Interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.914.2023.2.MKA

Możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej; nabycie dwóch działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 11 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lutego 2024 r. (wpływ 8 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na podstawie aktu notarialnego z 24 sierpnia 2021 r. obejmującego umowę darowizny Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli udział po 1/4 części w nieruchomości składającej się z zabudowanej działki nr A o powierzchni (...) ha postanawiając, że przedmiot darowizny ma wejść w skład ich majątku wspólnego na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Opisana wyżej działka została następnie podzielona na dwie działki nr A/1 o powierzchni (...) ha oraz nr A/2 o powierzchni (...) ha. Podział ten został zatwierdzony ostateczną decyzją Wójta Gminy (…) z 4 maja 2022 r. znak. (…).

12 maja 2022 r. zawarto notarialną umowę sprzedaży działki nr A/2 o powierzchni (...). Przedmiotowa działka, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy (…) z 25 września 2012 r. oznaczona jest symbolem przeznaczenia 2.MN - przeznaczenie podstawowe zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna.

Na podstawie aktu notarialnego z 7 grudnia 2022 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomość stanowiąca niezabudowaną działkę numer B o powierzchni (...) ha oraz udział wynoszący 1/20 części w drodze stanowiącą niezabudowaną działkę nr D o powierzchni (...).

Ponadto 14 grudnia 2022 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę nr C o powierzchni (...) ha oraz udział wynoszący 1/20 części w drodze stanowiącą niezabudowaną działkę nr D o powierzchni (...).

Obszar, na którym położone są zakupione niezabudowane nieruchomości tj. działki o numerach B i C nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków Nieruchomości położone są w całości w terenie oznaczonym symbolem „RIII” - grunty orne .

Zawiadomieniem Burmistrza (…) z 2 marca 2023 r. Nr (…) oraz Nr (…) zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy na rzecz Wnioskodawczyni oraz jej małżonka dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr B i C w miejscowości (…), gmina (…).

Zgodnie z ustaleniami obowiązującego Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…) przyjętego Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z 28 czerwca 2012 r działki nr B i C w obrębie (…), gmina (…) mieszczą się w całości w terenie oznaczonym symbolem przeznaczenia MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku podała Pani następujące informacje:

Decyzja o warunkach zabudowy Nr (…) dotyczy budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr B. Decyzja o warunkach zabudowy Nr (…) dotyczy budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr C.

Budynek mieszkalny jednorodzinny będzie budowany na działce nr B. Pozwolenie na budowę zostanie uzyskane dla tej działki. Pozwolenie na budowę będzie uzyskane do końca 2025 r. Wybudowany budynek mieszkalny będzie służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, będzie stanowił jej miejsce zamieszkania.

Działki nr B i C stanowią jedną nieruchomości i będą zagospodarowane jako całość na własne cele mieszkaniowe.

Pytania

1.Czy w przypadku uzyskania pozwolenia na budowę tylko na jedną działkę i realizację celu mieszkaniowego na tej działce, zakup działki nr C stanowiącej jedną nieruchomość z działką B - będzie stanowił wydatek, objęty regulacją art. 21 ust. 1 pkt 131 updof?

2.Czy w przypadku realizacji inwestycji budowlanej - budowy budynku mieszkalnego na obydwu zakupionych działkach, podatnik może rozliczyć w ramach ulgi, o której mowa w art. 121 ust. 1 pkt 131 zakup obydwu nieruchomości gruntowych?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, na postawione pytania należy udzielić odpowiedzi pozytywnej.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej „updof” opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) updof źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) updof, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonane 12 maja 2022 r. odpłatne zbycie działki A/2, nabytej 24 sierpnia 2021 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c updof, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione m. in. na: nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

Zatem, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel nie będzie uprawniało do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Charakter gruntu musi być oceniony zarówno w kontekście zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu, jak i rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „gruntu pod budowę”, ani nie zawiera regulacji odnośnie tego, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu.

W związku z tym konieczne jest dokonanie wykładni systemowej i odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977) [por. interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB1/415-1356/12-4/MT.

I tak, zgodnie z art. 2 pkt 12 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Bezspornym jest, iż o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę decydują władze gminne i określają to w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wprowadza zasadę, że w przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z treści art. 4 ust. 1 i 2 ww. ustawy wynika, że decydujące znaczenie w sprawie przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego będą miały postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub też decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ustalające dopuszczalne sposoby i warunki zagospodarowania nieruchomości. Tym samym należy uznać, że dla wypełnienia ustawowej przesłanki zwolnienia przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości przez upływem 5 lat od nabycia, jest wydatkowanie uzyskanego dochodu na nabycie gruntu, o którego przeznaczeniu „pod budowę”, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decydujące znaczenie ma decyzja o warunkach zabudowy.

Istotne jest przy tym aby decyzja taka została wydana przed upływem terminu 3 lat określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Ustawodawca nie wymaga przy tym, aby w tym terminie rozpocząć, a tym bardziej zakończyć proces budowlany.

W stanie faktycznym przedstawionym do interpretacji Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem 2 marca 2023 r. uzyskali decyzje Nr (…) oraz Nr (…) o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr B i C w miejscowości (…), gmina (…).

Treść wydanych decyzji koresponduje z ustaleniami obowiązującego Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…) przyjętego Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z 28 czerwca 2012 r., w którym działki nr B i C w obrębie (…), gmina (…) mieszczą się w całości w terenie oznaczonym symbolem przeznaczenia MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że zakup ww. działek przez Wnioskodawczynię oraz jej małżonka spełnia warunek do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Oznacza to jednocześnie, że w przypadku lokalizacji inwestycji budowlanej (budynku mieszkalnego) na obydwu zakupionych działkach pozwala na objęciem przedmiotową ulgą wydatków na zakup obydwu działek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że 12 maja 2022 r. sprzedała Pani nieruchomość – niezabudowaną działkę. Czynność ta spowodowała powstanie u Pani przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6d cyt. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. I tak:

W myśl art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku po sprzedaży działki zakupili Państwo do wspólności ustawowej małżeńskiej dwie działki:

-7 grudnia 2022 r. nieruchomość stanowiąca niezabudowaną działkę numer B o powierzchni (...) ha oraz udział wynoszący 1/20 części w drodze stanowiącą niezabudowaną działkę nr D o powierzchni (...),

-14 grudnia 2022 r. nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę nr C o powierzchni (...) ha oraz udział wynoszący 1/20 części w drodze stanowiącą niezabudowaną działkę nr D o powierzchni (...).

Obszar, na którym położone są zakupione niezabudowane działki o numerach C i D nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków Nieruchomości położone są w całości w terenie oznaczonym symbolem „RIII” - grunty orne .

W odniesieniu do ww. działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy na rzecz Pani oraz Pani męża dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr B i D. Zgodnie z ustaleniami obowiązującego Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (…) działki te mieszczą się w całości w terenie oznaczonym symbolem przeznaczenia MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Zamierza Pani na działce nr B wybudować budynek mieszkalny jednorodzinny. Do końca 2025 r. uzyska Pani pozwolenie na budowę dla tej działki. Budynek mieszkalny będzie służył zaspokajaniu Pani potrzeb mieszkaniowych, będzie stanowił Pani miejsce

W związku z powyższym powzięła Pani wątpliwość, czy wydatek na nabycie działek nr B i nr C może Pani uwzględnić jako wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy jest nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia.

W celu doprecyzowania tych pojęć uprawnione jest zatem odwołanie się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.)

Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Zatem, nabycie gruntu (działki), na którym zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu można wybudować budynek mieszkalny, spełnia przesłankę wynikającą z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą przeznaczenia nabytego gruntu.

Jednakże, podkreślenia wymaga, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego dochodu w związku z wydatkowaniem go na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnej nieruchomości, w niej (na niej) podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości w znaczeniu przedmiotowym.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego.

W przypadku nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik po wybudowaniu budynku mieszkalnego faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Jak podała Pani w opisie sprawy, budynek mieszkalny, w którym będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe, zamierza Pani wybudować na jednej z nabytych działek, tj. na działce nr B. Zatem środki uzyskane ze sprzedaży działki w części wydatkowanej na nabycie działki nr B stanowią wydatek, który będzie uprawniał Panią do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast środki ze sprzedaży działki w części wydatkowanej przez Panią na nabycie działki nr C, nie zostaną wydatkowane na nabycie gruntu, który będzie przeznaczony przez Panią pod budowę budynku mieszkalnego. Grunt ten pomimo, że – jak Pani wskazała – będzie gruntem budowlanym (będzie spełniał kryteria gruntu pod budowę budynku mieszkalnego), to nie zostanie nabyty w celu realizacji Pani własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez budowę na nim budynku mieszkalnego a w celu powiększenia terenu przy działce, na której planuje Pani budowę budynku mieszkalnego. Zatem pomimo, że jak Pani zaznaczyła działki nr B i C będą stanowiły „jedną nieruchomość” to jednak są to dwie odrębne nieruchomości, dwie odrębne działki na nabycie których wydatkowała Pani środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, a tylko na jednej z nich zamierza Pani wybudować budynek mieszkalny. W konsekwencji nabycie działki, na której nie zamierza Pani wybudować budynku mieszkalnego nie stanowi wydatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ grunt ten, nie jest „gruntem pod budowę budynku mieszkalnego”, o którym mowa w tym przepisie.

Podsumowując wydatkiem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie działki nr B. Zatem środki uzyskane ze sprzedaży działki w części wydatkowanej na nabycie działki nr B może Pani rozliczyć w ramach ulgi mieszkaniowej.

Wydatkowania przychodu ze sprzedaży działki na nabycie działki nr C nie można uznać za wydatek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy. Zatem środków uzyskanych ze sprzedaży działki w części wydatkowanej na nabycie działki nr C nie może Pani rozliczyć w ramach ulgi mieszkaniowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Panią we wniosku interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela nieruchomości, tj. Pani męża.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).