Interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.520.2023.1.AS

Czy Wnioskodawca, tj. Spółka która powstała w wyniku przekształcenia Spółki jawnej, jest w pierwszym roku opodatkowania CIT estońskim, podatnikiem rozpoczynającym działalność, o którym mowa w art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Spółka będzie obowiązana, na podstawie art. 28r ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wykazania w załączniku CIT/EZ, składanym wraz z zeznaniem CIT-8 za 2023 r., przychodów (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągniętych przez wspólników Spółki przekształcanej), osiągniętych w roku podatkowym poprzedzającym rok, za który jest składana deklaracja CIT-8E

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca, tj. Spółka która powstała w wyniku przekształcenia Spółki jawnej, jest w pierwszym roku opodatkowania CIT Estońskim podatnikiem rozpoczynającym działalność, o którym mowa w art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (NIP (…); dalej: „Spółka”). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka powstała 01 sierpnia 2023 r., drodze przekształcenia spółki jawnej (Y Spółka jawna; dalej: „Spółka przekształcana”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie Kodeksu Spółek Handlowych.

Spółka przekształcana, przed przekształceniem, nie była podatnikiem CIT (od momentu jej utworzenia była tzw. spółką transparentną podatkowo). Tym samym, to wspólnicy Spółki przekształconej (E. P. i P. P.) opodatkowali osiągane ze Spółki przekształconej dochody zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Spółka (powstała z przekształcenia) od momentu jej powstania (tj. wpisu do rejestru przedsiębiorców), jest opodatkowana na zasadach, o których mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „CIT estoński", „eCIT”). Pierwszy rok opodatkowania CIT estońskim upływa z dniem 31 grudnia 2023 r.

Spółka spełnia wszystkie przesłanki do objęcia jej eCIT, o których mowa w art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej też: „CIT”). W szczególności, złożyła w terminie zawiadomienie o wejściu w reżim opodatkowania eCIT (ZAW-RD), wspólnikami Spółki są osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Spółka nie jest posiadaczem udziałów, akcji w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w innej spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczeń jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Spółka nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Spółka nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT. Spółka nie jest instytucją pożyczkową, w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Spółka nie osiągała dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Spółka nie jest postawiona w stan upadłości ani likwidacji.

Spółka zatrudnia aktualnie 22 osoby, w przeliczeniu na pełne etaty.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca, tj. Spółka która powstała w wyniku przekształcenia Spółki jawnej, jest w pierwszym roku opodatkowania CIT estońskim, podatnikiem rozpoczynającym działalność, o którym mowa w art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2.Czy w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Spółka będzie obowiązana, na podstawie art. 28r ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wykazania w załączniku CIT/EZ, składanym wraz z zeznaniem CIT-8 za 2023 r., przychodów (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągniętych przez wspólników Spółki przekształcanej), osiągniętych w roku podatkowym poprzedzającym rok, za który jest składana deklaracja CIT-8E?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszym roku opodatkowania CIT estońskim, jest on podatnikiem rozpoczynającym działalność, o którym mowa w art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie obowiązana, na podstawie art. 28r ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wykazania w załączniku CIT/EZ, składanym wraz z zeznaniem CIT- 8 za 2023 r., jakichkolwiek przychodów (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągniętych przez wspólników Spółki przekształcanej), osiągniętych w roku podatkowym poprzedzającym rok, za który jest składana deklaracja CIT-8E.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”), zawarł - w rozdziale 6b - szczególne zasady rozliczeń podatku CIT, tj. zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Jednocześnie, zgodnie z 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem.

Warunek, o którym powyżej mowa, odnosi się do tzw. przychodów biernych i udziału tych przychodów w ogóle przychodów osiąganych przez podatnika.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w myśl ww. art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

- z wierzytelności,

- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

- z części odsetkowej raty leasingowej,

- z poręczeń i gwarancji,

- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

- z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Ustawodawca nie zawarł jednakże - w ustawie o CIT - definicji legalnej pojęcia „podatnika rozpoczynającego działalność" (definicja nie została zawarta ani w art. 4a ustawy o CIT, ani w art. 28c tejże ustawy).

Podatnikiem jest - zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej - osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Dodatkowo, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty (np. podatkowa grupa kapitałowa). Idąc za L. Etelem „z powyższej definicji wynika, że o tym, czy dany podmiot będzie podatnikiem w określonym podatku, decyduje wyłącznie ustawa podatkowa, nie zaś Ordynacja podatkowa. Zagadnienie dotyczące określenia podatnika nie może być uregulowane w akcie prawnym o niższej randze. O tym, czy dany podmiot stanie się podatnikiem, w ostatecznym rezultacie można rozstrzygnąć na gruncie ustaw podatkowych normujących określone podatki, co oznacza, że o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem, znaczenie ma nie to, czy konkretny podmiot może być zaliczony do kategorii podmiotów wymienionych w art. 7 § 1 o.p., lecz nałożenie na określony podmiot obowiązku podatkowego przez przepisy ustaw normujących określone podatki" (tak w „Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany”. Opubl. Lex/el. 2021 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, bycie podatnikiem nie jest zatem uzależnione od wiedzy bądź też woli podmiotu podatku, czy też organu podatkowego. O tym, czy dana osoba jest podatnikiem, decyduje prawo podatkowe materialne - poszczególne ustawy podatkowe. Tym samym, krąg podatników CIT, będzie zawarty wyłącznie w ustawie o CIT. I tak, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów m.in. osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zgodnie z ust. 2 cytowanej regulacji, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

- spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

- przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), lub

- aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub

- informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki.

Ww. regulacja zakreśla zatem zamknięty katalog podatników podatku CIT, tj. podmiotów, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o CIT. Spółka przekształcana (Y Spółka jawna) nigdy nie była podatnikiem CIT - jak wskazano w stanie faktycznym, jej Wspólnicy opodatkowywali swoje dochody z tej Spółki zgodnie z zasadami przewidzianymi ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej też: „PIT”). Spółka przekształcana zawsze była spółką transparent podatkową, do której nigdy nie miały zastosowania przepisy CIT. Tym samym, do czasu przekształcenia nie istniał - w obrocie prawnym - podatnik, w rozumieniu CIT. Dopiero z chwilą wpisu Spółki do rejestru przedsiębiorców KRS stała się ona osobą prawną (wpis do rejestru przedsiębiorców KRS jest wpisem konstytutywnym), a tym samym podatnikiem CIT. Tym samym, Spółka powstała w wyniku przekształcenia Spółki jawnej stała się Podatnikiem na gruncie podatku CIT, rozpoczynającym działalność. Przypomnijmy z kolei, że ww. art. 28j ust. 2 pkt 1 CIT odnosi się właśnie do podatnika rozpoczynającego działalność.

Jak wskazuje Wnioskodawca, nie ma przy tym znaczenia, że spółka jawna (Spółka przekształcana) przed dniem przekształcenia prowadziła działalność gospodarczą - nie była ona Podatnikiem CIT - podatnikiem CIT stała się dopiero Spółka, powstała w wyniku przekształcenia. Ww. przepis art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie odnosi się przecież do działalności gospodarczej.

Jednocześnie fakt, że spółka z o.o., powstała z przekształcenia spółki jawnej jest „podatnikiem rozpoczynającym działalność", potwierdza też stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo potwierdza to interpretacja z 09 września 2023 r., z dnia 8 września 2022 r., znak sprawy: 0111-KDIB1-1.4010.365.2022.2.ŚS, w której Organ potwierdził, że: „zatem, skoro jak wynika z opisu sprawy i jego uzupełnienia, przyszła spółka z o.o. powstanie z przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową, to do tej spółki jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”.

Z kolei w interpretacji z 18 marca 2022 r., znak sprawy: 0111-KDIB1-1.4010.675.2021.2.BS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazał, że „skoro jak wynika z opisu sprawy, przyszła spółka z o.o. powstanie z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, to do tej spółki jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, nie będzie miał zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT”. W tej interpretacji stan faktyczny wprawdzie dotyczył jednoosobowej działalności gospodarczej, niemniej - na zasadzie analogii - ta interpretacja również potwierdza stanowisko Wnioskodawcy (spółka jawna jak i przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą nie są podatnikami CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to pośrednio potwierdzają inne regulacje ustawy o CIT, przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Zauważmy, że Spółka za pierwszy rok opodatkowania eCIT, będzie obowiązana złożyć zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 28r ust. 1 CIT, tj. CIT-8E. Załącznikiem do tego zeznania jest załącznik CIT/EZ. W ww. załączniku należy wskazać - w przypadku podatnika innego niż rozpoczynający działalność gospodarczą - łączne przychody z działalności, osiągnięte w roku poprzedzającym rok podatkowy, za który składana jest deklaracja CIT -8E. Jeżeliby uznać, że Spółka nie jest rozpoczynającym działalność podatnikiem - teoretycznie (znowu, zakładając racjonalność ustawodawcy) - powinna wypełnić w tym zakresie ww. formularz. Zauważmy, że ww. przychody, to przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a nie jakiejkolwiek ustawy o podatku dochodowym). Oznacza to, że racjonalny ustawodawca założył, że inny niż rozpoczynający działalność podatnik osiągał - w tym okresie - przychody w rozumieniu ustawy o CIT. A contrario, ta pozycja nie jest dedykowana dla podatników rozpoczynających działalność, bo przed tym okresem nie osiągali przychodów w rozumieniu ustawy o CIT (tak jak w przypadku Spółki jawnej - nie osiągała ona przecież przychodów, w rozumieniu ustawy o CIT). Gdyby racjonalny ustawodawca uznał, że spółki powstałe z podmiotów transparentnych podatkowo nie są podatnikami rozpoczynającym działalność, z pewnością zobowiązałby i takie podmioty do wykazania wygenerowanych przychodów w rozumieniu PIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jednym z warunków jaki musi być spełniony, aby podatnik CIT mógł stosować CIT estoński jest warunek dotyczący struktury przychodów. Powyższy warunek wymaga, aby przychody pasywne poprzedniego roku podatkowego, liczone z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, stanowiły mniej niż 50% ogółu przychodów z działalności.

Jednoczenie, zgodnie z art. 28j ust. 2 pkt 1 CIT, w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem, podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności nie ma obowiązku badania wysokości przychodów osiągniętych w roku poprzednim, tj. w roku poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28r ust. 1 ustawy o CIT, do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy (tj. deklarację CIT-8E). Załącznikiem do ww. zeznania jest zeznanie CIT/EZ, w którym podatnik obowiązany jest:

- wskazać czy jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności;

- jeżeli nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności, obowiązany jest do wykazania przychodów, osiągniętych w roku poprzedzającym rok, za który składana jest deklaracja.

Ponieważ dla potrzeb rozdziału 6b ustawy o CIT, prawodawca nie zawarł odrębnych definicji przychodu w art. 28c ustawy o CIT, a w szczególności nie odwołał się do przepisów o rachunkowości czy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nawet gdyby uznać, że Spółka nie jest podatnikiem rozpoczynającym działalność, w ww. załączniku, w poz. 8 i 9 CIT/EZ, składanym za pierwszy rok opodatkowania Spółki eCIT, zależy wpisać wartości „0”. Podmiot, z którego Spółka powstała, nie osiągał bowiem przychodów, w rozumieniu ustawy o CIT, a które to podlegają ujęciu w tych polach. Spółka przekształcana (Spółka jawna) nie prowadziła ewidencji podatkowej, przewidzianej dla podatników CIT - nie jest zatem możliwe - prawidłowe - określenie wartości przychodów (brutto).

Tym samym Spółka, w załączniku CIT/EZ, składanym za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie będzie obowiązana wykazywać przychodów osiągniętych w roku podatkowym, poprzedzającym rok, za który jest składana deklaracja CIT-8E.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zostały wprowadzone do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) i weszły w życie 1 stycznia 2021 r., a następnie zostały zmienione na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostało uregulowane w rozdziale 6b ustawy o CIT oraz w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT:

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie zaś z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 28r ust. 1 ustawy o CIT:

Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej, jest w pierwszym roku opodatkowania CIT estońskim, podatnikiem rozpoczynającym działalność, o którym mowa w art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższej Państwa wątpliwości wskazać należy, że warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zawiera art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do części obowiązków wynikających z powyższego przepisu, w oparciu o art. 28j ust. 2 i art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, z preferencji skorzystać mogą podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia „podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności” na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, należy odwołać się do znaczenia, jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”):

Stosownie do art. 552 KSH:

W myśl art. 553 KSH:

W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. „Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami – odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.

Istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery prawa cywilnego, ale także ze sfery prawa administracyjnego. Szczególnie istotne znaczenie praktyczne ma rozwiązanie normatywne, zgodnie z którym spółka po przekształceniu pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg, które zostały przyznane spółce przed przekształceniem. Oznacza to, że mimo dokonanego przekształcenia spółka nie musi ponownie ubiegać się o przyznanie jej koncesji czy zezwolenia na prowadzenie danej działalności.” (zob. KSH, Dział III. SPH T. 2A red. Szumański 2019, wyd. 3 Legalis).

Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu (w związku z przekształceniem nie mamy do czynienia z zamianą podmiotów, lecz zmianą podmiotu przekształcanego – por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, s. 1272 i nast.).

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, której zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tak: Komentarz aktualizowany do art. 301- 633 Kodeksu spółek handlowych pod red. A. Kidyby, Lex 2021).

Wszystkie powyższe tezy potwierdza też wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 156/21, zgodnie z którym „Instytucja przekształcenia została uregulowana w przepisach art. 551 do art. 584 KSH i polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż zgodnie z art. 552 KSH zdanie pierwsze transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru.”

W myśl art. 93a Ordynacji podatkowej:

Stąd na mocy powyższego przepisu spółki powstałe w wyniku przekształcenia wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.  

W orzecznictwie NSA zagadnienie skutków podatkowych przekształcenia było rozpatrywane np. w wyroku z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12, gdzie sąd ten wskazał, że w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie. Podmiot przekształcony kontynuuje działalność podmiotu przekształcanego i staje się stroną wszelkich stosunków prawnych podmiotu przekształcanego.

Potwierdzając powyższe, już szczegółowo NSA w wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1208/13, stwierdził jednoznacznie, że nie ma przeszkód prawnych, by spółka komandytowo-akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, stała się stroną postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, zainicjowanego przez przekształcaną spółkę, a także stała się adresatem decyzji jako strona.

Ponadto NSA w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2040/18 stwierdził, że „zakres sukcesji na gruncie przepisów podatkowych należy pojmować szeroko. Zestawienie regulacji art. 93a OrdPU z art. 93e OrdPU pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e OrdPU. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP (zob. np. wyroki NSA: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z 11 lutego 2016 r., II FSK 3356/13; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 813/17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/1; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2032/17; z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2180/17 i II FSK 2181/17; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2440/17; z 9 lipca 2019 r., II FSK 2441/17; z 19 lipca 2019 r., II FSK 2688/17; z 13 sierpnia 2019, II FSK 2899/17; z 26 września 2019 r., II FSK 3439/17 - CBOSA). Podobnie w piśmiennictwie podkreśla się konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z regulacji podatkowych w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518)”.

Zatem przytoczone wyżej wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, iż spółka powstała z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej.

Reasumując, w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu (spółki), a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Zatem regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w konkretnych przypadkach ustawa o CIT może (co potwierdza też treść art. 553 KSH) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność - tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT.

Jednakże na gruncie przepisów o ryczałcie od odchodów spółek nie ma takiego odniesienia, co do traktowania spółki przekształconej jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji, np. obniżonej stawki ryczałtu, dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz „nowych” podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Brak opodatkowania spółki jawnej podatkiem dochodowym od osób prawnych przed przekształceniem w spółkę z o.o., pozostaje bez znaczenia, ponieważ w tym przypadku również ma miejsce restrukturyzacja (przekształcenie), więc Wnioskodawcy nie należy traktować jako „nowego” podatnika.

W konsekwencji spółka z o.o., która powstała z przekształcenia spółki jawnej nie jest w pierwszym roku opodatkowania CIT estońskim podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko  w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spółka przekształcona spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Powyższe przyjęliśmy za Państwem, jako element opisu sprawy nie podlegający ocenie prawnej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły. W związku z czym nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku. Ponadto ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela zawartego w nich stanowiska. Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).