Interpretacja indywidualna z dnia 12 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.537.2022.9.AKA

Uznanie usług Umowy Najmu świadczonych w ramach Wariantu I, Wariantu II i Wariantu III za świadczenie kompleksowe oraz powstania obowiązku podatkowego, określenia podstawy opodatkowania oraz udokumentowania świadczonych usług Umowy najmu w ramach Wariantu I, Wariantu II i Wariantu III.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 606/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 20 listopada 2023 r.),

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w zakresie:

• uznania usług Umowy Najmu świadczonych w ramach Wariantu I i Wariantu III za świadczenie kompleksowe - jest prawidłowe,
• uznania usług Umowy Najmu świadczonych w ramach Wariantu II za świadczenie kompleksowe - jest nieprawidłowe,
• powstania obowiązku podatkowego, określenia podstawy opodatkowania oraz udokumentowania świadczonych usług Umowy najmu w ramach Wariantu I i Wariantu III - jest prawidłowe,
• powstania obowiązku podatkowego, określenia podstawy opodatkowania oraz udokumentowania świadczonych usług Umowy najmu w ramach Wariantu II - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania usług Umowy Najmu świadczonych w ramach Wariantu I, Wariantu II i Wariantu III za świadczenie kompleksowe oraz powstania obowiązku podatkowego, określenia podstawy opodatkowania oraz udokumentowania świadczonych usług Umowy najmu w ramach Wariantu I, Wariantu II i Wariantu III.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 grudnia 2022 r. (wpływ 8 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Podstawowe informacje o działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem VAT i posiada status „pośrednika w obrocie nieruchomościami” - zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.), którym się posługuje dla części z realizowanych przez siebie usług. A jest częścią międzynarodowej grupy będącej światowym liderem m.in. w dziedzinie komercyjnych usług w zakresie nieruchomości.

Spółka specjalizuje się w świadczeniu szeroko pojętych komercyjnych usług związanych z nieruchomościami, takich jak usługi doradcze (w tym pośrednictwa) dla inwestorów, najemców oraz właścicieli różnego rodzaju powierzchni, w tym biurowych, handlowych, przemysłowo-logistycznych oraz hotelowych. Do szerokiego zakresu działalności A należą również w szczególności doradztwo inwestycyjne, doradztwo budowlane i architektoniczne, zarządzanie nieruchomościami, zarządzanie projektami, wycena nieruchomości czy badanie rynku nieruchomości. W praktyce, podmiotami korzystającymi z usług świadczonych przez Spółkę (w zależności od ich charakteru) są szeroko rozumiani uczestnicy rynku nieruchomości, w tym inwestorzy, właściciele, wynajmujący jak i najemcy powierzchni.

Wnioskodawca zaznacza, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sposobu traktowania dla celów VAT usługi przedstawionej poniżej (pośrednictwa w zawarciu dla klienta umowy najmu). Pozostałe usługi realizowane przez A nie są przedmiotem zapytania sformułowanego w niniejszym wniosku.

Istotnym elementem działalności A jest w szczególności świadczenie usług pośrednictwa w najmie, których celem przez lata było doprowadzenie do satysfakcjonującej dla wynajmującego bądź najemcy (dalej: „Klient”) współpracy z drugą stroną umowy, tj. przede wszystkim:

• znalezienia dla podmiotu poszukującego wolnej przestrzeni w odpowiedniej lokalizacji bądź wynegocjowanie satysfakcjonujących warunków kontynuowania najmu w obecnej lokalizacji (z uwzględnieniem harmonogramów przeprowadzki, prac budowlanych i/lub wykończeniowych);
• znalezienie dla podmiotu dysponującego wolną przestrzenią pod wynajem nowego najemcy bądź też wynegocjowanie satysfakcjonujących warunków kontunuowania umowy z obecnym najemcą (z uwzględnieniem harmonogramów przeprowadzki, prac budowlanych i/lub wykończeniowych).

Ewolucja usług Wnioskodawcy

Przez szereg lat zakres działań Spółki realizowanych na rzecz Klientów był rozbudowywany tak, aby sprostać stawianym oczekiwaniom i potrzebom rynkowym na coraz bardziej konkurencyjnym rynku i w dynamicznie zmieniającym się otoczeniu. Wysoka pozycja A na rynku jest wynikiem wysokiego poziomu profesjonalizacji usług, objawiającej się w szczególności umiejętnością dostosowania się usługodawcy do aktualnych potrzeb usługobiorcy, zindywidualizowania oferty do oczekiwań usługobiorcy oraz gromadzeniem w Spółce zasobów kadrowych posiadających kluczowe kompetencje i doświadczenie w pracy na rynku nieruchomości.

W związku z powyższym, dążąc do realizacji oczekiwań Klientów, podczas ustalania zakresu działań jakie podejmować ma A w ramach usługi związanej z pośrednictwem w najmie, Wnioskodawca stara się wykazywać elastycznością i odpowiadać na przedstawiane przez Klienta potrzeby.

Istotne zmiany w zakresie podejmowanych działań i potrzeb Klientów A obserwuje przede wszystkim w okresie ostatnich lat. W tym czasie doszło do gruntownej zmiany oczekiwań Klientów co do zakresu czynności podejmowanych przez A w ramach świadczenia usług pośrednictwa. Konsekwentnie, na przestrzeni ostatnich lat ma miejsce zmiana podejścia Klientów, w szczególności zakładająca większą ostrożność w samym nabywaniu usług pośrednictwa (podejmowaniu decyzji o nabyciu tych usług), jak też w zakresie oczekiwanego zakresu świadczonych przez A usług. Zmiana tendencji i oczekiwań Klientów zostały dodatkowo spotęgowane i przyspieszone przez ogólnoświatowe wydarzenia. Występujące okoliczności niejednokrotnie utrudniały / opóźniały realizowane inwestycje wspierane przez A, jak też zwiększały ryzyko niesatysfakcjonującej dla Klienta kontynuacji współpracy z podmiotem, który przy wsparciu Spółki został znaleziony do współpracy. Jednocześnie, Klienci Spółki w ostatnich latach są bardziej narażeni na utratę płynności finansowej / źródła dochodu, co przekłada się na ostrożność w podejmowaniu działań biznesowych w postaci zawierania umów najmu z nowymi najemcami / wynajmującymi lub aneksowania istniejących. Ponadto, na rynku występuje duża zmienność decyzji najemców / wynajmujących, związana m.in. ze zmieniającymi się oczekiwaniami pracowników i/lub możliwościami pracodawców w zakresie pracy zdalnej i innych form wykorzystania np. powierzchni biurowych.

Ostrożne podejście Klientów Spółki, chęć wspierania ich w profesjonalny sposób oraz intencja zachowania wysokiej konkurencyjności Spółki na rynku przełożyły się na istotne rozbudowanie zakresu świadczonych przez A usług oraz zapewnienia jeszcze większej elastyczności oferowanych świadczeń i modeli współpracy (w tym sposobów rozliczania i warunków określających zasady realizacji usługi).

Mając na uwadze zmiany na rynku najmu nieruchomości oraz zmianę oczekiwań Klientów zakładającą, że w ramach świadczonej usługi Spółka nie będzie się podejmować wyłącznie działań zmierzających do:

• wyszukania potencjalnych najemców czy lokali,
• zaprezentowania ich Klientowi (np. poprzez przesłanie informacji o potencjalnym najemcy / lokalu),
• przekazywania informacji o ofertach otrzymanych od potencjalnych najemców / wynajmujących,
• prezentowania lokali, czy też
• udziału w negocjacjach warunków zawarcia umowy najmu (lub aneksu do istniejącej umowy) w imieniu Klienta oraz zgodnie z jego wskazówkami,

w ramach tej samej usługi Klienci wymagają od A podejmowania działań albo gotowości do działania w okresie po zawarciu umowy najmu aby mieć pewność, że zawarta umowa najmu zostanie wykonana i przyniesie Klientowi oczekiwane korzyści.

Niniejszy wniosek dotyczy takich właśnie sytuacji, w których A realizować będzie szerszy zakres aktywności niż doprowadzenie do zawarcia umowy najmu przez Klienta.

Rozbudowany zakres świadczeń

Z wielu względów (takich jak m.in. realia ekonomiczne i stopień skomplikowania procesów zachodzących pomiędzy podpisaniem / aneksowaniem umowy najmu a rozpoczęciem działalności przez najemcę lub rozpoczęciem wnoszenia / otrzymywania okresowych płatności z tytułu czynszu najmu) Klienci oczekują, że usługa Spółki obejmie czynności gwarantujące prawidłowe wykonanie umowy najmu.

W rezultacie, zgodnie z oczekiwaniami Klientów oraz z zasadami funkcjonowania rynku, sam fakt podpisania / aneksowania umowy najmu nie będzie kończyć działań Spółki i/lub oczekiwań Klientów w stosunku do Spółki (z perspektywy nabywanych od A usług).

Z perspektywy Klienta, zakończenie działań A na tym etapie byłoby niewystarczające, umowa bowiem może w ogóle nie zostać wykonana, bądź zostać rozwiązana tuż po jej zawarciu np. wskutek braku dostarczenia przez najemcę wymaganych dokumentów, nieprzekazania przez wynajmującego powierzchni najemcy, niewybudowania lokalizacji, której dotyczył najem. Możliwe jest również, że po podpisaniu umowy wystąpią komplikacje związane z aranżacją powierzchni, bądź inne - zawinione lub niezawinione - okoliczności mogące zagrozić realizacji zawartej umowy najmu. Klienci w konsekwencji oczekują od A gotowości do udzielania wsparcia także w szeregu sytuacji mogących się zdarzyć po podpisaniu umowy najmu (przyszłego najmu) uzasadniającego zaangażowanie się Spółki w rozmowy i ustalenia pomiędzy stronami umowy najmu, bądź dostosowujące sposób rozliczeń A i Klienta do możliwości finansowych Klienta.

Prócz podejmowania się przez Spółkę działań oczekiwanych przez Klienta już po zawarciu umowy najmu, na życzenie Klienta Wnioskodawca może również zostać zobowiązany do pozostawania w gotowości do zrealizowania określonych czynności w celu zagwarantowania prawidłowego wykonania zawartej umowy najmu. Jednocześnie nie jest konieczne, aby doszło do zmaterializowania się obowiązku ich wykonania - możliwe są sytuacje, w których usługa Spółki sprowadza się wyłącznie do pozostawania w stanie gotowości do podjęcia działania zgodnie z wezwaniem Klienta, aż do momentu „zwolnienia” z gotowości. Takie oczekiwanie wynika m.in. z rosnącej elastyczności rozwiązań w zakresie najmu oraz dużej zmienności sytuacji po stronie najemców, jak i wynajmujących, co rodzi po stronie Klientów potrzebę możliwości uzyskania wsparcia od doradcy w dłuższym okresie.

Należy podkreślić, że zakres usługi pośrednictwa Spółki jest każdorazowo „dostosowywany” do potrzeb danego Klienta - i zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, proces indywidualizacji zawieranych umów nasila się. Przykładowo, oferowane przez A usługi mogą być realizowane w następujących konfiguracjach umownych z Klientem:

• umowa dot. (…) pośrednictwa, w ramach której, po znalezieniu najemcy (wynajmującego) / doprowadzeniu do zawarcia umowy przez Klienta, A wykonuje wspomagające, istotne dla Klienta świadczenia;
• umowa dot. (…) pośrednictwa, w ramach której A po znalezieniu najemcy (wynajmującego) / doprowadzeniu do zawarcia umowy przez Klienta pozostaje w gotowości do wykonania wspomagających świadczeń ujętych w umowie;
• umowa dot. (…) pośrednictwa, w ramach której A po znalezieniu najemcy (wynajmującego) / doprowadzeniu do zawarcia umowy przez Klienta wykonuje wspomagające, wskazane w umowie świadczenia oraz pozostaje w gotowości do wykonania wspomagających świadczeń ujętych w umowie.

Powyższe oznacza, że Spółka - chcąc sprostać oczekiwaniom Klientów działających na wymagającym biznesowo rynku najmu nieruchomości - oferuje szeroki zakres świadczeń, jak również chce zagwarantować Klientom możliwość uzyskania pożądanych przez nich świadczeń w istotnym dla nich momencie. Działania, do jakich obliguje się Spółka wykraczają poza samo doprowadzenie do zawarcia umowy najmu nieruchomości.

Wnioskodawca podkreśla, że zakres świadczeń (wykonywanych lub co do których Spółka pozostaje w gotowości do wykonania) na rzecz danego Klienta może być odmienny dla każdego Klienta i będzie on dostosowywany do jego każdorazowych potrzeb w drodze negocjacji umowy A z Klientem. Wnioskodawca ponownie podkreśla przy tym, że w przypadku tej części świadczenia, która polega na pozostawianiu w gotowości do działania, Klient może ostatecznie nie zlecić faktycznego wykonania Spółce konkretnych czynności (Klientowi wystarcza pewność, że w przypadku takiej potrzeby może to zrobić i ma uzgodnione warunki).

Przykładowo, na etapie zawarcia umowy pomiędzy A a Klientem, Klient będzie mógł zlecić Spółce udział w odbiorze nieruchomości. Jednocześnie Klient finalnie podejmie decyzję o samodzielnym odbiorze nieruchomości bez zaangażowania Spółki. W takiej sytuacji Spółka zostanie „zwolniona” z gotowości i przestaje być zobowiązana do wykonania na rzecz Klienta zleconych czynności wspomagających - po uzyskaniu informacji od Klienta, iż nie będzie angażowana w odbiór bądź uzyskaniu informacji, że odbiór skutecznie się odbył. W takiej sytuacji, uzgodniona z Klientem wartość usług A nie ulegnie zmianie (o czym szerzej - w dalszej części wniosku).

Aby lepiej zobrazować zakres opisanych powyżej świadczeń, Wnioskodawca przedstawia przykładowe działania, których zgodnie z ustaleniami z Klientem planuje się podejmować lub pozostawać w gotowości do ich podjęcia w związku z formalnym zawarciem samej umowy najmu:

• Wsparcie w przejęciu lokalu przez nowego najemcę

Pomimo wynegocjowanej przy wsparciu A i podpisanej umowy najmu, moment przejęcia przez najemcę lokalu do własnej dyspozycji może być istotnie przesuwany w czasie. Z różnych względów strony umowy najmu mogą mieć praktyczny problem z utrzymaniem ustalonego w umowie terminu przekazania lokalu. W konsekwencji, aby do przekazania lokalu w ogóle doszło lub aby proces ten przebiegł terminowo i sprawnie, Klient może oczekiwać od A wsparcia w celu zabezpieczenia procesu przekazania lokalu, w konsekwencji czego Wnioskodawca będzie angażowany do pośredniczenia w kontaktach z drugą stroną umowy, pomimo że sama umowa najmu zostanie już zawarta. Jest to naturalna potrzeba Klientów, którzy nie chcą być pozostawieni bez wsparcia doradcy, który od początku wspiera ich w negocjacjach.

• Wsparcie w przekazaniu gwarancji bankowej / poręczenia

Istotnym, potencjalnym zagrożeniem dla realizacji umowy najmu jest możliwość niewywiązania się ze zobowiązań przez najemcę. Praktycznym rozwiązaniem, stosowanym szczególnie przy wynajmie dużych powierzchni, jest wymóg otrzymania przez wynajmującego od najemcy gwarancji bankowej, której wysokość jest ustalana indywidualnie w zależności od wysokości czynszu. Brak zabezpieczenia na wypadek nieuiszczenia planowanej zapłaty skutkowałby ryzykiem utraty płynności finansowej po stronie wynajmującego. Klienci racjonalnie oczekują, że podmiot wspierający strony w trakcie negocjacji samej umowy może w skuteczny sposób pomagać w przypadku problemów zaistniałych w procesie wdrażania umowy w życie.

Usługobiorca może oczekiwać od A, że Spółka w razie potrzeby wesprze Klienta w procesie przekazania gwarancji bankowej / dostarczenia umowy bądź kopii umowy tejże gwarancji.

• Wsparcie w otrzymaniu pierwszej płatności czynszu

W szczególności z perspektywy wynajmującego, wartość z zawartej umowy najmu zaczyna się realizować, gdy najemca zacznie uiszczać czynsz dotyczący lokalu. Klient może wyrazić chęć utrzymania współpracy z Wnioskodawcą co najmniej do momentu otrzymania pierwszej płatności czynszu ustalonego w umowie najmu. Wynajmujący może oczekiwać, że w przypadku zwlekania przez najemcę z płatnością Wnioskodawca zaangażuje się w działania na rzecz Klienta celem zabezpieczenia realizacji obowiązków z umowy najmu przez najemcę w dłuższym okresie. Ponownie, z perspektywy Klienta zaangażowanie doradcy uczestniczącego od początku w procesie zwiększa (…) działań i/lub szanse na skuteczną realizację warunków. Z perspektywy Klienta rozpoczęcie płatności czynszu przez najemcę stanowi o rzetelności znalezionego przez A najemcy, a w konsekwencji o wysokiej jakości zrealizowanych usług.

Warto zwrócić uwagę, iż problem z realizacją któregokolwiek z powyższych elementów (brak odbioru lokalu / brak szybkiego wejścia do lokalu ze względu na zaistniałe przeszkody, nieprzekazanie dokumentów bądź środków finansowych gwarantujących zabezpieczenie umowy najmu, nieuiszczenie pierwszej płatności czynszu) poddaje w wątpliwość wiarygodność strony umowy najmu. Co więcej utrudnia to (…) kontynuowanie zawartej umowy i znacznie zwiększa prawdopodobieństwo przedwczesnego rozwiązania umowy z winy drugiej strony. Stąd, Klienci Wnioskodawcy coraz częściej wymagają uwzględnienia w zakresie działań A wyżej wspomnianych aktywności uzyskując tym samym gwarancję, że ich koszt (wynagrodzenie A) zapewni (…) realizację umowy najmu, która faktycznie zostanie rozpoczęta i bez komplikacji będzie trwać przez pierwszy, często najbardziej niepewny dla stron, umowy okres. Samo formalne zawarcie umowy najmu, bez spełnienia się określonych warunków oznaczających jej (…) funkcjonowanie, nie ma dla Klienta biznesowego uzasadnienia i ekonomicznej racji.

Wnioskodawca dostrzega również istotną rolę systematycznego zwiększenia zakresu swoich działań z perspektywy sytuacji biznesowej Klienta. Klienci to często podmioty, które wynajmują lub są najemcami większej liczby lokali w różnych lokalizacjach. Takie podmioty niejednokrotnie nie posiadają osób dedykowanych do „administracyjnego” finalizowania poszczególnych umów najmu (stąd potrzeba zaangażowania w proces Spółki). Dopilnowanie spełnienia poszczególnych warunków umów niezbędnych do zawarcia lub - w niektórych przypadkach - dalszej „obsługi” umów najmu wymagałoby poświęcenia znacznych zasobów ludzkich i czasowych.

Stąd też na wypadek trudności, rozwiązaniem wymaganym z punktu widzenia Klientów A jest zwiększanie zaangażowania Spółki.

Pozostawanie przez Spółkę w gotowości do wsparcia Klienta po zawarciu umowy najmu i weryfikacja dopełnienia wszystkich warunków formalnych wymaganych do kontynuacji umowy najmu nie będzie musiała koniecznie wiązać się z podjęciem konkretnych czynności przez A (jeśli wszystkie warunki zostaną (…) wypełnione przez strony umowy najmu). Może zdarzyć się jednak, że wsparcie Klienta będzie trwać jeszcze kilka tygodni, a nawet miesięcy po zawarciu umowy najmu - aż do momentu, w którym pomiędzy wynajmującym a najemcą dojdzie do prawidłowego (z perspektywy Klienta) wykonania umowy najmu i Spółka poweźmie informację, że pozostawanie przez nią w gotowości nie jest już dłużej konieczne. Intencją Klientów Spółki jest zatem, aby mieć zapewnione wsparcie w całym procesie do faktycznego „uruchomienia” umowy najmu i móc - zgodnie ze swoją wolą i potrzebami - korzystać z tej uzgodnionej pomocy. Stąd też, Spółka do oczekiwań Klientów stara się dostosować przygotowując ofertę swoich działań w sposób przedstawiony w niniejszym wniosku.

(…) Umowy Najmu

W związku z powyższym, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom odbiorców usług na dynamicznie zmieniającym się rynku, ale również aby zabezpieczyć swoje interesy w umowie zawieranej z Klientem, która swoim zakresem będzie wykraczać poza standardowe - tradycyjnie rozumiane - pośrednictwo, Spółka planuje ustrukturyzować treści zawieranych umów i formalnie uwzględnić ww. wspomagające czynniki w zakresie świadczonych usług. Celem tego działania jest, aby treść umowy z Klientem odpowiadała rzeczywistym warunkom współpracy (m.in. poprzez dookreślenie zakresu działań, należnego wynagrodzenia, sposobu jego rozliczania i sposób komunikacji dla czynności pozostawania w gotowości).

Ustalenia z Klientami (i ich odzwierciedlenie w umowie) mają już bowiem od momentu negocjacji umowy z Klientem wskazywać jasno, że Klient zleca, a A przyjmuje do wykonania, za wynagrodzeniem, świadczenie usługi, na którą składa się szereg działań (dalej: Usługa Kompleksowa) zmierzających do uzyskania przez Klienta oczekiwanych korzyści biznesowych w postaci zawarcia tzw. (…)Umowy Najmu. W związku z tym, poza wspieraniem Klienta przy doprowadzeniu do zawarcia samej umowy najmu, aby doprowadzić do zawarcia (…) Umowy Najmu A będzie zobowiązana również do działania lub pozostawania w gotowości do działania w kolejnych etapach, tj. po doprowadzeniu do zawarcia umowy najmu, przykładowo przy:

• przekazaniu na rzecz najemcy / wynajmującego lokalu,
• ustanowieniu gwarancji bankowej i doręczeniu jej wynajmującemu,
• wniesieniu zabezpieczenia wymaganego na mocy umowy najmu,
• zapłacie przez najemcę pierwszego czynszu określonego w umowie najmu.

Zakres okoliczności skutkujących dla Klienta zawarciem (…) Umowy Najmu każdorazowo będzie ustalany podczas adresowania potrzeb na etapie ustalania warunków współpracy na linii Klient-Spółka. Zgodnie z ustaleniami, Spółka zobowiąże się do realizowania ww. wsparcia już po podpisaniu umowy najmu. W zależności od danego przypadku i potrzeb Klienta, finalnie Klient może poprosić Spółkę o dokonanie wybranych czynności, bądź też - pomimo pozostawania przez Spółkę w gotowości do realizacji prac wskazanych w umowie - samodzielnie sfinalizować zawarcie (…)Umowy Najmu bez dalszego wsparcia Spółki.

Aby zrealizować cel Usługi Kompleksowej, Wnioskodawca odpowiadać będzie za przykładowe czynności wykonywane lub co do których będzie pozostawać w gotowości:

a)działania zmierzające do (i) wyszukania potencjalnych najemców lokali i przedstawiania ich wynajmującemu bądź (ii) wyszukania powierzchni do wynajęcia i przedstawiania ich najemcy,

b)przekazywanie Klientowi informacji o ofertach otrzymanych od potencjalnych (i) najemców bądź (ii) wynajmujących,

c)prezentowanie lokali najemcom, lub prezentowanie planów lokali gdy te nie zostały jeszcze wybudowane,

d)udział w negocjacjach warunków zawarcia umowy najmu w imieniu Klienta oraz zgodnie z jego wskazówkami,

e)wsparcie Klienta w pośredniczeniu w kontaktach z drugą stroną umowy do dnia zawarcia (…) Umowy Najmu,

f)wsparcie Klienta w przekazaniu lokalu najemcy,

g)wsparcie Klienta w przekazaniu dokumentacji dotyczącej gwarancji bankowej lub wniesieniu przez najemcę wymaganego zabezpieczenia,

h)wsparcie Klienta w otrzymaniu pierwszego czynszu,

i)wsparcie Klienta w odbiorze wynajmowanej powierzchni,

j)udział w negocjacjach pomiędzy Klientem a najemcą.

Nawiązując do poprzednich uwag Wnioskodawcy, wskazujących na konieczność elastyczności względem preferencji Klienta, zakres obowiązków A w ramach Usługi Kompleksowej, które Spółka jest gotowa wykonać w związku z zawarciem umowy najmu (również po jej zawarciu), będzie każdorazowo zależeć od autonomicznej decyzji / potrzeb Klienta. A będzie zobowiązana do wykonania ww. czynności, jeśli Klient finalnie faktycznie będzie potrzebować wsparcia w tym zakresie (pomimo gotowości do realizacji ww. czynności zdarzyć się może, że Klient finalnie nie będzie potrzebował pomocy Spółki we wskazanym zakresie).

Wspierając Klienta, Spółka będzie z nim w stałym kontakcie i jeśli Usługa Kompleksowa będzie przewidywać podjęcie działania lub pozostawanie przez Spółkę w gotowości do realizacji którychkolwiek czynności wymaganych przez Klienta, wówczas przedstawiciele A realizujący Usługę Kompleksową określą moment, w którym czynności w ramach tej usługi zostały wykonane przy wsparciu Spółki lub w którym uzyskali informację, że wsparcie Spółki z perspektywy Klienta nie jest już potrzebne (drogą mailową lub telefoniczną od Klienta bądź też innego zaangażowanego podmiotu lub źródła).

Sposób rozliczania wynagrodzenia

Oczekiwane przez Klientów modele rozliczeń wyróżniają się odmiennymi sposobami wynagradzania A, które będzie należne Spółce (w szczególności co do jego zakresu oraz momentu, w którym będzie przysługiwać Spółce).

Wariant I - ustalone wynagrodzenie

Na mocy umowy z Klientem, wynagrodzenie A za świadczenie Usługi Kompleksowej będzie należne tylko w przypadku, w którym zostanie zawarta (…) Umowa Najmu (tj. zostanie zawarta umowa najmu oraz zrealizują się warunki kluczowe z perspektywy Klienta).

Wynagrodzenie Spółki określone będzie jako konkretna kwota (ewentualnie konkretny % wartości umowy), niezależna od tego jak długo trwać będzie realizacja Usługi Kompleksowej oraz czy i jakie wspomagające czynności związane z zawarciem (…)Umowy Najmu wykona w praktyce A (czy też pozostanie jedynie gotową do wykonania poszczególnych działań - do momentu, w którym poweźmie informację, że nie jest to dłużej konieczne z perspektywy Klienta).

Jeśli usługa A nie okaże się być (…), czyli zawarta umowa najmu nie będzie prawidłowo realizowana (ze względu na niewystąpienie określonych okoliczności istotnych z perspektywy Klienta, takich jak przekazanie dokumentów zabezpieczających / wydanie lokalu i/lub uiszczenie pierwszej płatności czynszu), A nie będzie należne wynagrodzenie za wyświadczoną usługę.

Do umowy w zakresie Usługi Kompleksowej ani w jakiejkolwiek innej formie nie będzie załączana / komunikowana Klientowi wycena poszczególnych czynności A. W toku negocjacji z Klientem uzgadniana będzie cena (sposób jej ustalenia) za realizację Usługi Kompleksowej.

Co istotne, jeżeli Klient jednostronnie zrezygnuje ze świadczenia przez A którejkolwiek z czynności wskazanych w umowie (np. samodzielnie prezentując lokal najemcy bądź przekazując wymagane dokumenty i płacąc czynsz), pozostanie to bez wpływu na wysokość należnego wynagrodzenia Spółki określonego w umowie. Spółka oczekuje otrzymać konkretnie określone wynagrodzenie za wykonanie na rzecz Klienta Usługi Kompleksowej, w tym gotowość do wykonania wszystkich świadczeń objętych dopasowanych do potrzeb klienta umową.

Wariant II - częściowe wynagrodzenie dodatkowe

W przypadku Wariantu II - podobnie jak w przypadku opisanego powyżej Wariantu I - zasadnicze wynagrodzenie dla A będzie należne w przypadku, w którym zostanie zawarta (…) Umowa Najmu (tj. zostanie zawarta umowa najmu oraz zrealizują się czynności wspomagające zlecone A, o ile Klient nie odstąpi od angażowania w nie Spółki).

Podobnie jak w przypadku Wariantu I - nawet jeśli w wyniku działań Spółki strony podpiszą umowę najmu - Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia, jeśli nie zostaną zrealizowane działania wspomagające (np. nie nastąpi przekazanie dokumentów zabezpieczających / wydanie lokalu i/lub zapłata pierwszej płatności czynszu).

Jednocześnie, w przypadku Wariantu II wynagrodzenie Spółki zostanie ustalone dwuskładnikowo jako:

• podstawowe wynagrodzenie - wynagrodzenie należne A z tytułu wykonania Usługi Kompleksowej niezależnie od czasu jej trwania oraz od czynności wykonanych przez A w ramach tej usługi (tj. czy A wykona czynności określone w umowie dotyczącej Usługi Kompleksowej, czy jedynie pozostanie w gotowości do wykonania określonych działań do momentu, w którym poweźmie informację, że nie jest to dłużej konieczne z perspektywy Klienta).

Analogicznie do Wariantu I, do umowy w zakresie Usługi Kompleksowej ani w jakiejkolwiek innej formie nie jest załączana / komunikowana Klientowi wycena poszczególnych czynności A. W toku negocjacji z Klientem uzgadniana jest cena (sposób jej ustalenia) za realizację Usługi Kompleksowej.

• dodatkowe wynagrodzenie - w przypadku, gdy po zakończeniu realizacji przez Spółkę Usługi Kompleksowej po stronie Klienta wystąpi określony w umowie dotyczącej Usługi Kompleksowej rezultat, wpływający na szczególnie korzystny dla Klienta wynik wykonanej już usługi, Spółce będzie należne dodatkowe wynagrodzenie. W odniesieniu do części wynagrodzenia o charakterze dodatkowym, jego bezpośrednia wysokość lub sposób kalkulacji jest każdorazowo przedmiotem ustaleń z Klientem i jest określony w umowie.

Przykładem okoliczności, z tytułu których może być należne dodatkowe wynagrodzenie (na ziszczenie się którego A nie ma (…) wpływu), jest uzyskanie wyższego niż zakładany stopnia komercjalizacji wynajmowanej powierzchni (finalnego poziomu wynajęcia powierzchni handlowej w danej lokalizacji, co przekłada się na zwiększenie atrakcyjności miejsca wynajmu, pokrycia kosztów stałych Klienta itp.) / nieskorzystanie przez najemcę (strony niebędącej Klientem A) w określonym terminie z opcji przedwczesnego zakończenia umowy najmu tzw. „break option” / zawarcie przez najemcę (stronę niebędącą Klientem A) umowy na najem dodatkowej powierzchni w danej nieruchomości. Taka sytuacja jest zdarzeniem niepewnym i jego wystąpienie / brak może zostać stwierdzony dopiero w określonym czasie po wykonaniu Usługi Kompleksowej.

Co istotne, jeżeli Klient jednostronnie zrezygnuje ze świadczenia przez A którejkolwiek z czynności wskazanych w umowie przed zawarciem (…)Umowy Najmu (np. samodzielnie prezentując lokal najemcy bądź przekazując wymagane dokumenty i płacąc czynsz), również w przypadku Wariantu II pozostanie to bez wpływu na wysokość wynagrodzenia Spółki (podstawowego, jak i dodatkowego wynagrodzenia).

Podsumowując, w Wariancie II (i) Spółka będzie uzyskiwać wynagrodzenie za zrealizowaną Usługę Kompleksową oraz (ii) Spółka może - po ziszczeniu się określonego w umowie niepewnego i niezależnego od stron warunku - uzyskać dodatkowe wynagrodzenie jako premię za sukces transakcji / zadowolenie Klienta.

Wariant III - wynagrodzenie warunkowe

W przypadku Wariantu III, który w niektórych okolicznościach jest oczekiwany przez Klientów, wynagrodzenie za Usługę Kompleksową należne będzie A dopiero w sytuacji, w której dojdzie do (i) faktycznego i pomyślnego realizowania (…)Umowy Najmu oraz (ii) dojdzie do wystąpienia / braku wystąpienia określonych okoliczności faktycznych (niezależnych od Spółki).

Oznacza to, iż dopiero z chwilą łącznego spełnienia warunków umownych (zrealizowania zadań A z umowy, jak i ziszczenia się innych zdarzeń / czynników niezależnych od Spółki), Wnioskodawcy należne będzie wynagrodzenie za wykonanie Usługi Kompleksowej.

Spółka wskazuje, że zaistnienie (lub nie) zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania Klienta do zapłaty wynagrodzenia nie będzie uzależnione od podjęcia przez nią działań (będą to zdarzenia uzależnione od zdarzeń / okoliczności trzecich). Do zdarzeń powodujących obowiązek Klienta do zapłaty wynagrodzenia w ramach Wariantu III należy (i) doprowadzenie do zawarcia (…) Umowy Najmu i (ii) ziszczenie się warunku określonego w umowie, przykładowo:

• wybudowanie budynku, którego dotyczy zawarta umowa najmu (co może nastąpić np. za dwa lata),
• uzyskaniu przez Klienta / stronę umowy finansowania na realizację transakcji,
• uzyskania pozwolenia na dopuszczenie najmowanej nieruchomości do użytkowania,
• faktycznego otwarcia się lokalu handlowego lub usługowego, którego powierzchnię wynajęto.

Jak wskazano powyżej, na moment wykonywania poszczególnych świadczeń składających się na Usługę Kompleksową Spółka nie będzie posiadać wiedzy odnośnie tego, czy wynagrodzenie za wykonaną usługę będzie jej w ogóle należne - jego faktyczne otrzymanie będzie bowiem w całości uzależnione od spełnienia się warunków, na które Spółka nie będzie miała wpływu.

Sama wysokość ewentualnie należnego wynagrodzenia będzie każdorazowo określana w ramach umowy z danym Klientem i będzie mogła mieć charakter stały lub zmienny, w tym przybrać postać ustalonej odgórnie stawki pieniężnej, jak również wynagrodzenia określanego procentowo.

Wnioskodawca pragnie końcowo wyjaśnić, że opisany w Wariancie III model rozliczenia Usługi Kompleksowej ma biznesowe uzasadnienie w warunkach panujących obecnie na rynku wynajmu nieruchomości. Jak wskazano wcześniej w opisie zdarzenia przyszłego, Klienci Spółki zainteresowani są nie tylko samym zawarciem umowy najmu, lecz również zagwarantowaniem jej faktycznego wykonywania, oraz uzyskiwania dochodów (co w obecnych warunkach biznesowych / gospodarczych okazuje się uzależnione od okoliczności / zdarzeń niezależnych od A).

W związku z tym, w rozważanym wariancie (…) zakończeniem usługi świadczonej przez A będzie moment spełnienia się warunku (zdarzenia przyszłego i niepewnego, niezależnego od A) określonego w umowie dotyczącej Usługi Kompleksowej, determinującego rozpoczęcie realizacji (…) Umowy Najmu. Stąd też, chcąc realizować swoje usługi, A musi wziąć pod uwagę również takie współprace, w których podejmuje swoje działania z najwyższą starannością w ramach Usługi Kompleksowej, ale jednocześnie - ewentualne otrzymanie wynagrodzenia odłożone jest w czasie do momentu wystąpienia oczekiwanego przez Klienta efektu w postaci zrealizowania się warunków wskazanych przez Klienta. Brak ich realizacji mógłby oznaczać brak wynagrodzenia dla A.

Skoro Klienci Spółki coraz częściej prezentują wyjątkowo ostrożne podejście do zawieranych umów najmu i angażowania pośrednika w znalezienie najemcy / wynajmującego, przełożyło to się na konieczność zwiększenia zakresu oferowanych przez A czynności wspierających w ramach zawieranych kontraktów oraz zapewnienia jeszcze większej elastyczności oferowanych świadczeń i modeli współpracy - uwzględniając również sposoby rozliczania i określania należnego A wynagrodzenia.

Jednym ze skutków wciąż zmieniającej się sytuacji na rynku wynajmu nieruchomości są wypracowane przez Spółkę Warianty rozliczeń świadczonej Usługi Kompleksowej. W przypadku niektórych wariantów mogą one zakładać, że wynagrodzenie za jej wykonanie będzie należne Spółce dopiero po ziszczeniu się warunków wskazanych w niniejszym opisie, których zaistnienie nie jest uwarunkowane jakimkolwiek działaniem podejmowanym przez Spółkę.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie: „czy możliwe jest zawarcie wyłącznie umowy na pośrednictwo w zakresie zawarcia umowy najmu, czy też zawsze są konieczne świadczenia dodatkowe, tylko klient wybiera zakres umowy?” wskazali Państwo:

„Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem wniosku jest świadczenie zdefiniowanej we Wniosku Usługi Kompleksowej, tj. usługi składającej się z szeregu działań oczekiwanych i przedstawionych na etapie negocjowania warunków współpracy przez Klienta, których celem jest zawarcie przez Klienta tzw. (…)Umowy Najmu. Innymi słowy, przedmiotem wniosku jest sytuacja, w której Wnioskodawca świadczyć będzie usługę, na którą składa się zestaw różnorodnych świadczeń (wskazanych następnie w zawartej z Wnioskodawcą umowie), które oczekiwane są z perspektywy Klienta na danym projekcie. Konkretny zakres świadczeń (do wykonania, co do których Spółka jest gotowa je wykonać) na rzecz danego Klienta może być odmienny dla każdego Klienta i jest on dostosowywany do jego każdorazowych potrzeb w drodze negocjacji umowy A z Klientem.

Wnioskodawca podkreśla, że decyzja o zakresie działań podejmowanych przez Spółkę każdorazowo jest wynikiem indywidualnych ustaleń pomiędzy Spółką a jej Klientem. Zakres czynności jest zatem określany podczas adresowania potrzeb już na etapie ustalania warunków współpracy pomiędzy Spółką a Klientem (przed jej rozpoczęciem). W konsekwencji, Klient nie dokonuje wyboru dodatkowych świadczeń, ponieważ w ramach świadczenia Usługi Kompleksowej Spółka nie oferuje oddzielnie usługi pośrednictwa i nie pozostawia Klientowi możliwości wybrania dodatkowych świadczeń.

Wnioskodawca wskazuje, że w swojej ofercie posiada szeroki wachlarz usług. W konsekwencji, w innym stanie faktycznym / na innym projekcie, kiedy Klient nie byłby zainteresowany skorzystaniem z Usługi Kompleksowej, uzgadniane jest wykonanie samej usługi pośrednictwa - taka forma współpracy nie jest przedmiotem złożonego wniosku”.

W zakresie pytania: „czy po zawarciu umowy pośrednictwa możliwe jest również w późniejszym terminie zawarcie odrębnej umowy na dodatkowe świadczenia?” wskazali Państwo:

„Jak Wnioskodawca rozumie na podstawie treści zadanego pytania, intencją Organu jest ustalenie czy w praktyce gospodarczej Spółki możliwe jest, że Spółka zawrze umowę pośrednictwa bez dodatkowych świadczeń a następnie, na podstawie odrębnych umów, wykonane zostaną dodatkowe świadczenia opisane we wniosku.

Odpowiedź na zadane przez Organ pytanie jest przecząca. Spółka, już na etapie uzgadniania z Klientem zakresu oczekiwanych przez Klienta działań (które będą wykonywane lub w stosunku do których będzie pozostawać w gotowości), ustalać będzie czy i jaki zakres czynności - oprócz wsparcia w zakresie pośrednictwa - w sposób najpełniejszy i (…) zaadresują potrzeby Klienta. Wobec tego Spółka nie zakłada i nie praktykuje zawierania umów pośrednictwa, a następnie osobnych umów, na podstawie których wykonane zostaną dodatkowe świadczenia wskazane we wniosku.

Chcąc jednak jak najlepiej przedstawić Organowi okoliczności towarzyszące zdarzeniu przyszłemu, Spółka wskazuje, że po zawarciu umowy pośrednictwa możliwym jest zawarcie innej umowy z tym samym Klientem - odrębnej w zakresie zakresu działań, typu wsparcia, projektu. Świadczenia te nie będą elementem Kompleksowej Usługi. Dotyczyć mogą prac innych zespołów A niezaangażowanych w świadczenie Kompleksowej Usługi lub innego projektu związanego z najmem, którym również zainteresowany jest Klient. Przykładowo, możliwym będzie zawarcie umowy pośrednictwa dotyczącej innej lokalizacji lub umowy dotyczącej usług o innym charakterze, świadczonej przez inne działy wewnętrzne Spółki (np. workplace, project management) - przy czym Wnioskodawca podkreśla ponownie, że zawarcie umowy na takie wsparcie nie traktuje jako „dodatkowe” względem Kompleksowej Usługi, a raczej jako inny stosunek umowny i zupełnie nową usługę, jaka jest z Klientem negocjowana i następnie wykonywana, zupełnie niezależnie od zakresu Kompleksowej Usługi (a tym samym, takie oddzielne zobowiązanie nie stanowi również elementu usługi będącej przedmiotem wniosku)”.

W zakresie pytania: „jak umowa precyzuje moment łącznego spełnienia się warunków w wariancie III i kiedy do niego dochodzi?” wskazali Państwo:

„Spółka wskazuje, że przedmiotem złożonego wniosku jest zdarzenie przyszłe i na dzień udzielenia niniejszej odpowiedzi na Wezwanie nie została zawarta jeszcze żadna umowa, której przedmiotem byłoby świadczenie Kompleksowej Usługi przedstawionej we wniosku. W konsekwencji, na ten moment nie jest możliwe wskazanie jak umowa precyzuje momentu łącznego spełnienia się warunków w Wariancie III, ponieważ taka umowa nie została jeszcze zawarta.

Spółka wskazuje jednak, że jej intencją jest zawieranie takich umów, w których moment łącznego spełnienia się warunków w Wariancie III zostanie określony w sposób niebudzący wątpliwości - tj. określenie w umowie momentu łącznego spełnienia się warunków jako konkretnego zdarzenia / zaistnienia oczekiwanego przez Klienta stanu rzeczy, które mogą być różne w zależności od zakresu Usługi Kompleksowej i oczekiwań Klienta. Precyzja w tym zakresie jest wskazana, ponieważ umożliwi zrealizowanie potrzeb Klienta i, w efekcie, kończąc w zakresie danej umowy współpracę, otrzymanie przez A wynagrodzenia za wykonywane prace.

Niezależnie, w związku z tym, że moment łącznego spełnienia się warunków w dużej mierze będzie zależeć od zakresu Usługi Kompleksowej, zostanie on każdorazowo określony z Klientem na etapie ustalania zakresu Usługi Kompleksowej. Umowa powinna również w tym zakresie przewidywać sposób komunikacji o spełnieniu warunków (…) dla obu stron”.

Pytania

1.Czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym Usługa Kompleksowa świadczona przez A, wiążąca się z wykonaniem szeregu czynności na rzecz Klienta (najemcy lub wynajmującego) i mająca na celu doprowadzenie do zawarcia (…)Umowy Najmu, niezależnie od przyjętego wariantu rozliczenia Usługi będzie stanowić dla celów VAT jedno świadczenie kompleksowe?

2.Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonej Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem I?

3.Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonej Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem II?

4.Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonej Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem III?

5.Czy informacja o uznaniu Usługi Kompleksowej za zrealizowaną w świetle postanowień umowy stanowić może dla A dowód potwierdzający moment wykonania Usługi Kompleksowej?

6.Czy podstawą opodatkowania Usługi Kompleksowej będzie cena ujęta w danej umowie o świadczenie usług, niezależnie od tego czy Spółka zrealizuje poszczególne działania objęte umową, czy też dla części z nich - pozostając w gotowości - nie podejmie aktywności, gdyż Klient nie poprosi A o wsparcie w danym zakresie?

7.W jakiej formie Wnioskodawca powinien udokumentować świadczenie Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem I?

8.W jakiej formie Wnioskodawca powinien udokumentować świadczenie Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem II?

9.W jakiej formie Wnioskodawca powinien udokumentować świadczenie Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem III?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym Usługa Kompleksowa, świadczona przez A, wiążąca się z wykonaniem szeregu czynności na rzecz Klienta (najemcy lub wynajmującego) i mająca na celu doprowadzenie do zawarcia (…) Umowy Najmu, niezależnie od przyjętego wariantu rozliczenia Usługi będzie stanowić jedno świadczenie kompleksowe dla celów VAT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem I powstanie z chwilą wykonania ostatniej czynności przewidzianej umową, a w przypadku niewykonywania przez A któregokolwiek elementu ze względu na decyzję Klienta - moment pozyskania informacji, że A nie musi już pozostawać w gotowości do realizacji danych czynności.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem II powstanie (i) dla określonego wynagrodzenia - z chwilą wykonania ostatniej czynności przewidzianej umową, a w przypadku niewykonywania przez A któregokolwiek elementu ze względu na decyzję Klienta - w momencie pozyskania informacji, że A nie musi już pozostawać w gotowości do realizacji danych czynności, natomiast (ii) dla dodatkowego wynagrodzenia- z chwilą pozyskania przez Spółkę informacji o spełnieniu się przesłanek warunkujących otrzymanie dodatkowego wynagrodzenia.

4.Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem III powstanie z chwilą pozyskania przez Spółkę informacji o spełnieniu się przesłanek warunkujących otrzymanie wynagrodzenia (i jego kwocie).

5.Zdaniem Wnioskodawcy, informacja o uznaniu Usługi Kompleksowej za zrealizowaną w świetle postanowień umowy stanowi dla A dowód potwierdzający moment wykonania Usługi Kompleksowej.

6.Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania Usługi Kompleksowej będzie cena ujęta w danej umowie o świadczenie usług, niezależnie czy Spółka zrealizuje poszczególne działania objęte umową, czy też dla części z nich - pozostając w gotowości - nie podejmie aktywności, gdyż Klient nie poprosi A o wsparcie w danym zakresie.

7.Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem I powinno zostać udokumentowane fakturą VAT w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

8.Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem II powinno zostać udokumentowane (i) fakturą VAT w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT oraz (ii) w przypadku wystąpienia dodatkowego wynagrodzenia należnego A, fakturą korygującą zwiększającą, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT.

9.Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem III powinno zostać udokumentowane fakturą VAT w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.Usługa Kompleksowa jako świadczenie kompleksowe w rozumieniu VAT

W celu weryfikacji czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym Usługa Kompleksowa, prowadząca do zawarcia (…) Umowy Najmu pomiędzy najemcą a wynajmującym, stanowi świadczenie kompleksowe w kontekście opodatkowania VAT, należy szczegółowo przeanalizować rzeczywisty charakter szeregu działań składających się na usługę realizowaną przez Wnioskodawcę pod kątem elementów charakterystycznych dla usług kompleksowych.

Pomimo braku odpowiednich przepisów regulujących zagadnienie świadczeń kompleksowych w przepisach ustawy o VAT jak i dyrektywy VAT, problematyka opodatkowania świadczeń kompleksowych na gruncie VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”).

Za jedno z orzeczeń o fundamentalnym znaczeniu w tej kwestii należy uznać wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał stwierdził w nim, że co do zasady dla celów VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Wyjątkami od tej reguły są takie świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość, wskutek czego ich sztuczne podzielenie spowodowałoby niepożądane zaburzenie funkcjonowania systemu VAT. Przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy więc dokładnie przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej ramy i charakter prawny. TSUE podkreślił również, że dla właściwej kwalifikacji transakcji kluczowa jest perspektywa konsumenta, odbiorcy danej usługi. Aby więc ocenić z perspektywy VAT szereg działań realizowanych przez podatnika, konieczna jest uprzednia analiza, czy dla klienta działania podatnika stanowią jedno, spójne świadczenie, którego nabyciem jest zainteresowany, czy też jest to zbiór odrębnych usług, które zostały zamówione u jednego podatnika. Pojęcie potrzeb konsumenta jako kryterium ustalania rodzaju dokonanej transakcji wykorzystane było przez TSUE wielokrotnie (por. wyroki z 15 maja 2001 r., w sprawie C-34/99 Primback Ltd., z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Mesto Źamberk).

Podobny sposób rozpatrywania usług kompleksowych został potwierdzony przykładowo także w wyroku TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Stwierdzono w nim, że w celu kwalifikacji danej usługi na gruncie przepisów o VAT: „(...) należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Rozstrzygając o naturze danego świadczenia, należy zweryfikować konkretną sytuację z perspektywy nabywcy (konsumenta, odbiorcy świadczenia) i ocenić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby konsumenta, czy też jest ich wiele i są one względnie niezależne od siebie. Decydujące znaczenie będzie miało to, czy to nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy dwa lub więcej niezależnych świadczeń.

Do zaklasyfikowania danej usługi jako kompleksowej niezbędne jest wyodrębnienie czynności stanowiącej świadczenie główne oraz szeregu działań będących świadczeniami pomocniczymi, które to funkcjonują jako środek służący do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Z kolei w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service zwrócono uwagę na konieczność wykazania zależności pomiędzy świadczeniem głównym a pomocniczym: „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (...)”.

Przede wszystkim jednak - co odpowiada podstawowej zasadzie statuującej system VAT wskazującej, że VAT jest podatkiem ekonomicznym - zgodnie z orzecznictwem Trybunału, (przykładowo wyrok z 28 października 2010 r. w sprawie C-175/09 AXA UK plc): „oceny, czy są to najmniej dwie odrębne usługi, czy też jedna usługa, należy dokonywać w świetle całokształtu okoliczności towarzyszących tej czynności”. Takie podejście jest szczególnie istotne, biorąc pod uwagę specyfikę przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Wnioski wynikające z ugruntowanej linii orzeczniczej TSUE, są akceptowane także przez sądy administracyjne na gruncie przepisów krajowych. Szczególnie akcentowana jest konieczność wpływu świadczenia pomocniczego na lepsze wykonanie usługi głównej bądź możliwość lepszego skorzystania z tej usługi (m.in. prawomocne wyroki WSA w Łodzi z 19 marca 2015 r., sygn. I SA/Łd 1385/14, WSA w Poznaniu z 15 marca 2011 r., sygn. I SA/Po 951/10; interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 13 grudnia 2018 r, sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.754.2018.2.ALN, czy z 9 maja 2018 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.111.2018.1.BS). Zdaniem Wnioskodawcy zestawienie powyższych cech wraz z kluczową rolą perspektywy klienta naturalnie prowadzi do wniosku, że fundamentalną funkcją świadczenia pomocniczego jest zwiększenie satysfakcji i zadowolenia końcowego odbiorcy usługi głównej.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na jeszcze jedną cechę charakterystyczną świadczenia kompleksowego. W myśl wyroków WSA w Gliwicach z 19 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Gl 439/19 (wyrok nieprawomocny) oraz WSA w Poznaniu z 15 marca 2011 r., sygn. I SA/Po 951/10 (wyrok prawomocny) cechą usługi kompleksowej jest (…) brak możliwości / zasadności świadczenia danych czynności wchodzących w skład potencjalnej usługi przez podmioty trzecie. Oczywistym jest wprawdzie, że teoretycznie zawsze istnieje możliwość świadczenia każdej czynności przez inny podmiot. Uznaje się więc, że przy ocenie spełnienia wskazanego warunku należy wziąć pod uwagę praktyczne uwarunkowania biznesowe związane choćby z racjonalnością działania stron transakcji.

Co więcej również sposób fakturowania i wyceny usługi powinny zostać uwzględnione przy analizie kompleksowości. Oddzielne fakturowanie lub wycena poszczególnych świadczeń, jeśli odzwierciedlają interesy stron, wspierają pogląd, że poszczególne elementy stanowią niezależne świadczenia, chociaż nie jest to czynnik rozstrzygający (por. wyroki TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan, z 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Purple Parking i Airparks Services, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing). Jednocześnie jak wskazał Trybunał w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Mesto Źamberk - brak uzależnienia opłaty od sposobu korzystania z poszczególnych elementów usługi „stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego”.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, warunkami pozwalającymi na uznanie szeregu czynności za jedną usługę kompleksową są:

• fakt uznania usługi za jedno, niepodzielne świadczenie z punktu widzenia usługobiorcy;
• sztuczny charakter rozdzielenia usługi na odrębne świadczenia z uwagi na ścisłe powiązanie elementów;
• wyodrębnienie ściśle określonego świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych z uwzględnieniem ekonomicznego celu usługobiorcy oraz innych obiektywnych przesłanek;
• zależność świadczeń pomocniczych od świadczenia głównego, objawiająca się faktycznie lepszym korzystaniem / zwiększeniem satysfakcji z czynności głównej dzięki uzupełnieniu jej o świadczenia wspomagające;
• praktyczny brak możliwości świadczenia części usługi przez podmioty trzecie;
• ewentualnie - sposób kalkulacji ceny, fakturowania lub wyceny poszczególnych świadczeń.

Analiza spełnienia powyższych przesłanek musi dodatkowo uwzględniać całokształt okoliczności towarzyszących danym czynnościom.

Odniesienie ww. przesłanek do sytuacji Usługi Kompleksowej przedstawia się następująco:

Perspektywa potrzeb nabywcy

Pierwsza z przesłanek określających nierozerwalność związku pomiędzy świadczeniami składowymi, która wskazuje na istnienie świadczenia kompleksowego to okoliczność potrzeb konsumenta (nabywcy usługi).

Warto zwrócić uwagę, że w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy jest podstawą ustalenia rzeczywistego charakteru świadczenia w ramach Usługi Kompleksowej. Wybór Wnioskodawcy w kwestii uwzględnienia wszystkich opisanych czynności w Usłudze Kompleksowej jest podyktowany dotychczasowymi doświadczeniami wynikającymi z pracy z Klientami. Stąd też konstrukcja Usługi Kompleksowej, dostosowanie jej zakresu do oczekiwań Klienta naturalnie uwzględnia jego potrzeby. Oczywistym jest, że potencjalny nabywca Usługi Kompleksowej nie byłby zainteresowany nabyciem jedynie części z czynności zawartych w umowie o świadczenie usług, skoro uwzględnienie działań następujących po zawarciu umowy najmu zależy od życzeń i rzeczywistych potrzeb Klienta. Usługobiorca uzależnia decyzję o danym zakresie usług od własnych preferencji np. konieczności zabezpieczenia przed ryzykiem, indywidualnej wizji potencjalnej współpracy z najemcą / wynajmującym. Usługa Kompleksowa jest więc z perspektywy Klienta jednym świadczeniem służącym do spełnienia jego celu. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek postrzegania Usługi Kompleksowej jako jednego, niepodzielnego świadczenia z perspektywy Klienta jest spełniony.

Niezależność świadczeń i sztuczność ich rozdzielenia

Przenosząc rozważania TSUE w zakresie niezależności świadczeń i sztuczności ich rozdzielania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Klienta wykazują się tak ścisłym związkiem, że należy je uznać za jedno niepodzielne świadczenie. Ewentualne rozdzielenie ogółu czynności wykonywanych przez Spółkę na szereg pojedynczych świadczeń odrębnie rozliczanych dla VAT charakteryzowałoby się sztucznością i stanowiło działanie odbiegające od realiów gospodarczych i rynkowych.

W obecnych realiach gospodarczych i rynkowych Klienci nie są zainteresowani angażowaniem wielu podmiotów, by etapami doprowadzać do zawarcia umowy najmu i jej (…) realizacji po formalnym podpisaniu. Klientów interesuje finalny efekt - zawarcie (…) Umowy Najmu gwarantującej, że zawarta przy wsparciu profesjonalnego doradcy umowa najmu zostanie wdrożona w życie (najemca „wejdzie” do lokalu, a wynajmujący udostępni wolną powierzchnię, otrzyma pierwszy czynsz czy wymagane zabezpieczenia).

Z tego powodu próba twierdzenia, że Klient nabywa od Spółki odrębnie usługi w zakresie wyszukiwania ofert najmu / najemców, odrębnie usługi negocjowania warunków umowy, odrębnie wsparcia przy przekazaniu powierzchni, czy doprowadzenia do przekazania dokumentów związanych z transakcją itp. ma w sobie - zdaniem Wnioskodawcy - oczywisty element sztuczności. Wszystkie te działania są bowiem ze sobą tak nierozerwalnie i ściśle związane (prowadząc do realizacji potrzeb Klienta), że ich rozdzielenie prowadziłoby do sytuacji, która nie występuje powszechnie na rynku nieruchomości.

Rozdzielenie Usługi Kompleksowej dla celów VAT, czyli podatku mającego w pierwszej kolejności charakter ekonomiczny, prowadziłoby do sytuacji, w której z gospodarczego punktu widzenia Wnioskodawca wykonywałby jedno świadczenie, traktowane jako takie z każdej perspektywy, a wyłącznie dla celów podatkowych dokonywałby jego rozdzielenia na szereg czynności, aby odrębnie określić konsekwencje każdej z nich. Oznaczałoby to, że perspektywa VAT nie odzwierciedlałaby faktycznego charakteru świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę i byłaby jedyną przestrzenią, dla której świadczenie to byłoby dzielone.

Świadczenie główne i świadczenia pomocnicze

Uwzględniając powyższą przesłankę w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z działań stanowiących Usługę Kompleksową można wyodrębnić świadczenie główne. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowi ono pośrednictwo w doprowadzeniu do zawarcia umowy najmu pomiędzy Klientem a wynajmującym / najemcą. Tę usługę główną należy utożsamić ze wszystkimi działaniami, które skutkują zawarciem prawnie skutecznej umowy analogicznie do ogólnie stosowanych usług pośrednictwa na rynku nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że efektem satysfakcjonująco wykonanej Usługi Kompleksowej z punktu widzenia Klienta będzie korzyść wynikająca przede wszystkim z zawarcia i dotrzymania warunków wynikających z umowy najmu. Z kolei czynności związane z doprowadzeniem do możliwości przekazania lokalu najemcy, dopilnowaniem uiszczenia pierwszej płatności oraz przekazaniem dokumentów zabezpieczających, w tym również pozostawanie w gotowości do wykonania tych czynności do momentu indywidualnie wybranego przez odbiorcę usługi, stanowią świadczenia pomocnicze. Sam bowiem fakt zaistnienia możliwości udzielenia tak zdefiniowanego wsparcia występuje jedynie w przypadku doprowadzenia do podpisania umowy najmu. W tym miejscu Wnioskodawca raz jeszcze wskazuje, że zawarcie w umowie o świadczenie Usługi Kompleksowej poszczególnych czynności, do wykonania których Spółka pozostaje w gotowości po zawarciu samej umowy najmu (w tym przypadku czynności pomocniczych), jest opcjonalne i jest wynikiem uwzględnienia preferencji Klienta.

Wpływ świadczeń pomocniczych na świadczenie główne

W ocenie Wnioskodawcy również przesłanka dotycząca roli świadczeń pomocniczych, umożliwiających lepsze skorzystanie ze świadczenia głównego, jest w analizowanym przypadku spełniona. Nie ulega wątpliwości, że wsparcie w udostępnieniu lokalu, przekazaniu dokumentów zabezpieczających i zapewnienie otrzymania pierwszej płatności czynszu skutkuje urzeczywistnieniem realnych, oczekiwanych przez Klienta korzyści wynikających z zawartej umowy najmu. Co istotne, Klienci nie są zainteresowani uzyskaniem usługi pośrednictwa zakładającej wyłącznie doprowadzenie do zawarcia umowy najmu - a zatem nieobejmującej świadczeń wspomagających wchodzących w zakres świadczonej przez A Usługi Kompleksowej. Z perspektywy Klienta, rzeczywistą wartość stanowi bowiem możliwość - w razie wystąpienia takiej potrzeby - wykonanie przez A istotnych dla Klienta czynności, które uzupełnią proces zawierania umowy najmu.

Pozostawanie przez A w gotowości do wykonania tych czynności jest niezbędne dla komfortu Klienta w kwestii szybkiego rozwiązania nieprzewidzianych zdarzeń, które mogą wystąpić po zawarciu umowy najmu. Pozwala to na oszczędność czasu i innych zasobów Klienta. Jak wskazano powyżej, fundamentalną funkcją świadczenia pomocniczego jest zwiększenie satysfakcji i zadowolenia końcowego odbiorcy usługi głównej, co w przypadku Klienta realizuje się poprzez osiągnięcie zamierzonych celów ekonomicznych zawieranej umowy najmu. Z uwagi na szeroką i elastyczną ofertę usług A, Spółka buduje konkurencyjną pozycję na rynku, w szczególności w porównaniu do innych podmiotów, które nie mają w swojej ofercie tak szerokiego zakresu świadczeń.

W konsekwencji, świadczenia te jako świadczenia pomocnicze pozostają w ścisłym związku ze świadczeniem głównym, jakim jest pośrednictwo w doprowadzeniu do zawarcia umowy najmu, i pomagają w lepszym skorzystaniu ze świadczenia głównego przez Klientów.

Kwestia możliwości / zasadności świadczenia usługi przez inny podmiot

Należy zwrócić uwagę, że sama idea uzależnienia zakresu Usługi Kompleksowej od decyzji Klienta wskazuje na brak zasadności dokonania danych czynności przez podmioty trzecie. Gdyby bowiem Klient dopuszczał jakąkolwiek możliwość zaangażowania w omawiany proces innych podmiotów, wyraziłby to wprost w preferencjach co do usługi. Co równie istotne, świadczenia, takie jak pozostawanie w gotowości do pośredniczenia pomiędzy Klientem oraz wynajmującym / najemcą czy dopilnowanie ujętych w zakresie usługi formalności, wymagają odpowiedniej znajomości realiów danego stosunku najmu oraz ciągłości kontaktu z Klientem. Ponadto mało prawdopodobne jest, aby inny podmiot świadczący usługi pośrednictwa oferował usługi odpowiadające jedynie świadczeniom pomocniczym, bez wcześniejszego uczestniczenia w pośrednictwie doprowadzającym do zawarcia umowy najmu. W konsekwencji, mimo potencjalnej możliwości realizacji wskazanych świadczeń pomocniczych przez podmioty trzecie, biorąc pod uwagę praktyczne uwarunkowania biznesowe związane choćby z racjonalnością działania stron transakcji należy przyjąć, że świadczenia, takie jak pozostawanie w gotowości do pośredniczenia pomiędzy Klientem oraz wynajmującym / najemcą czy dopilnowanie ujętych w zakresie usługi formalności, mogą być świadczone wyłącznie w ramach Usługi Kompleksowej.

Sposób kalkulacji ceny, fakturowania i wyceny

Sposób kalkulacji ceny oraz fakturowania stanowi dodatkowy argument pozwalający uznać świadczoną przez A Usługę Kompleksową za świadczenie kompleksowe dla celów VAT. Choć ustalenie jednej ceny i wystawienie jednej faktury za szereg czynności nie jest jednoznacznym ani decydującym czynnikiem pozwalającym uznać dane świadczenia za jedno świadczenie kompleksowe, to jednak stanowi ono wskazówkę w odniesieniu do kompleksowości świadczenia. Należy zwrócić uwagę, że jest to w przedmiotowym przypadku również udogodnienie dla Klienta. Poprzez podpisanie umowy o dostosowanym indywidualnym zakresie, Klient wyraża akceptację co do ustalenia jednego, niepodzielnego wynagrodzenia za świadczoną Usługę Kompleksową, które jest należne dopiero w momencie uzyskania przez Klienta określonego rezultatu. Wynagrodzenie to nie jest jednocześnie uzależnione od wykonania poszczególnych czynności (kalkulowane jako suma należna za wykonanie poszczególnych elementów świadczenia), lecz stanowi jednolitą opłatę odzwierciedlającą wartość Usługi Kompleksowej jako całości. Powyższe w świetle orzecznictwa TSUE stanowi argument przemawiający za uznaniem Usługi Kompleksowej za świadczenie kompleksowe dla celów VAT.

Perspektywa umowna i realizacji prac A

Za uznaniem, że A realizuje świadczenie kompleksowe w postaci Usługi Kompleksowej przemawia także ustalony przez strony sposób realizacji zleconych Wnioskodawcy czynności. Spółka w umowie zobowiązuje się do doprowadzania do zawarcia (…) Umowy Najmu (tj. nie tylko doprowadzenia do podpisania samej umowy najmu przez Klienta, ale też zapewnienia, że umowa ta będzie faktycznie realizowana). A nie otrzymuje jednocześnie co do zasady szczegółowych zleceń / instrukcji czy i jak wykonać konkretne działanie. Bazując na swoim profesjonalnym doświadczeniu, Spółka ma za zadanie spełnić oczekiwania Klienta.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle tez płynących z przytoczonego orzecznictwa Trybunału, akceptowanego w pełni także w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych, świadczona przez A Usługa Kompleksowa - wiążąca się z wykonaniem szeregu czynności na rzecz Klienta (najemcy lub wynajmującego) i mająca na celu doprowadzenie do zawarcia (…) Umowy Najmu - będzie stanowić jedno świadczenie kompleksowe dla celów VAT.

2.Moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem I

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z zasadą generalną określoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych (które to przepisy szczególne zdaniem Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu, co Wnioskodawca uzasadnia poniżej).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy związany ze świadczeniem Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem I powstanie w momencie jej wykonania. A nie ustaliła bowiem z Klientem żadnych etapów rozliczania usługi, nie jest ona wykonywana w częściach / etapami. Dopiero zrealizowanie wszystkich czynności objętych daną umową (a w sytuacji czynności, dla których Wnioskodawca pozostaje w gotowości do wykonania zadania - wykonanie tej czynności lub pozyskanie informacji, że A nie musi już pozostawać w gotowości do realizacji danych czynności) pozwala uznać Usługę Kompleksową za wykonaną.

Niezbędne jest zatem określenie momentu, który należy uznać za moment wykonania przez A Usługi Kompleksowej. Mimo braku odpowiedniej definicji ani nawet precyzyjnych wskazówek w ustawie o VAT, kwestia ustalenia momentu wykonania usługi była wielokrotnie przedmiotem interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 11 października 2017 r. sygn. I FSK 2091/15: „O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

W wyroku WSA z 22 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Kr 583/15 (wyrok prawomocny) uznano, że moment zakończenia usługi jest tożsamy z momentem ustalonym przez strony w umowie. W szczególności wskazano, że zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U z 2019 r. poz. 1145): „(...) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego".

Jednocześnie Wnioskodawca ma na uwadze stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA  z 5 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1684/15, zgodnie z którym: „(...) o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter oceniony według obiektywnych kryteriów. I chociaż o charakterze i o terminie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, to jednak nie mogą one ustalić, iż obowiązek podatkowy powstał w innym momencie niż faktyczne wykonanie usługi”.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska sądów administracyjnych o tym, kiedy daną usługę należy uznać za wykonaną decyduje jej charakter oceniony według obiektywnych kryteriów. O charakterze usługi decydują zaś strony danej umowy (i rzeczywistość gospodarcza realizowanych działań).

Jednocześnie istotną wskazówkę w kontekście określenia momentu wykonania usług kompleksowych zawiera argumentacja organu zawarta w interpretacji indywidualnej  z 11 maja 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.201.2018.1.RS: „(...) usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. (...) obowiązek podatkowy z tytułu usług spedycyjnych, które będzie świadczyła Spółka powstanie - w świetle art. 19a ust. 1 ustawy - z chwilą wykonania ww. usługi, a więc gdy Spółka zrealizuje wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług”.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że biorąc pod uwagę charakter Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem I, moment wykonania tej usługi, a co za tym idzie moment powstania w stosunku do niej obowiązku podatkowego, będzie następował z chwilą wykonania ostatniej z czynności przewidzianych umową, a w przypadku niewykonywania przez A któregokolwiek elementu ze względu na decyzję Klienta (gdy dla danej czynności A pozostawała w gotowości do realizacji czynności na zlecenie Klienta) - z momentem pozyskania informacji, że A nie musi już pozostawać w gotowości do realizacji danych czynności.

Umowa o świadczenie Usługi Kompleksowej jest każdorazowo dostosowywana do potrzeb odbiorcy, przez co to właśnie Klient niejako kształtuje obiektywny charakter tej usługi. Należy również wziąć pod uwagę intencję stron umowy, którą jest doprowadzenie do zawarcia tzw. (…) Umowy Najmu, co następuje wyłącznie po dokonaniu wszystkich czynności określonych przez strony w danej umowie jako zakres Usługi Kompleksowej (np. zawarcie umowy najmu oraz realizacja / pozostawanie w gotowości do realizacji dodatkowego wsparcia na rzecz Klienta). Podpisując odpowiednio dostosowaną umowę, a jednocześnie zobowiązując się do zapłaty wynagrodzenia, Klient określa zakres czynności, których podjęcia oczekuje od A, w razie gdyby uzasadniały to zaistniałe okoliczności.

Wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi Kompleksowej (w rezultacie których spełnione zostają oczekiwania Klienta) jest każdorazowo weryfikowane. Innymi słowy, Spółka ustala moment, kiedy potrzeby Klienta są już całkowicie spełnione, a dalsze wykonywanie usługi / pozostawanie w gotowości m.in. poprzez zapewnienie zasobów kadrowych do danych prac - niepotrzebne. Dotyczy to również przypadku, w którym Usługa Kompleksowa uznawana jest za wykonaną w wyniku powzięcia przez A informacji o braku konieczności dalszego pozostawania w gotowości do wykonania określonych czynności.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że również w sytuacji, gdy nie dojdzie do wykonania samej czynności, dla jakiej Wnioskodawca pozostawał w gotowości, określonej w zakresie Usługi Kompleksowej po zawarciu umowy najmu, samo pozostawanie przez A w gotowości do ich wykonania do czasu powzięcia informacji o braku konieczności dalszego pozostawania w gotowości, powoduje wydłużenie trwania usługi A (a więc i momentu, w którym usługę można uznać za wykonaną). Dopiero gdy Wnioskodawca wykonał komplet zadań przewidzianych daną umową (w tym pozostawał w gotowości do realizacji określonych czynności do momentu uzyskania informacji, że czynności te zostały wykonane bądź A nie jest zobowiązana dalej pozostawać w gotowości), Usługę Kompleksową należy uznać za wykonaną.

O ile może się zdarzyć, że samo pozostawanie do dyspozycji Klienta nie musi skutkować żadnym realnym działaniem, należy zwrócić uwagę, że wykonanie realnych działań na rzecz Klienta nie jest konieczne, by uznać, że ma miejsce świadczenie usług. W przypadku Usługi Kompleksowej pozostawanie do dyspozycji skutkuje realną korzyścią dla Klienta w postaci zwiększenia komfortu i ewentualnej oszczędności czasu i zasobów Klienta, jeśli zaistniałaby potrzeba wsparcia np. w odbiorze lokalu przez najemcę nie będącego Klientem. Jednocześnie, pozostawanie w gotowości wymusza po stronie A zabezpieczenie zasobów kadrowych do ewentualnego działania.

Co istotne, sądy administracyjne oraz organy podatkowe wielokrotnie uznawały pozostawanie w gotowości lub do dyspozycji za usługę (m.in. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. I FSK 2091/15; prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 22 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Kr 583/15, interpretacja indywidualna z 8 listopada 2013 r., sygn. IPPP2/443-846/13- 4/KG). Podobny wniosek płynie również z wyroku TSUE z 3 września 2015 r. w sprawie Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kympani OOD, sygn. C-463/14. TSUE wskazał w nim, iż „(...) jako że w sprawie w postępowaniu głównym przedmiotem świadczenia usług nie jest udzielanie ściśle określonych porad, lecz bycie do dyspozycji klienta w celu zapewniania mu doradztwa, usługodawca świadczy usługi ze względu na sam fakt takiego bycia do dyspozycji w okresie ustalonym w umowie abonamentu, niezależnie od liczby i charakteru faktycznie świadczonych usług doradztwa w okresie objętym tym wynagrodzeniem”.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na charakter Usługi Kompleksowej, który w dalszej kolejności przekłada się na sposób jej wynagradzania. W wyroku TSUE z 28 października 2021 r. w sprawie C-324/20 (Finanzamt B przeciwko X-Beteiligungsgesellschaft mbH), w której rozpatrywana była kwestia sposobu ustalenia obowiązku podatkowego dla VAT za usługę o charakterze jednorazowym, dla której przyjęte zostały rozliczenia w formie ratalnej, gdzie w ocenie organu podatkowego jako strony postępowania przed TSUE nie spełniała ona przesłanki uznania jej za świadczenie ciągłe, dla którego moment powstania obowiązku podatkowego jest rozłożony na okresy rozliczeniowe. TSUE zakwestionował podejście zakładające niejako „odroczenie” rozliczenia VAT (do momentu zakończeniu poszczególnych okresów rozliczeniowych). Jak wskazał Trybunał: „(...) w przypadku gdy chwila wykonania świadczenia jest jednoznaczna, w szczególności gdy świadczenie ma charakter jednorazowy i istnieje dokładna chwila pozwalająca na ustalenie, że jego realizacja została zakończona zgodnie ze stosunkiem umownym łączącym strony danej transakcji, art. 64 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie może mieć zastosowania bez naruszenia jasnego brzmienia art. 63 tej dyrektywy. (...) Byłoby zatem sprzeczne z art. 63 dyrektywy 2006/112 umożliwienie podatnikowi - który wykonał świadczenie o charakterze jednorazowym, uzgadniając rozłożenie płatności na raty w celu uiszczenia wynagrodzenia za to świadczenie - wyboru w przedmiocie stosowania art. 64 ust. 1 tej dyrektywy i określenia w ten sposób przez niego samego momentu powstania i wymagalności VAT”.

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach będących przedmiotem wniosku mamy do czynienia z sytuacją odmienną - bowiem w przypadku Usługi Kompleksowej w Wariancie I nie dochodzi do nieuzasadnionego rozłożenia płatności na raty (np. w celu odroczenia momentu, w którym VAT staje się wymagalny). W przypadku Usługi Kompleksowej wynagrodzenie staje się należne dopiero w momencie spełnienia się określonych przesłanek uzgodnionych z danym Klientem (tj. gdy usługa Spółki jest „wykonana”). Usługa Kompleksowa ma zatem niewątpliwie charakter „jednorazowy” - jedynie chwila jej obiektywnej realizacji sprowadza się do momentu zawarcia (…) Umowy Najmu z perspektywy Klienta, co może wymagać zaistnienia już po zawarciu umowy najmu określonych indywidualnie warunków określonych przez kontrahenta.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę obiektywny charakter usług świadczonych w ramach Usługi Kompleksowej rozliczanej w Wariancie I, do usługi tej nie znajdą zdaniem Wnioskodawcy zastosowania szczególne zasady określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - przykładowo art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT (co potwierdza również powoływany wcześniej wyrok TSUE w sprawie C-324/20). W przedstawionym we wniosku Wariancie I nie jest to bowiem usługa, którą można uznać za przyjmowaną częściowo z uwagi na jej kompleksowy charakter zarówno dla Wnioskodawcy i Klienta, w wyniku którego strony uzgodniły jedno, niepodlegające modyfikacjom wynagrodzenie za całość świadczeń jakie ma wykonać Wnioskodawca w ramach Usługi Kompleksowej i dochodzi do jednego (finalnego) uznania usługi za wykonaną, ani też usługa dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (płatność następuje jednorazowo, po wykonaniu przez Wnioskodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi Kompleksowej).

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę obiektywny charakter świadczonych przez A usług oraz ustalenia stron w zakresie świadczenia Usługi Kompleksowej, momentem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do Usługi Kompleksowej będzie zdaniem Wnioskodawcy chwila, w której wykonana zostanie ostatnia z czynności przewidzianych umową lub - w przypadku niewykonania przez A któregokolwiek elementu - moment powzięcia przez Wnioskodawcę informacji, że nie jest on dłużej obowiązany do pozostawania w gotowości do realizacji danej czynności.

W rezultacie, w zależności od ustaleń z Klientem, obowiązek podatkowy w stosunku do Usługi Kompleksowej może powstać z chwilą:

• przekazania lokalu najemcy lub odbioru lokalu przez najemcę, lub
• przekazania przez Klienta wynajmującemu dokumentacji dotyczącej gwarancji bankowej, lub
• wniesienia przez najemcę wymaganego zabezpieczenia, lub
• zapłaty pierwszej raty czynszu, lub
• potwierdzenia przez Klienta, że nie oczekuje on dalszego pozostawania przez A w gotowości do wsparcia Klienta, lub
• uzyskania informacji od drugiej strony transakcji, że doszło do ostatniego zdarzenia, do którego A będzie zobowiązana do pozostawania w gotowości.

3.Moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem II

W ocenie Wnioskodawcy, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu do stanowiska Spółki co do Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem I znajdzie analogiczne zastosowanie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wynagrodzenia podstawowego otrzymywanego z tytułu wykonanej Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem II.

Zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, obowiązek podatkowy związany ze świadczeniem Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem II powstanie zasadniczo w momencie jej wykonania. Dopiero zrealizowanie wszystkich czynności objętych daną umową (a w sytuacji czynności, dla których Wnioskodawca pozostaje w gotowości do wykonania zadania - wykonanie tej czynności lub pozyskanie informacji, że A nie musi już pozostawać w gotowości do realizacji danych czynności) pozwala uznać Usługę Kompleksową za wykonaną.

Zgodnie z przytoczonym dla Wariantu I orzecznictwem i podejściem organu podatkowego, o tym, kiedy daną usługę należy uznać za wykonaną decyduje jej charakter oceniony według obiektywnych kryteriów, w tym realizacja wszystkich zobowiązań składających się na określony rodzaj usług. O charakterze usługi decydują zaś strony danej umowy (i rzeczywistość gospodarcza realizowanych działań).

Odnosząc powyższe do zdarzenia objętego Wariantem II, należy wskazać, ze biorąc pod uwagę charakter Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem II, moment wykonania tej usługi, a co za tym idzie moment powstania w stosunku do niej obowiązku podatkowego, będzie następował z chwilą wykonania ostatniej z czynności przewidzianych umową, a w przypadku niewykonywania przez A któregokolwiek elementu ze względu na decyzję Klienta (gdy dla danej czynności A pozostawała w gotowości do realizacji czynności na zlecenie Klienta) - z momentem pozyskania informacji, że A nie musi już pozostawać w gotowości do realizacji danych czynności.

Umowa o świadczenie Usługi Kompleksowej jest każdorazowo dostosowywana do potrzeb odbiorcy, przez co to właśnie Klient niejako kształtuje obiektywny charakter tej usługi. Należy również wziąć pod uwagę intencję stron umowy, którą jest doprowadzenie do zawarcia tzw. (…) Umowy Najmu, co następuje wyłącznie po dokonaniu wszystkich czynności określonych przez strony w danej umowie jako zakres Usługi Kompleksowej (np. zawarcie umowy najmu oraz pozostawanie w gotowości do realizacji dodatkowego wsparcia na rzecz Klienta).

Zawierając odpowiednio dostosowaną umowę, a jednocześnie zobowiązując się do zapłaty wynagrodzenia - w odniesieniu do podstawowego wynagrodzenia (bez dodatkowego wynagrodzenia) - Klient określa zakres czynności, których podjęcia oczekuje od A, w razie gdyby uzasadniały to zaistniałe okoliczności. Wykonanie wszystkich czynności, w tym powzięcie przez A informacji o braku konieczności dalszego pozostawania w gotowości do wykonania określonych czynności, zdaniem A stanowi moment wykonania świadczenia Spółki dla potrzeb VAT w Wariancie II.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając charakter działań i zobowiązań A, z perspektywy VAT momentem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do Usługi Kompleksowej będzie zdaniem Wnioskodawcy chwila, w której wykonana zostanie ostatnia z czynności przewidzianych umową lub - w przypadku niewykonania przez A któregokolwiek elementu - moment powzięcia przez Wnioskodawcę informacji, że nie jest on dłużej obowiązany do pozostawania w gotowości do realizacji danej czynności. W tym też momencie powinno zostać rozliczone określone w umowie podstawowe wynagrodzenie A. Ponieważ jednak Wariant II obejmuje również wynagrodzenie dodatkowe, Spółka wskazuje, iż momentem rozliczenia dla VAT usługi w tej części nie powinien być moment wykonania samej usługi według Wariantu II (wskazany powyżej). Na ten moment Wnioskodawca nie ma pewności, czy to dodatkowe wynagrodzenie będzie mu należne. Dopiero w momencie uzyskania informacji o ziszczeniu się określonych zdarzeń uprawniających do otrzymania wynagrodzenia dodatkowego, nastąpić powinno rozliczenia wynagrodzenia dla VAT dla tej części.

Analogicznie jak w przypadku wynagrodzenia w Wariancie I, w ocenie Wnioskodawcy również w tym przypadku nie dochodzi do nieuzasadnionego rozłożenia płatności na raty (np. w celu odroczenia momentu, w którym VAT staje się wymagalny) - o czym mowa w powoływanym wyroku w sprawie C-324/20 (Finanzamt B przeciwko X-Beteiligungsgesellschaft mbH). W przypadku Usługi Kompleksowej, również w Wariancie II (i) wynagrodzenie o charakterze podstawowym stanie się należne w momencie wykonania Usługi Kompleksowej, tj. zawarcia (…) Umowy Najmu, natomiast (ii) wynagrodzenie o charakterze dodatkowym może (ale nie musi) być należne po spełnieniu się określonych przesłanek wskazanych w umowie z Klientem - wtedy też Spółka jako usługodawca poweźmie informację o tym, że zapłata przez Klienta wynagrodzenia w określonej wysokości jej przysługuje (jest należna). Dodatkowe wynagrodzenie nie będzie więc „rozkładaniem” płatności na raty, zaś ustanowieniem opcji uzyskania przez A wyższego wynagrodzenia w przyszłości (o ile spełnią się założone okoliczności).

Jednocześnie, biorąc pod uwagę obiektywny charakter usług świadczonych w ramach Usługi Kompleksowej, również do usługi rozliczanej w Wariancie II nie znajdą, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania szczególne zasady określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - przykładowo art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT (co potwierdza również powoływany wcześniej wyrok TSUE w sprawie C-324/20).

4.Moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem III

Ze względu na szczególne ukształtowanie sposobu wykonania oraz wynagradzania Usługi Kompleksowej w rozliczeniu zgodnie z Wariantem III - a zatem w schemacie, w którym zgodnie z umową z Klientem wynagrodzenie jest należne A dopiero po spełnieniu się określonych okoliczności faktycznych (niezależnych od Spółki) - Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie dla zaprezentowanego stanowiska w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w Wariancie III.

Jak wskazano powyżej, ze względu na konieczność dostosowania się do warunków panujących na rynku nieruchomości - w szczególności wykazania się odpowiednią elastycznością oferowanych świadczeń i modeli rozliczeń - aby sprostać wymogom Klientów Spółka planuje przyjąć model rozliczeń, w którym jakiekolwiek wynagrodzenie stanie się należne dopiero wskutek ziszczenia się kluczowych (z perspektywy Klienta) warunków.

Oznacza to, że samo wykonanie czynności określonych w umowie dotyczącej Usługi Kompleksowej nie da A podstawy do uzyskania jakiegokolwiek wynagrodzenia (jego otrzymanie będzie bowiem (…) determinowane spełnieniem się warunków innych niż same działania Spółki).

Z perspektywy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem III, w ocenie Wnioskodawcy obowiązek po stronie A powstanie dopiero w momencie, w którym uzyska ona informację odnośnie spełnienia się określonych warunków przewidzianych w umowie o świadczenie Usługi Kompleksowej - a w konsekwencji w zakresie tego, że wynagrodzenie będzie jej należne.

W ocenie Wnioskodawcy, dopiero w momencie uzyskania tej informacji dojdzie do skonkretyzowania się przesłanek uznania realizowanego przez A świadczenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Pojęcie odpłatnego świadczenia usług na gruncie regulacji dotyczących VAT było wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału. Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach TSUE (m.in. C-154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA; C-89/81 Hong Kong Trade Development Council; C-102/86 Apple and Pear Development Council; C-16/93 R. J. Tolsma; C-215/94 Jurgen Mohr; C-276/97, C-358/97 i 408/97 Komisja Europejska vs. Francja, Irlandia, Holandia; C-174/00 Kennemer Golf Country Club; C-210/04 FCE Bank plc; C-277/05 Societe thermale d'Eugenie-les-Bains) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

• istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym A świadczyć będzie Usługę Kompleksową. Jednocześnie, ze względu na wymagania Klientów mające na celu zwiększenie pewności Klienta co do faktycznej korzyści z tytułu zawartej umowy (np. umowa najmu dotyczy lokalizacji, która będzie pozostawać w budowie przez pewien okres - (…) korzystanie z przedmiotu najmu będzie możliwe dopiero po zakończeniu budowy) - informacja o tym, że wynagrodzenie będzie Spółce należne, będzie znana Spółce dopiero po spełnieniu się określonych warunków określonych w umowie dotyczącej Usługi Kompleksowej.

Biorąc pod uwagę, iż moment powzięcia przez A informacji o tym, że wynagrodzenie jest należne i/lub o jego wysokości, będzie odroczony w czasie - w ocenie Wnioskodawcy dopiero po uzyskaniu niezbędnej informacji będzie można mówić o pojawieniu się wykonanej przez A Usługi Kompleksowej stanowiącej usługę dla VAT (w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT). Wcześniej, bez należnego wynagrodzenia usługa nie będzie stanowić odpłatnej usługi podlegającej VAT. Jednocześnie, ponieważ działania A mają uzasadnienie biznesowe, usługi realizowane przed potwierdzeniem ich odpłatności nie będą stanowić usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano powyżej, jednym z warunków uznania świadczenia usług dla VAT jest istnienie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie dostawcy usług. W ocenie Wnioskodawcy korzyść taka nie zaistnieje w sytuacji, gdy na moment doprowadzenia do zawarcia(…) Umowy Najmu usługodawca nie będzie miał pewności, czy za swoje działania otrzyma wynagrodzenie (i zobowiązany będzie oczekiwać na dalszą realizację czynników przewidzianych w umowie).

Co kluczowe, możliwa będzie sytuacja, w której - posługując się przykładem oczekiwania Klienta na wybudowanie galerii handlowej - do spełnienia warunku w postaci ostatecznego zrealizowania inwestycji w ogóle nie dojdzie. W takiej sytuacji, samo zawarcie umowy najmu w lokalizacji, która ostatecznie nie powstanie i w której nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej Klienta, nie będzie miała dla Klienta biznesowego uzasadnienia i ekonomicznej racji, a tym samym nie spełnią się przesłanki wykonania Usługi Kompleksowej. W takiej sytuacji, zgodnie z umową zawartą z Klientem, podjęte przez A działania nie będą skutkować otrzymaniem przez A jakiegokolwiek wynagrodzenia (wynagrodzenie nie będzie należne).

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu wykonania Usługi Kompleksowej w Wariancie III powstanie z chwilą ziszczenia się warunku określonego w umowie (od którego zależne będzie wykonanie usługi z perspektywy Klienta, a z perspektywy ustawy o VAT wykonanie odpłatnej usługi podlegającej VAT) oraz otrzymania przez A informacji o spełnieniu się warunku. Dopiero w tym momencie, gdy Spółka uzyska informację odnośnie spełnienia się warunku, jej wynagrodzenie stanie się należne i będzie w stanie określić podstawę opodatkowania Usługi Kompleksowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie.

Przykładowo w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 3 marca 1994 r. (C-16/93) Trybunał wskazał, że (...) czynności opodatkowane w ramach systemu VAT zakładają występowanie transakcji pomiędzy stronami, w której cena lub wynagrodzenie są uzgodnione. Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy działalność danej osoby polega wyłącznie na świadczeniu usług bez wyraźnego (oczywistego) wynagrodzenia, nie ma podstawy wymiaru podatku i dlatego usługi nie podlegają VAT. W orzeczeniach: z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats, ECR 1981, s. 445, pkt 12 i z 23 listopada 1988 r. w sprawie C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, ECR 1988, s. 6365, pkt 11, Trybunał stwierdził w tym zakresie, że podstawą wymiaru podatku w przypadku świadczenia usług jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę, oraz iż w związku z tym świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie w przypadku bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem (por. też orzeczenie TS z 25 lipca 1987 r. w sprawie 102/86, Apple and Pear Development Council v. Komisarz ds. Ceł i Akcyzy, ECR 1988, s. 1443, pkt 11 i pkt 12).

Z powyższego wynika, że świadczenie usług odbywa się „za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy i jest w związku z tym opodatkowane wyłącznie, jeśli występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2021 r. sygn. I FSK 453/19: „Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie", jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08, pkt 44, z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, Rec.s. I-743,  pkt 14; z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Rec.s. I-3017, pkt 45; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, Rec.s. I-4357, pkt 47.”

W ocenie Spółki, w przedstawionym we wniosku Wariancie III rozliczenia Usługi Kompleksowej, na moment doprowadzenia do zawarcia samej umowy najmu bez pewności, że stanie się ona (…) Umową Najmu, nie dojdzie do spełnienia przesłanki dotyczącej istnienia możliwości wyrażania w pieniądzu wartości świadczonej usługi (bowiem informacja odnośnie tego, czy wynagrodzenie będzie należne, nie będzie Spółce znana w tym momencie). Przesłanka ta zostanie jednak spełniona z chwilą powzięcia przez Spółkę informacji o ziszczeniu się warunku jako przesłanki do uzyskania wynagrodzenia.

W konsekwencji, dopiero w tym momencie Usługę Kompleksową rozliczaną w Wariancie III można będzie uznać za wyświadczoną, co zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wyznaczy moment powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki jako usługodawcy.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę obiektywny charakter świadczonych przez A usług oraz ustalenia stron w zakresie świadczenia Usługi Kompleksowej, momentem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do Usługi Kompleksowej rozliczanej w Wariancie III będzie zdaniem Wnioskodawcy moment powzięcia przez Wnioskodawcę informacji o ziszczeniu się przesłanki do uzyskania wynagrodzenia, tj. warunku określonego w umowie dotyczącej Usługi Kompleksowej.

Analogicznie jak w przypadku wynagrodzenia w Wariantach I i II, w ocenie Wnioskodawcy również w tym przypadku nie dojdzie do nieuzasadnionego rozłożenia płatności na raty (np. w celu odroczenia momentu, w którym VAT staje się wymagalny) - o czym mowa w powoływanym wyroku w sprawie C-324/20 (Finanzamt B przeciwko X-Beteiligungsgesellschaft mbH). W przypadku Usługi Kompleksowej, również w Wariancie III wynagrodzenie stanie się należne (a tym samym Spółka jako usługodawca poweźmie informację, że zapłata przez Klienta wynagrodzenia w określonej wysokości jej przysługuje) dopiero w momencie spełnienia się określonych przesłanek uzgodnionych z danym Klientem. Usługa Kompleksowa w Wariancie III ma zatem niewątpliwie charakter „jednorazowy”, przy czym chwila jej obiektywnej realizacji sprowadza się do momentu zawarcia (…) Umowy Najmu z perspektywy Klienta i powzięcia przez A informacji o tym fakcie. Konsekwentnie w tym momencie Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania za swoje działania ustalonego wynagrodzenia (zgodnie z określonymi w umowie dotyczącej Usługi Kompleksowej indywidualnymi warunkami, moment spełnienia tych dwóch warunków może mieć miejsce już po formalnym zawarciu umowy najmu - kiedy dojdzie do spełnienia wskazanego umownie warunku).

Jednocześnie, biorąc pod uwagę obiektywny charakter usług świadczonych w ramach Usługi Kompleksowej, również do usługi rozliczanej w Wariancie III nie znajdą zdaniem Wnioskodawcy zastosowania szczególne zasady określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - przykładowo art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT (co potwierdza również powoływany wcześniej wyrok TSUE w sprawie C-324/20).

5.Uzyskanie informacji jako potwierdzenie momentu wykonania Usługi Kompleksowej

Biorąc pod uwagę charakter świadczeń wykonywanych przez A w ramach Usługi Kompleksowej, należy ustalić sposób w jaki będzie dochodzić do potwierdzenia momentu wykonania usługi przez A.

Ani ustawa o VAT, ani przepisy wydane na jej podstawie nie określają sposobu w jaki należy udokumentować moment wykonania usługi. Jednocześnie, stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W zakresie potwierdzenia momentu wykonania usługi istotne są zdaniem Wnioskodawcy tezy wyroku Trybunału z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budimex S.A. Choć rozstrzygnięcie dotyczy usług budowlano-montażowych, to biorąc pod uwagę charakter usług wykonywanych przez A, konkluzje zaprezentowane przez TSUE w uzasadnieniu znajdą zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w odniesieniu do Usługi Kompleksowej.

Według Trybunału: „Nie można zatem wykluczyć, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności.

(...) w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.

(...) podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający”.

Z powyższego orzeczenia TSUE wynika, że w zakresie potwierdzenia momentu wykonania usługi decydującym jest sposób odbioru prac uzgodniony przez strony w umowie o świadczenie usług. Sposób ten powinien jednocześnie odzwierciedlać normy i standardy istniejące w danej dziedzinie i stanowić zakończenie usługi w sensie materialnym.

Na istotność postanowień umownych w zakresie ustalenia formalnego momentu zakończenia usługi wskazują również polskie organy podatkowe i sądy administracyjne (np. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 22 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Kr 583/15; interpretacja indywidualna z 11 maja 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.201.2018.1.RS).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że intencją stron umowy w zakresie świadczenia Usługi Kompleksowej będzie doprowadzenie do zawarcia (…) Umowy Najmu. Biorąc pod uwagę charakter działań podejmowanych przez A w ramach Usługi Kompleksowej, niezbędne będzie każdorazowe ustalenie przez A momentu zakończenia realizacji usługi, co znajdzie odzwierciedlenie w stosownych postanowieniach umownych. Zgodnie z tymi postanowieniami, A na bieżąco będzie weryfikować zakres prac pozostałych do wykonania, a pracownicy A realizujący usługę określają moment, w którym czynności zostaną wykonane lub z perspektywy Klienta wsparcie ze strony Spółki w tym zakresie nie będzie już potrzebne (po stronie Klienta nie będzie już potrzeby do dalszego pozostawania przez A w gotowości do wykonania danych elementów świadczenia).

W ramach umowy nie zostanie jednocześnie określony dokładny techniczny sposób, w jaki przedstawiciele A będą mogli uzyskać informację, że dalsze pozostawanie w Spółki w gotowości nie będzie już potrzebne. W rzeczywistości gospodarczej działalności Wnioskodawcy, taka informacja pozyskiwana jest najczęściej mailowo lub telefonicznie. Wiadomość przekazana w drodze elektronicznej zostawia oczywisty ślad i pozwala na szybką i jednoznaczną weryfikację, że doszło do otrzymania informacji potwierdzającej zakończenie realizacji usług. Może się również zdarzyć, że potrzebna informacja będzie uzyskana przez A w inny sposób niż od Klienta - w szczególności od innego zaangażowanego podmiotu lub z innego źródła. A planuje, że obie strony umowy, w ramach której techniczny sposób dokonania potwierdzenia nie będzie określony, zaakceptują możliwość dokonania takiego potwierdzenia również telefonicznie. Sposób przekazania informacji telefonicznie może wynikać z utrzymywania stałego kontaktu między Klientem i innymi zaangażowanymi podmiotami, a pracownikami A. Jednocześnie pracownicy A każdorazowo będą dokumentować otrzymane telefonicznie ustalenia w postaci sporządzonej w tym zakresie notatki. Wnioskodawca przewiduje, że Klient zaakceptuje fakturę wystawioną przez A za Usługę Kompleksową oraz uiści za nią płatność po przekazaniu A informacji zwrotnej również w ten sposób.

Dowód w postaci otrzymania informacji telefonicznej lub w formie wiadomości e-mail o uznaniu przez Klienta Usługi Kompleksowej za wykonaną, lub pozyskanie takiej informacji z innych źródeł, spełnia zdaniem Wnioskodawcy przesłankę odzwierciedlenia norm i standardów w przedmiotowej dziedzinie działalności. W niektórych przypadkach (m.in. w sytuacjach, w których Spółka nie uczestniczy bezpośrednio w czynnościach stanowiących jednocześnie potwierdzenie momentu wykonania Usługi - przykładem takiej czynności jest udział w odbiorze powierzchni, w przypadku której Spółka jest „od razu” świadoma zakończenia świadczonej Usługi), Wnioskodawca nie widzi racjonalnej możliwości alternatywnego potwierdzenia momentu wykonania usługi (który w danym przypadku może oznaczać moment, w którym Klient uznaje, że nie jest dłużej wymagane, aby A pozostawało do dyspozycji) jak powzięcie stosownej informacji. Doprowadzenie do zawarcia (…) Umowy Najmu zależy od wielu czynników uzależnionych od działań najemcy bądź wynajmującego. Trudno więc określić zakres czasowy, w którym nastąpią pewne nieprzewidziane zdarzenia, na które A ma za zadanie zareagować dzięki pozostawaniu w gotowości i utrzymaniu kontaktu z Klientem. Stąd bezzasadnym i niezgodnym z potrzebami Klienta, jak również z rzeczywistością gospodarczą i handlową w tym zakresie, byłoby np. ustalenie z góry w umowie konkretnego dnia zakończenia usługi.

Powzięcie przez Spółkę informacji w wyniku otrzymania potwierdzenia od Klienta albo z innego źródła jak np. informacja przekazana przez innego uczestnika relacji gospodarczej, informacja uzyskana z prasy lub Internetu, może wyznaczyć moment, w którym spełnione zostaną wszystkie warunki, mające decydujące znaczenie dla kompletności Usługi Kompleksowej. Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że zgodnie z umową faktura obejmująca całość wynagrodzenia za wykonanie Usługi Kompleksowej może zostać wystawiona przez A jedynie po powzięciu informacji, że Klient uznaje usługę za wykonaną lub po uzyskaniu informacji, że wsparcie A nie jest już wymagane. Taka informacja będzie mogła być przekazana A bezpośrednio przez Klienta albo pozyskana z innego źródła niż Klient. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy informacja od Klienta o uznaniu przez niego Usługi Kompleksowej za zrealizowaną (zarówno w formie mailowej, jak i telefonicznej), jak i informacja o wykonaniu Usługi Kompleksowej z innego źródła, stanowią dowód potwierdzający moment wykonania Usługi Kompleksowej.

6.Podstawa opodatkowania Usługi Kompleksowej

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Usługa Kompleksowa stanowi świadczenie, za które uiszczane jest przez Klienta jedno wynagrodzenie wprost wskazane w umowie. Wynagrodzenie Spółki określone jest jako konkretna kwota, niezależna od tego, jak długo trwać będzie realizacja Usługi Kompleksowej i czy A w praktyce wykona określone w umowie czynności po zawarciu umowy najmu, czy jedynie pozostanie gotową do wykonania wskazanych w umowie działań, aż do momentu powzięcia stosownej informacji o braku konieczności dalszego pozostawania w gotowości.

Jednocześnie, do umowy w zakresie Usługi Kompleksowej ani w jakiejkolwiek innej formie nie jest załączana / komunikowana Klientowi wycena poszczególnych czynności A. Klient otrzymuje informację o cenie za realizację Usługi Kompleksowej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej zasadę ogólną ustalenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, podstawą opodatkowania Usługi Kompleksowej będzie jej cena ujęta w danej umowie o świadczenie usług, niezależnie czy Spółka wykona jakiekolwiek konkretne działania w ramach czynności wspomagających po zawarciu umowy najmu.

7.Dokumentowanie świadczenia Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem I

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego i opisane w nim alternatywne sposoby rozliczania świadczonych przez A usług, intencją Wnioskodawcy jest potwierdzenie sposobu dokumentowania świadczonych usług dla poszczególnych wariantów rozliczeń.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym A świadczy Usługę Kompleksową. Podmiotami korzystającymi z usług świadczonych przez Spółkę są szeroko rozumiani uczestnicy rynku nieruchomości będący podatnikami VAT, w tym inwestorzy, właściciele, wynajmujący, jak i najemcy powierzchni.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego na rzecz podatników VAT Usługa Kompleksowa, w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

8.Dokumentowanie świadczenia Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem II

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wariant II rozliczeń zakłada, że Spółce za wykonanie Usługi Kompleksowej będzie należne wynagrodzenie określane umownie jako podstawowe wynagrodzenie oraz, w przypadku spełnienia się pewnych okoliczności (niezależnych od A - takich jak np. wyjątkowo korzystny dla Klienta poziom komercjalizacji centrum handlowego, w którym znajduje się wynajęty lokal), wynagrodzenie dodatkowe (którego przyznanie nie jest pewne w momencie wykonywania Usługi Kompleksowej i jest niezależne od działań Spółki).

W zakresie części „stałej” wynagrodzenia, Spółka nie widzi podstaw do rozróżniania sposobu dokumentowania Usługi Kompleksowej rozliczanej w Wariancie II od dokumentowania świadczenia usług opisanego w Wariancie I. Wnioskodawca uważa zatem, że wykonanie przez niego Usługi Kompleksowej uzasadnia udokumentowane przedmiotowych świadczeń fakturą w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym A będzie świadczyć Usługę Kompleksową. Podmiotami korzystającymi z usług świadczonych przez Spółkę będą szeroko rozumiani uczestnicy rynku nieruchomości będący podatnikami VAT, w tym inwestorzy, właściciele, wynajmujący jak i najemcy powierzchni.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego na rzecz podatników VAT usługa - w zakresie podstawowego wynagrodzenia należnego po zrealizowaniu Usługi Kompleksowej - w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Jednocześnie jak wskazano powyżej, w opisanym we wniosku Wariancie II rozliczenia Usługi Kompleksowej, obok podstawowego wynagrodzenia za wykonane Usługi Kompleksowej Spółce może zostać przyznane dodatkowe wynagrodzenie, jeśli zostaną spełnione przesłanki do otrzymania tego wynagrodzenia. Przesłanki te każdorazowo określone zostaną w umowie z Klientem i będą miały charakter niezależny od działania Spółki, jak również ich fakt ich spełnienia nie będzie znany ani na moment zawarcia umowy z Klientem, ani na moment wykonania Usługi Kompleksowej.

Odnosząc się zatem do kwestii dokumentowania dodatkowego wynagrodzenia Spółka wskazuje, iż w jej ocenie otrzymanie w przyszłości dodatkowego wynagrodzenia powinno zostać udokumentowane fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy o VAT - która odpowiednio skoryguje poziom pierwotnie otrzymanego podstawowego wynagrodzenia (tj. zwiększy kwotę należnego wynagrodzenia, a tym samym podstawę opodatkowania Usługi Kompleksowej).

Jak wskazuje bowiem art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania uległa zmianie - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

W ocenie Spółki powodująca zwiększenie podstawy opodatkowania korekta powinna zostać przez Spółkę dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym zaistnieje przyczyna zwiększenia podstawy - a zatem w rozliczeniu za okres, w którym A poweźmie informację o ziszczeniu się przesłanki do uzyskania dodatkowego wynagrodzenia (zgodnie z odpowiedzią na pytanie 3).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że kwestia sposobu rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania została poruszona w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Jak wyjaśnił Minister Finansów w pkt 1.3. Objaśnień: „w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, tak jak dotychczas, w przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług”.

Dalej Minister Finansów wskazuje również, iż: „Korekta na bieżąco - w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny”.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku powzięcia informacji o tym, że należne jest mu wynagrodzenie dodatkowe - prawidłowym podejściem w zakresie udokumentowania tego rodzaju wynagrodzenia będzie wystawienie faktury korygującej zwiększającej, uwzględnianej „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za okres, w którym doszło do zdarzenia powodującego korektę (a więc, kiedy doszło do spełnienia warunku i uzyskano informację o należnym wynagrodzeniu).

Warto podkreślić, iż w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie dojdzie do zaniżenia podstawy opodatkowania, przez co kwota podatku nie zostanie wykazana w wadliwej (zaniżonej) wysokości. Przesłanki powodujące „zaniżenie” podstawy opodatkowania nie nastąpią w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego - w tym momencie ich wystąpienie nie będzie znane stronom. Dopiero późniejsze okoliczności będą skutkować koniecznością zwiększenia podstawy opodatkowania VAT - np. uzyskanie wyższego niż zakładany stopnia komercjalizacji wynajmowanej powierzchni (finalnego poziomu wynajęcia powierzchni handlowej w danej lokalizacji, co przełoży się na zwiększenie atrakcyjności miejsca wynajmu, pokrycia kosztów stałych Klienta itp.) / nieskorzystanie przez najemcę (strony niebędącej Klientem A) w określonym terminie z opcji przedwczesnego zakończenia umowy najmu tzw. „break option” / zawarcie przez najemcę (stronę niebędącą Klientem A) umowy na najem dodatkowej powierzchni w danej nieruchomości. Wystąpienie wynagrodzenia dodatkowego jest zdarzeniem niepewnym, nieistniejącym w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione powyżej okoliczności potwierdzają prawidłowość podejścia zakładającego, że jeżeli w ramach Wariantu II wystąpi wynagrodzenie dodatkowe należne A, powinno ono zostać udokumentowane fakturą korygującą zwiększającą („in plus”). Faktura korygująca zwiększająca zostanie rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym dojdzie do zaistnienia zdarzenia skutkującego „podwyższeniem ceny” Usługi Kompleksowej (spełnienia się uzgodnionego umownie warunku oraz uzyskania przez A informacji o tym).

Reasumując, zdaniem Spółki wykonanie Usługi Kompleksowej w rozliczeniu w Wariancie II będzie zobowiązywało A do wystawienia faktury dokumentującej tę usługę w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1. W dalszej kolejności natomiast, jeżeli dojdzie do spełnienia określonych w umowie z kontrahentem warunków, w momencie powzięcia informacji o ziszczeniu się przesłanki do uzyskania dodatkowego wynagrodzenia Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, zwiększając podstawę opodatkowania. Korekta podstawy opodatkowania powinna natomiast zostać dokonana przez Spółkę na bieżąco tj. w okresie, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, czyli w okresie w którym spełni się uzgodniony umownie warunek oraz A uzyska informację o spełnieniu tego warunku.

9.Dokumentowanie świadczenia Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem III

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy odnośnie podejścia zakładającego obowiązek wystawienia na rzecz Klienta faktury w związku z wykonaniem Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem I (przestawione w uzasadnieniu do pytania nr 7), zdaniem Wnioskodawcy analogiczne podejście powinno zostać przyjęte w przypadku dokumentowania Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem III.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym A świadczy Usługę Kompleksową. Podmiotami korzystającymi z usług świadczonych przez Spółkę są szeroko rozumiani uczestnicy rynku nieruchomości będący podatnikami VAT, w tym inwestorzy, właściciele, wynajmujący jak i najemcy powierzchni.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego na rzecz podatników VAT Usługa Kompleksowa zgodnie z Wariantem III rozliczenia, w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Należy bowiem wskazać, iż dopiero po otrzymaniu informacji o spełnieniu się określonych warunków dojdzie do wykonania Usługi Kompleksowej i w tym momencie wynagrodzenie A stanie się należne - dopiero wówczas możliwe będzie określenie podstawy opodatkowania Usługi Kompleksowej, a co za tym idzie dojdzie do faktycznego wykonania usługi dla VAT przez Spółkę (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 4).

Zatem, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, wyświadczenie Usługi Kompleksowej rozliczanej zgodnie z Wariantem III powinno zostać udokumentowane fakturą VAT.

Jednocześnie, w przypadku Wariantu III w ocenie Wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki, aby twierdzić, że otrzymanie przez Spółkę wynagrodzenia powinno zostać udokumentowane fakturą korygującą - w analizowanej sytuacji w związku z zapłatą wynagrodzenia warunkowego nie dochodzi bowiem do zmiany podstawy opodatkowania (tj. jej podwyższenia - wynagrodzenie warunkowe stanowi wyłączne wynagrodzenie należne A, o ile spełnione zostaną konkretne wymagania określone umową).

W ocenie Wnioskodawcy pomimo, że wysokość kwoty należnej Spółce za wykonaną Usługę Kompleksową w Wariancie III, będąca jednocześnie podstawą opodatkowania świadczenia, stanie się znana i/lub należna z „opóźnieniem” (wykonanie usługi dla VAT będzie niejako odroczone w czasie do momentu uzyskania stosownej informacji od Klienta), fakt „odroczenia” nie wpływa na sposób udokumentowania tejże usługi. W momencie wyświadczenia - w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT - Usługa Kompleksowa rozliczana zgodnie z Wariantem III podlegać będzie udokumentowaniu za pomocą faktury VAT (nie znajdzie natomiast zastosowania faktura korygująca nie istnieje bowiem faktura pierwotna, której podstawa opodatkowania ulega jakiejkolwiek zmianie, a dopiero taka zmiana powoduje konieczność wystawienia faktury korygującej).

Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Państwa wniosek z 4 października 2022 r. uzupełniony pismem z 8 grudnia 2022 r. i wydał 20 grudnia 2022 r. interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP1-1.4012.537.2022.2.AKA, w którym uznał, Państwa stanowisko w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 stycznia 2023 r.

Skarga na interpretacje indywidualną

2 lutego 2023 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną. Skarga wpłynęła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2 lutego 2023 r.

Wnieśli Państwo w niej o:

a)uchylenie zaskarżonej interpretacji w części;

b)zasądzeniekosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w części zaskarżoną interpretację z 20 grudnia 2022 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.537.2022.2.AKA– wyrokiem z 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 606/23.

Wyrok, który uchylił interpretację w części stał się prawomocny od 31 października 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 20 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatrując Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w zakresie:
• uznania usług (…) Umowy Najmu świadczonych w ramach Wariantu I i Wariantu III za świadczenie kompleksowe - jest prawidłowe,
• uznania usług (…) Umowy Najmu świadczonych w ramach Wariantu II za świadczenie kompleksowe - jest nieprawidłowe,
• powstania obowiązku podatkowego, określenia podstawy opodatkowania oraz udokumentowania świadczonych usług (…) Umowy najmu w ramach Wariantu I i Wariantu III - jest prawidłowe,
• powstania obowiązku podatkowego, określenia podstawy opodatkowania oraz udokumentowania świadczonych usług (…) Umowy najmu w ramach Wariantu II - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacjiindywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta  nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie  ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej  niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie  te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że: „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji,  gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać  za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów  nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje  w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie  o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych  dla świadczenia głównego.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta.

Z opisu sprawy wynika, przedmiotem wniosku jest świadczenie Usługi Kompleksowej, tj. usługi składającej się z szeregu działań oczekiwanych i przedstawionych na etapie negocjowania warunków współpracy przez Klienta, których celem jest zawarcie przez Klienta tzw. (…) Umowy Najmu. Decyzja o zakresie działań podejmowanych przez Spółkę każdorazowo jest wynikiem indywidualnych ustaleń pomiędzy Spółką a jej Klientem. Zakres czynności jest określany podczas adresowania potrzeb już na etapie ustalania warunków współpracy pomiędzy Spółką a Klientem (przed jej rozpoczęciem). W konsekwencji, Klient nie dokonuje wyboru dodatkowych świadczeń, ponieważ w ramach świadczenia Usługi Kompleksowej Spółka nie oferuje oddzielnie usługi pośrednictwa i nie pozostawia Klientowi możliwości wybrania dodatkowych świadczeń.

Spółka, już na etapie uzgadniania z Klientem zakresu oczekiwanych przez Klienta działań (które będą wykonywane lub w stosunku do których będzie pozostawać w gotowości), ustalać będzie czy i jaki zakres czynności - oprócz wsparcia w zakresie pośrednictwa - w sposób najpełniejszy i (…) zaadresują potrzeby Klienta. Wobec tego Spółka nie zakłada i nie praktykuje zawierania umów pośrednictwa, a następnie osobnych umów, na podstawie których wykonane zostaną dodatkowe świadczenia wskazane we wniosku.

Po zawarciu umowy pośrednictwa możliwym jest zawarcie innej umowy z tym samym Klientem - odrębnej w zakresie zakresu działań, typu wsparcia, projektu. Świadczenia te nie będą elementem Kompleksowej Usługi. Dotyczyć mogą prac innych zespołów Wnioskodawcy niezaangażowanych w świadczenie Kompleksowej Usługi lub innego projektu związanego z najmem, którym również zainteresowany jest Klient. Przykładowo, możliwym będzie zawarcie umowy pośrednictwa dotyczącej innej lokalizacji lub umowy dotyczącej usług o innym charakterze, świadczonej przez inne działy wewnętrzne Spółki (np. workplace, project management) - przy czym Wnioskodawca podkreśla ponownie, że zawarcie umowy na takie wsparcie nie traktuje jako „dodatkowe” względem Kompleksowej Usługi, a raczej jako inny stosunek umowny i zupełnie nową usługę, jaka jest z Klientem negocjowana i następnie wykonywana, zupełnie niezależnie od zakresu Kompleksowej Usługi (a tym samym, takie oddzielne zobowiązanie nie stanowi również elementu usługi będącej przedmiotem wniosku).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania świadczonych usług w zakresie Wariantu I, Wariantu II i Wariantu III za świadczenia kompleksowe.

Z opisu sprawy, w Wariancie I na mocy umowy z Klientem, wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczenie Usługi Kompleksowej będzie należne tylko w przypadku, w którym zostanie zawarta (…) Umowa Najmu (tj. zostanie zawarta umowa najmu oraz zrealizują się warunki kluczowe z perspektywy Klienta). Wynagrodzenie Spółki określone będzie jako konkretna kwota (ewentualnie konkretny % wartości umowy), niezależna od tego jak długo trwać będzie realizacja Usługi Kompleksowej oraz czy i jakie wspomagające czynności związane z zawarciem (…) Umowy Najmu wykona w praktyce Wnioskodawca (czy też pozostanie jedynie gotową do wykonania poszczególnych działań - do momentu, w którym poweźmie informację, że nie jest to dłużej konieczne z perspektywy Klienta). Jeśli usługa Wnioskodawcy nie okaże się być (…), czyli zawarta umowa najmu nie będzie prawidłowo realizowana (ze względu na niewystąpienie określonych okoliczności istotnych z perspektywy Klienta, takich jak przekazanie dokumentów zabezpieczających / wydanie lokalu i/lub uiszczenie pierwszej płatności czynszu), A nie będzie należne wynagrodzenie za wyświadczoną usługę. Do umowy w zakresie Usługi Kompleksowej ani w jakiejkolwiek innej formie nie będzie załączana / komunikowana Klientowi wycena poszczególnych czynności. W toku negocjacji z Klientem uzgadniana będzie cena (sposób jej ustalenia) za realizację Usługi Kompleksowej. Jeżeli Klient jednostronnie zrezygnuje ze świadczenia przez Wnioskodawcę którejkolwiek z czynności wskazanych w umowie (np. samodzielnie prezentując lokal najemcy bądź przekazując wymagane dokumenty i płacąc czynsz), pozostanie to bez wpływu na wysokość należnego wynagrodzenia Spółki określonego w umowie. Spółka oczekuje otrzymać konkretnie określone wynagrodzenie za wykonanie na rzecz Klienta Usługi Kompleksowej, w tym gotowość do wykonania wszystkich świadczeń objętych dopasowanych do potrzeb klienta umową.

W przypadku Wariantu I należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi świadczone w ramach tego Wariantu stanowią na gruncie ustawy jedno świadczenie kompleksowe, ponieważ Wnioskodawca będzie dostarczać Klientowi jedno świadczenie, a nie kilka odrębnych. Powyższe potwierdza również fakt, że w przypadku Wariantu I wynagrodzenie Spółki określone będzie jako konkretna kwota (ewentualnie konkretny % wartości umowy), niezależnie od długości jej trwania oraz wykonania w praktyce czynności wspomagających. Do umowy ani w jakiejkolwiek innej formie nie będzie załączana / komunikowania Klientowi wycena poszczególnych czynności.

Z opisu sprawy w Wariancie II zasadnicze wynagrodzenie będzie należne w przypadku, w którym zostanie zawarta (…) Umowa Najmu (tj. zostanie zawarta umowa najmu oraz zrealizują się czynności wspomagające zlecone Wnioskodawcy, o ile Klient nie odstąpi od angażowania w nie Spółki). Jeśli w wyniku działań Spółki strony podpiszą umowę najmu - Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia, jeśli nie zostaną zrealizowane działania wspomagające (np. nie nastąpi przekazanie dokumentów zabezpieczających / wydanie lokalu i/lub zapłata pierwszej płatności czynszu).

W przypadku Wariantu II wynagrodzenie Wnioskodawcy zostanie ustalone dwuskładnikowo jako:

• podstawowe wynagrodzenie - wynagrodzenie należne z tytułu wykonania Usługi Kompleksowej niezależnie od czasu jej trwania oraz od czynności wykonanych przez Wnioskodawcę w ramach tej usługi (tj. czy Wnioskodawca wykona czynności określone w umowie dotyczącej Usługi Kompleksowej, czy jedynie pozostanie w gotowości do wykonania określonych działań do momentu, w którym poweźmie informację, że nie jest to dłużej konieczne z perspektywy Klienta). Do umowy w zakresie Usługi Kompleksowej ani w jakiejkolwiek innej formie nie jest załączana / komunikowana Klientowi wycena poszczególnych czynności A. W toku negocjacji z Klientem uzgadniana jest cena (sposób jej ustalenia) za realizację Usługi Kompleksowej.
• dodatkowe wynagrodzenie - w przypadku, gdy po zakończeniu realizacji przez Spółkę Usługi Kompleksowej po stronie Klienta wystąpi określony w umowie dotyczącej Usługi Kompleksowej rezultat, wpływający na szczególnie korzystny dla Klienta wynik wykonanej już usługi, Spółce będzie należne dodatkowe wynagrodzenie. W odniesieniu do części wynagrodzenia o charakterze dodatkowym, jego bezpośrednia wysokość lub sposób kalkulacji jest każdorazowo przedmiotem ustaleń z Klientem i jest określony w umowie. Przykładem okoliczności, z tytułu których może być należne dodatkowe wynagrodzenie (na ziszczenie się którego Wnioskodawca nie ma (…)wpływu), jest uzyskanie wyższego niż zakładany stopnia komercjalizacji wynajmowanej powierzchni (finalnego poziomu wynajęcia powierzchni handlowej w danej lokalizacji, co przekłada się na zwiększenie atrakcyjności miejsca wynajmu, pokrycia kosztów stałych Klienta itp.) / nieskorzystanie przez najemcę (strony niebędącej Klientem Wnioskodawcy) w określonym terminie z opcji przedwczesnego zakończenia umowy najmu tzw. „break option” / zawarcie przez najemcę (stronę niebędącą Klientem Wnioskodawcy) umowy na najem dodatkowej powierzchni w danej nieruchomości. Taka sytuacja jest zdarzeniem niepewnym i jego wystąpienie / brak może zostać stwierdzony dopiero w określonym czasie po wykonaniu Usługi Kompleksowej.

W Wariancie II Wnioskodawca będzie uzyskiwać wynagrodzenie za zrealizowaną Usługę Kompleksową oraz może - po ziszczeniu się określonego w umowie niepewnego i niezależnego od stron warunku - uzyskać dodatkowe wynagrodzenie jako premię za sukces transakcji / zadowolenie Klienta.

W przypadku Wariantu II nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności dokonywane w jego ramach będą stanowić świadczenie kompleksowe. Należy zauważyć, że w przypadku Wariantu II Wnioskodawca będzie otrzymywał od Klienta podstawowe wynagrodzenie i może otrzymać wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie dodatkowe będzie należne Wnioskodawcy w przypadku, gdy po zakończeniu realizacji Usługi Kompleksowej po stronie Klienta wystąpi określony w umowie dotyczącej Usługi Kompleksowej rezultat, wpływający na szczególnie korzystny dla Klienta wynik wykonanej już usługi, Wnioskodawcy będzie należne dodatkowe wynagrodzenie. Należy zauważyć, że w odniesieniu do części wynagrodzenia o charakterze dodatkowym, jego bezpośrednia wysokość lub sposób kalkulacji jest każdorazowo przedmiotem ustaleń z Klientem i jest określony w umowie. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku Wariantu II można wyodrębnić dwa świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę, za które będzie otrzymywał odrębne wynagrodzenia: jedno świadczenie, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie podstawowe i drugie świadczenie, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał dodatkowe wynagrodzenie.

W związku z powyższym w Wariancie II Wnioskodawca nie będzie świadczył usługi kompleksowej. Powyższe nie zmienia fakt, że do umowy w zakresie Usługi Kompleksowej ani w jakiejkolwiek innej formie nie jest załączana / komunikowana Klientowi wycena poszczególnych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku Wariantu III, wynagrodzenie za Usługę Kompleksową należne będzie dopiero w sytuacji, w której dojdzie do faktycznego i pomyślnego realizowania (…) Umowy Najmu oraz dojdzie do wystąpienia / braku wystąpienia określonych okoliczności faktycznych (niezależnych od Wnioskodawcy). Oznacza to, że dopiero z chwilą łącznego spełnienia warunków umownych (zrealizowania zadań z umowy, jak i ziszczenia się innych zdarzeń / czynników niezależnych od Wnioskodawcy), Wnioskodawcy należne będzie wynagrodzenie za wykonanie Usługi Kompleksowej.

Zaistnienie (lub nie) zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania Klienta do zapłaty wynagrodzenia nie będzie uzależnione od podjęcia przez nią działań (będą to zdarzenia uzależnione od zdarzeń / okoliczności trzecich). Do zdarzeń powodujących obowiązek Klienta do zapłaty wynagrodzenia w ramach Wariantu III należy (i) doprowadzenie do zawarcia (…) Umowy Najmu i (ii) ziszczenie się warunku określonego w umowie, przykładowo:

• wybudowanie budynku, którego dotyczy zawarta umowa najmu (co może nastąpić np. za dwa lata),
• uzyskaniu przez Klienta / stronę umowy finansowania na realizację transakcji,
• uzyskania pozwolenia na dopuszczenie najmowanej nieruchomości do użytkowania,
• faktycznego otwarcia się lokalu handlowego lub usługowego, którego powierzchnię wynajęto.

W związku z powyższym, w przypadku Wariantu III należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie świadczył on usługę kompleksową. W tym przypadku wynagrodzenie za Usługę Kompleksową należne będzie dopiero w sytuacji, w której dojdzie do faktycznego i pomyślnego realizowania (…) Umowy Najmu oraz dojdzie do wystąpienia / braku wystąpienia określonych okoliczności faktycznych (niezależnych od Spółki). Oznacza to, że dopiero z chwilą łącznego spełnienia warunków umownych (zrealizowania zadań z umowy, jak i ziszczenia się innych zdarzeń / czynników niezależnych od Wnioskodawcy), Wnioskodawcy należne będzie wynagrodzenie za wykonanie Usługi Kompleksowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania dla wykonania umów zawartych w ramach Wariantu I, Wariantu II i Wariantu III.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Art. 19a ust. 1 ustawy stanowi:

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE, który mówi, że:

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 360 ze zm.):

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi  i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

W przypadku Usługi Kompleksowej wykonywanej w ramach Wariantu I momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, będzie chwila, w której wykonana zostanie ostatnia z czynności przewidzianych umową lub - w przypadku niewykonania przez Wnioskodawcę któregokolwiek elementu - moment powzięcia przez Wnioskodawcę informacji, że nie jest On dłużej obowiązany do pozostawania w gotowości do realizacji danej czynności.

Należy się więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w zależności od ustaleń z Klientem, obowiązek podatkowy w stosunku do usług świadczonych w Wariancie I może powstać z chwilą:

• przekazania lokalu najemcy lub odbioru lokalu przez najemcę, lub
• przekazania przez Klienta wynajmującemu dokumentacji dotyczącej gwarancji bankowej, lub
• wniesienia przez najemcę wymaganego zabezpieczenia, lub
• zapłaty pierwszej raty czynszu, lub
• potwierdzenia przez Klienta, że nie oczekuje on dalszego pozostawania przez A w gotowości do wsparcia Klienta, lub
• uzyskania informacji od drugiej strony transakcji, że doszło do ostatniego zdarzenia, do którego A będzie zobowiązana do pozostawania w gotowości.

W przypadku Usługi Kompleksowej wykonywanej w ramach Wariantu III, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, w momencie powzięcia przez Wnioskodawcę informacji o ziszczeniu się przesłanki do uzyskania wynagrodzenia, tj. warunku określonego w umowie dotyczącej Usługi Kompleksowej. Zatem obowiązek podatkowy w Wariancie III powstanie dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca uzyska informację odnośnie spełnienia warunku, tj. gdy wynagrodzenie Spółki stanie się należne i Spółka będzie w stanie określić podstawę opodatkowania.

W przypadku Wariantu II należy wskazać, że z uwagi na okoliczność, że w przedmiotowej sprawie wywiedziono powyżej, że czynności dokonywane w ramach Wariantu II nie będą stanowić świadczenia kompleksowego, obowiązek podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powstanie oddzielnie dla usług, za które przysługuje Wnioskodawcy podstawowe wynagrodzenie i oddzielnie dla dodatkowego wynagrodzenia. Dla usług, za które Wnioskodawcy będzie przysługiwało podstawowe wynagrodzenie, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, po wykonaniu przez Wnioskodawcę zakresu czynności określonych przez Klienta, za które Wnioskodawcy przysługuje podstawowe wynagrodzenie. Natomiast dla dodatkowego wynagrodzenia obowiązek podatkowy powstanie również na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy w momencie uzyskania informacji o ziszczeniu się określonych zdarzeń uprawniających do otrzymania wynagrodzenia dodatkowego po spełnieniu się określonych przesłanek wskazanych w umowie z klientem.

Odnosząc się natomiast do określenia podstawy opodatkowania należy wskazać, że w Wariancie I podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będzie stanowiło wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu wykonania świadczenia kompleksowego. Analogicznie podstawę opodatkowania w Wariancie III będzie stanowiło wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu wykonania świadczenia kompleksowego. Natomiast w przypadku Wariantu II podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, należy określić oddzielnie dla usług, za które Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie podstawowe i oddzielnie dla wystąpienia po stronie Klienta określonego w umowie rezultatu, za które Wnioskodawcy będzie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również dowodów potwierdzających moment wykonania usług w zakresie Wariantu I, Wariantu II i Wariantu III.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera w swej treści przepisów odnoszących się do dowodów potwierdzających moment wykonania usług.

Wnioskodawca będzie każdorazowo zobowiązany do ustalenia momentu zakończenia usługi. W przedmiotowej sprawie, dowodem takim może być otrzymanie przez Wnioskodawcę informacji telefonicznej, wiadomości e-mail o uznaniu przez Klienta Usługi Kompleksowej określonej w Wariancie I lub III oraz oddzielnie w przypadku usług wykonanych w ramach Wariantu II, za które Wnioskodawcy przysługuje podstawowe wynagrodzenie i oddzielnie, za które przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za wykonane lub powzięcie informacji z innych źródeł, np. informacji przekazanej przez innego uczestnika relacji gospodarczej, informacji uzyskanej z prasy lub internetu.

Odnosząc się natomiast sposobu udokumentowania świadczonych usług w ramach Wariantu I, Wariantu II i Wariantu III, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie art. 106b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Jak wskazano wyżej w przypadku Wariantu I uznano, że Wnioskodawca będzie świadczył jedną usługę kompleksową, w związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usług wykonanych w zakresie tego Wariantu, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy. Analogicznie, w przypadku Wariantu III Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usług wykonanych w zakresie tego Wariantu III.

Natomiast w przypadku Wariantu II, w związku z tym, że w wydanej interpretacji uznano, ze Wnioskodawca nie będzie świadczył usługi kompleksowej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur oddzielnie za świadczone usługi, za które Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie podstawowe i oddzielnie za wynagrodzenie dodatkowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-1.4012.537.2022.2.AKA, tj. w dniu 20 grudnia 2022 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesieniaskargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).