie C 378/15 Mercedes Benz Italia SpA przeciwko Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3). Zaznaczyć przy tym należy, że, zgodnie z powołanym orzecznictwem, uwzględnienie tego stosunku nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako pomocniczych.

Przesłanka zaangażowania składników majątkowych i usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu VAT, w świadczenie usług finansowych powinna uwzględniać nie tylko wartość tego zaangażowania, ale również charakter tych składników majątkowych i usług i okoliczności indywidualnej sprawy. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej DKIS z 2 października 2020 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.284.2020.2.MR wskazano, że w przypadku, w którym na potrzeby wykonywana działalności w zakresie udzielania pożyczek pożyczkodawca nabywa usługi od osób trzecich (m.in. dotyczące wsparcia sprzedaży, wyceny rezerw, ustalania polityki i oceny ryzyka), to nabycie takich usług następuje na potrzeby wykonywania działalności przez podatnika w zakresie udzielania pożyczek. W konsekwencji DKIS uznał, że pożyczki pieniężne udzielone przez taki podmiot nie są / nie będą czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na ich powtarzalność, to, że jest to działalność planowana, a nie przypadkowa oraz to, że występuje na podstawie współpracy o ciągłym charakterze. Organ uznał więc, że w takim przypadku usługi udzielenia pożyczek nie są odrębne, oderwane od głównej działalności podatnika, ale stanowią jej uzupełnienie i w konsekwencji art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Kolejnym kryterium wynikającym z orzecznictwa unijnego jest warunek, aby transakcjami „pomocniczymi” nie były transakcje stanowiące stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika. Zarówno sądy administracyjne, jak i organy krajowe dokonują oceny tego kryterium przez pryzmat cech powtarzalności danej działalności oraz tego, czy jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i np. występująca na podstawie współpracy mającej charakter ciągły (np. interpretacja indywidualna DKIS z 2 października 2020 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.284.2020.2.MR, wyrok NSA z 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1450/14).

W tym kontekście warto wskazać również na wyrok TSUE z 8 lipca 2021 r. w sprawie C-695/19, Radio Popular, w którym Trybunał uznał, że nie mają charakteru sporadycznych (pomocniczych) transakcje pośrednictwa w sprzedaży usług rozszerzenia gwarancji (na sprzedawane urządzenia), które to usługi pośrednictwa są świadczone przez podmiot zajmujący się sprzedażą sprzętu AGD oraz RTV.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika również, że sama ilość udzielonych pożyczek nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy, czy też nie. Dla dokonania takiej oceny konieczne jest zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności podatnika (wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1693/17, wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 737/18).

W szczególności ocena, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy, nie może polegać wyłącznie na uznaniu, że dana transakcja ze względu na swoją liczbę jest sporadyczna i wymaga uwzględnienia okoliczności jej dokonania. Jak wynika z wyroku WSA z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3141/17, „(...) jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą więc takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności”. Podsumowując, zgodnie z orzecznictwem i kierunkiem interpretacyjnym organów podatkowych transakcjami pomocniczymi będą pożyczki pieniężne, które:

• nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia czy też uzupełnienia zasadniczej działalności gospodarczej podatnika,
• nie są elementem podstawowej działalności podatnika,
• nie są charakterystyczne dla podstawowej działalności podatnika,
• ich realizacja angażuje niewielką ilość aktywów materialnych i niematerialnych, co do których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego,
• których uwzględnienie w kalkulacji proporcji odliczenia VAT prowadziłoby do zakłócenia kalkulacji odliczenia VAT i w konsekwencji naruszyłoby neutralność VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności wskazać należy, że czynność udzielenia pożyczek pieniężnych przez Wnioskodawcę pozostaje bez związku z podstawową (zasadniczą) działalnością gospodarczą podatnika. W szczególności, Wnioskodawca nie organizuje prowadzonej działalności gospodarczej pod kątem rozwoju usług finansowych i tworzenia z nich dodatkowego źródła dochodów, maksymalizacji osiąganego zysku. Decyzje o udzieleniu przez Spółkę pożyczek zapadają doraźnie, ad hoc - jeśli pojawi się taka potrzeba, przy wykorzystaniu aktualnych nadwyżek finansowych, bez uprzednich długoterminowych przygotowań i założeń w ramach modelu biznesowego (w szczególności planów czy celów biznesowych).

Ponadto pożyczkobiorcom przysługuje pełna swoboda w dysponowaniu kwotą pożyczki. Dotyczy to wszystkich Pożyczek, tj. również pożyczki na rzecz C, gdzie cel udzielenia pożyczki wprawdzie został określony i dotyczył pokrycia bieżących wydatków operacyjnych (wymagających natychmiastowej płatności za zatowarowanie Restauracji oraz uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych w początkowym okresie działalności pożyczkobiorcy), natomiast Spółka nie miała wpływu na konkretny sposób wykorzystania kwoty pożyczki przez C (C miała pełną swobodę decyzyjną w ramach realizacji tego celu). Tym samym, referując do cytowanego już powyżej wyroku WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 332/22, Spółka nie decyduje o wykorzystaniu kwoty Pożyczek na konkretny cel w ściśle określony sposób. W konsekwencji, udzielenie Pożyczek przez Spółkę nie jest wyrazem przyjętego przez Spółkę modelu biznesowego, stanowiącego element bezpośrednio związany z zasadniczą działalnością główną Spółki i niezbędne rozszerzenie tej działalności.

Należy również zauważyć, że charakter działalności gospodarczej Spółki nie wymaga od niej świadczenia usług finansowych, Wnioskodawca nie oferuje usług udzielenia pożyczki wewnątrz grupy i / lub podmiotom trzecim.

Ponadto, na potrzeby świadczenia usług udzielenia pożyczek pieniężnych Spółka nie wykorzystuje lub też wykorzystuje w marginalnym zakresie, składniki majątkowe Spółki oraz usługi podlegające przy zakupie opodatkowaniu VAT. W szczególności, udzielenie pożyczek pieniężnych nie wymagało i nadal nie wymaga od Spółki nabywania zewnętrznych usług wspierających działalność finansową Spółki, w tym poniesienia nakładów na zatrudnienie dodatkowego pracownika, utworzenie pomieszczenia, bieżącej obsługi działalności finansowej Spółki i zarządzanie tym procesem (tworzenia harmonogramów, kalkulacji rentowności, utworzeniu ustandaryzowanego wzorca umowy itd.).

W odniesieniu do Umowy Pożyczki Luksemburskiej należy przede wszystkim podkreślić, że Spółka nie udzieliła jej samodzielnie, tj. w momencie zawarcia Umowy Pożyczki Luksemburskiej pożyczkodawcą była F Status pożyczkodawcy w ramach Umowy Pożyczki Luksemburskiej Spółka uzyskała dopiero jako efekt uboczny innego działania, tj. przejęcia F W wyniku przejęcia F Spółka przejęła całość jej majątku i, niejako „z dobrodziejstwem inwentarza”, również status pożyczkodawcy wynikający z Umowy Pożyczki Luksemburskiej. W praktyce przychód uzyskany przez Spółkę w związku ze spłatą (kapitalizacją) Umowy Pożyczki Luksemburskiej kompensuje / rekompensuje Spółce w pewnym stopniu zobowiązania finansowe zaciągnięte przez Spółkę w celu sfinansowania przejęcia F Zdaniem Spółki uzyskanie przez nią statusu pożyczkodawcy w świetle Umowy Pożyczki Luksemburskiej miało jedynie charakter incydentalny, uboczny i niezwiązany z głównym profilem jej działalności gospodarczej. Również sama wysokość przychodu uzyskiwanego z tytułu Umowy Pożyczki Luksemburskiej nie stanowi w świetle ww. orzecznictwa TSUE czynnika negującego możliwość uznania takiej pożyczki za „transakcję uboczną / pomocniczą”.

Okoliczności udzielenia pożyczek pieniężnych przez Spółkę, w tym mając na względzie wysokość i częstotliwość udzielenia pożyczek, stosunkowo niską i nieregularną wysokość przychodów z tego tytułu względem całej działalności Spółki, nie wskazującej na ciągły i planowany charakter udzielanych pożyczek, w szczególności okoliczność, że pożyczki nie występują w ramach form współpracy o charakterze ciągłym, prowadzi do uznania, że czynność udzielenia pożyczek pieniężnych przez Spółkę nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie Spółki.

W ocenie Spółki, udzielanie okazjonalnych pożyczek opisanych w stanie faktycznym jest działaniem niestanowiącym bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia czy też uzupełnienia zasadniczej działalności gospodarczej Spółki. Z perspektywy prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy udzielanie pożyczek w opisanych okolicznościach faktycznych jest każdorazowo zdarzeniem incydentalnym i pobocznym względem głównego profilu działalności, tj. wyspecjalizowanego transportu lądowego pasażerskiego. Specyfika głównego profilu działalności Spółki nie wymaga bowiem świadczenia przez nią usług finansowych, a zaangażowanie zasobów ludzkich i materialnych Spółki w świadczenie ww. usług w porównaniu z podstawową działalnością gospodarczą Spółki polegającą na wyspecjalizowanym transporcie lądowym pasażerskim jest znikome.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT Spółka nie powinna wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, odsetek otrzymanych z tytułu udzielonych Pożyczek oraz odsetek otrzymanych w formie kapitalizacji należnych w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej.

W zakresie Pytania 4 zastosowanie znajduje w całości argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu Spółki do Pytania 1.

W związku z tym, w ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie odsetek od Pożyczek przez Spółkę podlega VAT i jednocześnie korzysta ze zwolnienia z tego podatku.

W zakresie Pytania 5 zastosowanie znajduje w całości argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu Spółki do Pytania 2.

Tym samym, w ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie odsetek w formie kapitalizacji odsetek należnych w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej będzie podlegać VAT i korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

W zakresie Pytania 6 zastosowanie znajduje w całości argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu Spółki do Pytania 3.

W związku z tym, w ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT Spółka nie powinna wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, odsetek otrzymanych z tytułu udzielonych Pożyczek, które nie zostały jeszcze spłacone, oraz odsetek otrzymanych w formie kapitalizacji w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe w części dotyczącej:

• opodatkowania udzielonych Pożyczek na rzecz G. i B oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla tych Pożyczek,
• opodatkowania otrzymanych odsetek w formie kapitalizacji odsetek należnych w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,
• braku obowiązku wliczenia do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy odsetek otrzymanych i jeszcze niespłaconych z tytułu udzielonych Pożyczek oraz odsetek otrzymanych i jeszcze niespłaconych w formie kapitalizacji należnych odsetek od Umowy Pożyczki Luksemburskiej,

oraz nieprawidłowe w zakresie opisanego stanu faktycznego dotyczącego:

• opodatkowania udzielonych Pożyczek na rzecz luksemburskiej spółki F S.a.r.l. oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla tych Pożyczek.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.),  (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w branży turystycznej, w zakresie wyspecjalizowanego transportu lądowego pasażerskiego. Są Państwo operatorem kolei linowych w najpopularniejszych miejscowościach w polskich górach i oferują całoroczny, kompleksowy zakres usług rekreacyjno-wypoczynkowych. Dodatkowo posiadają Państwo własną bazę noclegową i świadczą usługi krótkotrwałego zakwaterowania oraz świadczy usługi wynajmu i dzierżawy nieruchomości. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i korzystają z pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Są Państwo powiązani kapitałowo z innymi spółkami prawa handlowego, m.in. spółkami B S.A. i C sp. z o.o. sp. k. (Spółki Powiązane).

Spółka i Spółki Powiązane dokonują wzajemnych rozliczeń w oparciu o stosowną umowę z bankiem (tzw. cash-pooling). W strukturze cash-poolingu Wnioskodawca pełni rolę tzw. pool leadera.

Obecnie uczestnikiem ww. struktury cash-poolingu jest również D sp. z o.o. oraz E sp. z o.o.

Występują prośby o udzielenie pożyczki, takie prośby kierują Spółki Powiązane i spółki, w których Wnioskodawca ma zaangażowanie w kapitale. Zdarza się, że zgadzają się Państwo na udzielenie takiej pożyczki, mając na przykład na uwadze chęć utrzymania dobrego wyniku finansowego w ramach grupy kapitałowej.

Na przestrzeni ostatnich lat Spółka udzieliła następujących pożyczek podmiotom powiązanym (Pożyczki):

• na rzecz luksemburskiej spółki F S.a.r.l. w łącznej wysokości 170 000 Euro zgodnie z umową z 21 listopada 2014 r., zwiększonej do kwoty 715 000 Euro zgodnie z Aneksem do ww. umowy pożyczki z 29 maja 2015 r., Aneksem do ww. umowy pożyczki z 28 grudnia 2015 r., Aneksem do ww. umowy pożyczki z 8 sierpnia 2017 r. oraz Aneksem do ww. umowy pożyczki z 8 stycznia 2019 r. (na skutek przejęcia ww. podmiotu przez Spółkę, wpisanym do KRS 26 października 2021 r., doszło do konfuzji wierzytelności i zobowiązań wynikających z umowy pożyczki, w konsekwencji czego nie doszło do jej spłaty),
• na rzecz G (następnie przekształcona w C sp. z o.o. sp. k., dalej: C) w dniu 18 grudnia 2014 r. na kwotę 20 000 zł - pożyczka została spłacona 16 lutego 2015 r., a odsetki od pożyczki wyniosły 166,68 zł,
• na rzecz luksemburskiej spółki F S.a.r.l. :
• zgodnie z umową pożyczki z 30 października 2019 r. na kwotę 6 000 000 zł (kwota pożyczki oprocentowana w oparciu o stałą stopę procentową wynoszącą 3,58% w stosunku rocznym, na którą składa się WIBOR 3M 1,72% oraz stała marża w wysokości 1,86%; odsetki naliczane rocznie „w oparciu o liczbę dni przy założeniu liczby 360 dni w roku”) - w związku z późniejszym przejęciem F przez Spółkę doszło do konfuzji wierzytelności i zobowiązań wynikających z umowy pożyczki, w konsekwencji czego przedmiotowa pożyczka nie została spłacona;

• zgodnie z umową pożyczki z 29 maja 2019 r. na kwotę 6 900 000 zł (kwota pożyczki oprocentowana w oparciu o stałą stopę procentową wynoszącą 3,58% w stosunku rocznym, na którą składa się WIBOR 3M 1,72% oraz stała marża w wysokości 1,86%; odsetki naliczane rocznie „w oparciu o liczbę dni przy założeniu liczby 360 dni w roku”) - pożyczka została spłacona 29 grudnia 2020 r., a odsetki od pożyczki wyniosły 323.401,08 zł;
• na rzecz B S. A. (dalej: B) w wysokości do 25 000 000 zł na podstawie umowy pożyczki z 1 grudnia 2022 r. (kwota pożyczki oprocentowana w oparciu o zmienną stopę procentową wynoszącą 9,28% w stosunku rocznym, na którą składa się WIBOR 3M (7,28% na dzień poprzedzający zawarcie tej umowy) oraz stała marża w wysokości 2%); zgodnie z przedmiotową umową odsetki są naliczane i płatne raz na trzy miesiące i liczone: w proporcji do udzielonej pożyczki (sumy wpłaconych transz kwoty pożyczki) oraz ilości dni w okresie odsetkowym. Omawiana pożyczka została w całości umorzona w formie potrącenia wierzytelności na podstawie porozumienia o wzajemnym umownym potrąceniu wierzytelności z 13 października 2023 r. zawartego pomiędzy Spółką i B (dalej: Porozumienie). Zgodnie z treścią Porozumienia, potrącenie skutkujące umorzeniem ww. wierzytelności nie stanowi wcześniejszej spłaty pożyczki udzielonej B na podstawie umowy pożyczki z 1 grudnia 2022 r. Ponadto, poza zakresem Porozumienia pozostają wszelkie wierzytelności między Wnioskodawcą a B, inne niż wskazane w Porozumieniu w szczególności Porozumienie nie obejmuje wierzytelności Spółki względem B z tytułu zapłaty odsetek z tytułu ww. pożyczki. Jednocześnie zgodnie z Porozumieniem, w związku z umorzeniem kwoty wierzytelności Spółki z tytułu ww. pożyczki w całości, Wnioskodawca i B uznały należność główną z tytułu tej pożyczki za zapłaconą. W związku z tym od dnia zawarcia Porozumienia włącznie nie będą naliczane dalsze odsetki (oprocentowanie) od kwoty należności głównej z tytułu ww. pożyczki.

Poza udzieleniem wspomnianych Pożyczek, na zasadzie sukcesji wskutek połączenia z F. mają Państwo status pożyczkodawcy w stosunku do pożyczki, której aktualnym pożyczkobiorcą jest podmiot H. Sp. z o. o. (dalej: H). Pożyczka została udzielona przez F na rzecz H na podstawie umowy z 28 listopada 2018 r. na kwotę do maksymalnej wysokości 236.120.000 PLN (dalej: Umowa Pożyczki Luksemburskiej). Z uwagi na późniejsze połączenie przez przejęcie spółki F S.a.r.l. przez Spółkę (połączenie transgraniczne wpisane do KRS z dniem 26 października 2021 r.), aktualnie pożyczkodawcą w ramach Umowy Pożyczki Luksemburskiej jest Spółka.

W związku z powyższym, zgodnie z Umową Pożyczki Luksemburskiej, dokonują Państwo corocznej kapitalizacji odsetek. Przychody z odsetek od tej pożyczki w stosunku do przychodów operacyjnych wyniosły w roku 2021 około 10,59%, a w roku 2022 około 12,17%.

Nie dokonali Państwo rezygnacji ze zwolnienia z VAT dla usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Zdarzenie przyszłe

Zgodnie z treścią obowiązujących Pożyczek, które nie zostały do tej pory spłacone oraz w zakresie Umowy Pożyczki Luksemburskiej, spodziewają się Państwo, że w przyszłości otrzymają kolejne spłaty wraz z odsetkami, które następować będą w analogicznych okolicznościach do tych przedstawionych w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, mają Państwo wątpliwości czy udzielanie Pożyczek przez Spółkę podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121), (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), (t.j. Dz. U. 2023 poz. 1610 ze zm.):

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynność polegająca na udzieleniu pożyczki pieniężnej podlegającej oprocentowaniu stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu jej udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy ta czynność nie znajduje się w jej zakresie przedmiotowym.

Charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki, wskazują że czynność ta mieści się w definicji pojęcia „działalność gospodarcza”. W świetle art. 15 ust. 2 zdanie drugie działalność gospodarcza „obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o charakterze niematerialnym) na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres czasu, za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu „działalność gospodarcza” zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, spełnia przesłanki uznania tej czynność za podlegającą opodatkowaniu. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wskazana we wniosku czynność udzielenia Pożyczki przez Państwa jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Należy wskazać, że ww. zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianych zwolnień wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku ze wskazanymi w ww. przepisach czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy w aktualnym brzmieniu:

W myśl art. 43 ust. 22 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy udzielenie przez Państwa Pożyczki stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, dla których zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy wskazać, że czynność udzielenia przez Państwa Pożyczek na rzecz G sp. z o.o. oraz na rzecz B S.A., stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługi te mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymienione wprost w tym przepisie - usługa udzielenia przez Państwa wskazanych wyżej Pożyczek korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w przypadku otrzymania odsetek od Pożyczek udzielonych na rzecz B S.A. zastosowanie znajdą przytoczone powyżej przepisy. Zatem, otrzymane odsetki od udzielonych przez Państwa Pożyczek (na rzecz B) będą stanowić wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania czynności udzielenia przez Państwa Pożyczek na rzecz G sp. z o. o. i na rzecz B S.A. oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla tych czynności, a także uznania, że otrzymane przez Państwa odsetki od Pożyczek (udzielonych na rzecz B) stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jest prawidłowe.

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo również, że udzielili Państwo Pożyczek na rzecz luksemburskiej spółki F S.a.r.l.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczącej kwestii Pożyczek udzielonych na rzecz F wskazać należy, że czynności ta korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tych usług było terytorium Polski.

Przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Wskazać należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy, dotyczącego określania miejsca świadczenia usług,

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

Natomiast w myśl art. 28b ust. 3 ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że miejsce świadczenia usługi udzielenia Pożyczek na rzecz luksemburskiej spółki F, znajdowało się poza terytorium Polski, zatem usługa ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a tym samym, nie była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego opodatkowania udzielonych Pożyczek na rzecz luksemburskiej spółki F S.a.r.l. oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla tych Pożyczek jest nieprawidłowe.

W przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości budzi także to, czy otrzymanie odsetek w formie kapitalizacji odsetek należnych w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i jest/będzie zwolnione od tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że doszło między Państwem a F do połączenia przez przejęcie. Ww. połączenie transgraniczne zostało wpisane do KRS 26 października 2021 r. Wskutek sukcesji stali się Państwo w ramach Umowy Pożyczki Luksemburskiej Pożyczkodawcą.

W myśl art. 516¹ ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem spółek handlowych:

Stosownie do art. 516¹³ § 1 Kodeks spółek handlowych:

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeks spółek handlowych:

W myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie do art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych. Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2023 r.:

Na podstawie art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, w aktualnym brzmieniu:

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2023 r.:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, w aktualnym brzmieniu:

Stosownie do art. 93e Ordynacji podatkowej:

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, w tym m.in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, wskazać należy, że w wyniku połączenia Państwa z F, która to udzieliła pożyczki na rzecz H (Umowa Pożyczki Luksemburskiej) wstąpili Państwo w prawa i obowiązki pożyczkodawcy względem H i dokonują Państwo corocznej kapitalizacji odsetek.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie „kapitalizacja odsetek” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług.

W znaczeniu prawnym, w przypadku stosunku zobowiązaniowego, zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W doktrynie prawa cywilnego istnieje wiele różnych sposobów zapłaty. Oprócz zapłaty gotówką można uregulować zobowiązanie poprzez potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, a także kapitalizację odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe https://sjp.pwn.pl), kapitalizacja oznacza: „zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo”.

W praktyce kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia kwot naliczonych, lecz jeszcze nie zapłaconych odsetek od pożyczki lub kredytu, do kwoty ich kapitału, co pozwala na ich dalsze oprocentowanie.

Zatem kapitalizacja odsetek oznacza, że w wyniku ustaleń pomiędzy pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą, odsetki naliczone, ale jeszcze niezapłacone zostają „dopisane” za zgodą wierzyciela do zobowiązania głównego. W ten sposób pomimo braku przepływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy.

Skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych, ale jeszcze niezapłaconych odsetek do kwoty kapitałowej pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania tych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Zatem kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty o odsetki objęte kapitalizacją.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, zgodnie z Umową Pożyczki Luksemburskiej dokonują Państwo corocznej kapitalizacji odsetek. Zatem to Państwo, jako następca prawny F, zobowiązani są rozliczyć pożyczkę w taki sposób jakby to Państwo udzielili tej pożyczki.

Jak wynika z powyższej analizy kapitalizacja odsetek to zwiększenie kwoty od której naliczane są dalsze odsetki (kwoty pożyczki). Jak już wyżej wskazano czynność udzielenia pożyczki, stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługi te mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymienione wprost w tym przepisie - usługa udzielenia Pożyczki korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu. W związku z tym, otrzymanie odsetek w formie kapitalizacji odsetek w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej stanowi wynagrodzenie za czynność korzystającą ze zwolnienia w oparciu o powołany art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przedstawionym przez Państwa zdarzeniu przyszłym. Otrzymanie odsetek w formie kapitalizacji odsetek należnych w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej jako następca prawny F będą Państwo zobowiązani są do rozliczenia. Otrzymanie odsetek w formie kapitalizacji odsetek należnych na podstawie Umowy Pożyczki Luksemburskiej stanowić będzie wynagrodzenie za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Ww. czynność korzystać będzie ze zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 5 jest prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia, czy powinni Państwo do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wliczyć odsetki otrzymane z tytułu udzielonych Pożyczek oraz odsetki otrzymane w formie kapitalizacji należne w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej a także odsetki otrzymane z tytułu udzielonych i jeszcze niespłaconych Pożyczek oraz odsetki otrzymane i jeszcze niespłacone w formie kapitalizacji należne w oparciu o Umowę Pożyczki Luksemburskiej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wskazać również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy w aktualnym brzmieniu:

Według art. 90 ust. 9 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w aktualnym brzmieniu:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Tym samym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik dokonujący zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W analizowanej sprawie ustalić należy, czy transakcje udzielenia Pożyczek mają charakter pomocniczy wobec prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej oraz nie stanowią jej elementu.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności gospodarczej. Jak już wskazano, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.

Wskazali Państwo, że przedmiotem Państwa przeważającej działalności są usługi określone kodem PKD 49.39.Z Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej nie sklasyfikowany. Przedmiot pozostałej Państwa działalności obejmuje natomiast czynności o następujących kodach PKD:

• 52.21.Z Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy,
• 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,
• 79.11.A Działalność agentów turystycznych,
• 55.10.Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania,
• 93.19.Z Pozostała działalność związana ze sportem,
• 96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana,
• 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
• 77.39.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz
• 70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

Wskazali Państwo również, że Państwa działalność biznesowo-gospodarcza nie zakłada z góry pozyskiwania przychodów z tytułu usług finansowych.

Czynności związane z udzielaniem pożyczki są wykonywane przez pracowników biurowych, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych realizują bieżące czynności związane z operacjami finansowymi Spółki. Udzielenie pożyczek nie wymaga zaangażowania czasowego zewnętrznych usługodawców czy też potrzeby tworzenia dedykowanego stanowiska / etatu w całości lub w części dedykowanemu stałej obsłudze udzielanych pożyczek. Wykorzystanie zasobów materialnych (np. materiały biurowe, infrastruktura biura, media) przy realizacji ww. czynności, o ile występuje, jest znikome.

Jednocześnie przychody z odsetek od udzielonych przez Pożyczek w latach 2018-2022 nie przekroczyły maksymalnie 0,5 % obrotu osiągniętego (z tytułu przychodów operacyjnych) w danym roku podatkowym.

Obecnie nie są Państwo w stanie wskazać, czy w przyszłości będą Państwo udzielali pożyczek na rzecz innego podmiotu/podmiotów. Decyzje o udzieleniu przez Państwa pożyczek zapadają bowiem doraźnie, ad hoc - jeśli pojawi się taka potrzeba, przy wykorzystaniu aktualnych nadwyżek finansowych, bez uprzednich długoterminowych przygotowań i założeń w ramach modelu biznesowego (w szczególności planów czy celów biznesowych).

Spółka nie wdrożyła i nie planuje wdrożyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek, ustandaryzowanych zasad udzielania pożyczek m.in. w postaci wzorców umownych, harmonogramów pożyczek czy zasad kalkulacji rentowności pożyczek, nie stosuje klasycznych opłat bankowych ani prowizji. Udzielane pożyczki są oprocentowane, przy czym opisanej Państwa działalności finansowej nie towarzyszy dążenie do maksymalizacji zysku.

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy należy uznać, że liczba udzielonych pożyczek na przestrzeni lat, stopień zaangażowania Państwa zasobów, zasady udzielania pożyczek a także stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością (opodatkowaną), przemawia za uznaniem tych czynności za pomocnicze (sporadyczne) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Jak sami Państwo wskazali wykorzystanie Państwa zasobów jest znikome. Decyzje o udzieleniu przez Państwa pożyczek zapadają doraźnie - jeśli pojawi się taka potrzeba, przy wykorzystaniu aktualnych nadwyżek finansowych, bez uprzednich długoterminowych przygotowań i założeń w ramach modelu biznesowego (w szczególności planów czy celów biznesowych). Nie wdrożyli Państwo i nie planują wdrożyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek, ustandaryzowanych zasad udzielania pożyczek m.in. w postaci wzorców umownych, harmonogramów pożyczek czy zasad kalkulacji rentowności pożyczek, nie stosuje klasycznych opłat bankowych ani prowizji. Świadczenie usług udzielenia Pożyczek nie wymagało/nie wymaga od Państwa zaangażowania zewnętrznych usługodawców, czy też dużego zaangażowania pracowników, gdyż wykonywane są przez pracowników biurowych, którzy realizują swoich dotychczasowe obowiązków pracownicze. Jak również wynika z opisu sprawy wysokość obrotu z tych transakcji w porównaniu do Państwa całego obrotu jest znikoma. Nie można też uznać, by liczba udzielonych pożyczek była znacząca. Z opisu sprawy nie wynika również, aby planowali Państwo rozszerzyć dotychczasową działalność gospodarczą o usługi udzielania pożyczek. Nie można też uznać, że udzielanie pożyczek stanowi uzupełnienie Państwa działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, świadczenia usług polegających na udzieleniu ww. Pożyczek nie można powiązać z Państwa działalnością gospodarczą w zakresie wyspecjalizowanego transportu lądowego pasażerskiego.

Zatem uznać należy, że transakcje te nie były/nie są wykonywane jako element Państwa podstawowej działalności gospodarczej. Wpływ tych transakcji na Państwa ogólną sytuację finansową nie jest/nie był istotny.

W związku z tym stwierdzić należy, że działalność w zakresie świadczenia usług udzielenia Pożyczek nie została zaplanowana z góry i nie jest regularna, z opisu sprawy wynika, że to Państwo otrzymywali prośby o udzielenie Pożyczki od innych podmiotów, w szczególności od Spółek Powiązanych. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, że planują Państwo udzielać kolejnych pożyczek. Tym samym, czynności te nie stanowią/nie będą stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności.

Oceniając więc charakter wykonywanych przez Państwa transakcji polegających na udzieleniu Pożyczek należy uznać, że wyżej opisane okoliczności uzasadniają stanowisko co do pomocniczości (sporadyczności) wykonywanych przez Państwa usług udzielenia pożyczek.

W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy należy się z Państwem zgodzić, że udzielenie przedmiotowych Pożyczek, czyni zadość wszystkim warunkom uznania ww. usług za usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że odsetek otrzymanych i jeszcze niespłaconych z tytułu udzielonych Pożyczek oraz odsetek otrzymanych i jeszcze niespłaconych w formie kapitalizacji należnych odsetek od Umowy Pożyczki Luksemburskiej nie powinni Państwo wliczać do obrotu branego pod uwagę przy wyliczaniu obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień objętych zakresem sformułowanych przez Państwa pytań w zakresie podatku od towarów i usług i wyłącznie Państwa sytuacji prawno-podatkowej. Inne kwestie nieobjęte pytaniami, nie mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanych przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).