Interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.691.2023.1.MŻA

Zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usługi wchodzącej w zakres (…) polegających na pozyskaniu (…) lub (…) dziecka oraz pobraniu (…) od matki, na którą to usługę będą składały się następujące czynności: (…) (…) lub (…) dziecka; pozyskanie (…) lub (…) dziecka; pobranie (...) od matki; transport medyczny (…) lub (…) dziecka oraz (…) z miejsca porodu dziecka do A.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A.Przedmiot działalności A.

1.A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), KRS (…) NIP (…) (A) jest bankiem tkanek komórek (bankiem (...)) w rozumieniu ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów. A. posiada pozwolenie wydane przez Ministra Zdrowia na wykonywanie działalności, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu tkanek komórek i narządów (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1411 z późn. zm.). Pozwolenie zostało wydane 29 listopada 2022 r. na okres 5 lat. A. zamierza starać się o wydanie pozwolenia na kolejny pięcioletni okres.

2.Przedmiotem działalności A. jest:

a)preparatyka, badanie, zamrażanie oraz przechowywanie (...) zawartych w (...) oraz w (...) dawcy (dziecka), pozyskanej bezpośrednio po jego urodzeniu. Komórki te w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy (w ramach tzw. leczenia autologicznego) lub w przypadku zgodności genetycznej - innych osób (w ramach tzw. leczenia allogenicznego);

b)badanie (...) matki dziecka, pobranej z jej żył ((...)), mające na celu ocenę stanu zdrowia matki i dziecka oraz wykrycie lub wykluczenie istnienia w niej zakażeń bakteryjnych lub określonych zakażeń wirusowych.

3.Dodatkowo, w ramach swojej działalności A. zapewnia również:

a)pozyskanie (...) lub (...) dziecka, która ma zostać poddana badaniom i preparatyce,

b)transport medyczny (...) lub (…) po jej pozyskaniu do A., a także

c)transport medyczny depozytu zawierającego (…) dawcy do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (do transplantacji).

4.Wszystkie powyższe usługi A. będzie świadczył na postawie wzoru umowy podpisanej przez A. z matką lub ojcem dziecka przed dniem lub w dniu porodu dziecka (Umowa).

5.Opisany poniżej stan faktyczny będzie dotyczył usług, które A. będzie świadczył na podstawie Umowy.

B.Stan faktyczny po wprowadzeniu przez A. wzoru umowy usługi świadczone przez A. na podstawie umowy.

6.Zgodnie z wzorem Umowy, A. zamierza świadczyć następujące usługi na rzecz swoich klientów:

a)(…) (...) lub (...) dziecka;

b)pozyskanie (...) lub (...) dziecka oraz pobranie (...) od matki;

c)transport (...) lub (...) dziecka oraz (...) z miejsca porodu dziecka do A;

d)wykonanie badań laboratoryjnych (...) lub (...) dziecka oraz (...) połączone z konsultacjami lekarskimi w przypadku wykrycia zakażeń w badanym materiale;

e)wyizolowanie z (...) lub (...) dziecka preparatu z (…) (Depozyt) - preparatyka;

f)przygotowanie Depozytu do przechowania - zamrożenie Depozytu;

g)przechowywanie przez A. Depozytu w warunkach umożliwiających jego późniejsze wykorzystanie.

Pozyskanie (...) lub (...), pobranie (...) oraz ich transport.

7.Pozyskanie (...) lub (...) dziecka powinno nastąpić bezpośrednio po porodzie dziecka, w miejscu porodu określonym w Umowie, tj. w szpitalu lub klinice (podmiocie leczniczym prowadzącym działalność leczniczą w zakresie przyjmowania porodów i opieki okołoporodowej), (…) przekazanego przez A. rodzicom dziecka lub znajdującego się bezpośrednio w miejscu porodu.

8.Jeżeli miejscem porodu będzie szpital lub klinika, z którymi A. ma lub będzie miał zawartą odrębną umowę o pozyskiwanie (...) lub (...), czynność pozyskania dokonywana będzie w ramach tej umowy przez wykwalifikowany personel medyczny, zgodnie z obowiązującymi standardami.

9.Natomiast, jeśli poród będzie miał miejsce w szpitalu lub klinice, z którymi A. nie zawarło odpowiedniej umowy o pozyskiwanie (...) lub (...), A. podejmie starania mające na celu uzyskanie zgody szpitala lub kliniki na pozyskanie krwi. Po uzyskaniu zgody, czynność pozyskania zostanie dokonana w szpitalu lub klinice, które wyraziły zgodę na pozyskanie krwi, przez wykwalifikowany personel medyczny, zgodnie z obowiązującymi standardami.

10.(...) zostanie pobrana od matki w dniu porodu oraz w miejscu porodu.

11.Pozyskana (…) lub (...) oraz pobrana (...) będą transportowane do A. w celu przeprowadzenia odpowiednich badań laboratoryjnych.

Profilaktyczne badania laboratoryjne.

12.Badania (...) lub (...) oraz (...) będą wykonywane albo bezpośrednio przez A, albo przez medyczne laboratorium diagnostyczne, z którym A. posiada zawartą umowę o wykonywanie tych badań.

13.W ramach procesu badań, matka i dziecko zostaną objęci opieką medyczną lekarza specjalisty współpracującego z A. W pierwszym etapie matka będzie zobowiązana do wypełnienia kwestionariusza medycznego. Na podstawie wypełnionego kwestionariusza lekarz specjalista oceni stan zdrowia matki, jak również pośrednio i dziecka.

14.Następnie następuje proces badań. (…) lub (...) będzie badana w szczególności:

a)w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in.: objętości, morfologii, żywotności komórek, ewentualnie grupy krwi i czynnika Rh;

b)na obecność bakterii - posiew na obecność bakterii tlenowych lub beztlenowych;

15.(...) matki będzie poddawana w szczególności następującym badaniom:

a)badanie na obecność antygenu anty-HBsAg (anty-HBsAg) - w kierunku zakażenia wirusowym zapaleniem wątroby typu B;

b)badanie na obecność przeciwciał anty-HBc (anty-HBc) - w kierunku zakażenia wirusowym zapaleniem wątroby typu B;

c)badanie na obecność przeciwciał anty-HBc IgM (p/c anty-HBc IgM) (jeśli wynik anty-HBc będzie dodatni) - w kierunku zakażenia wirusowym zapaleniem wątroby typu B;

d)badanie na obecność przeciwciał anty-HCV (anty-HCV) - w kierunku zakażenia wirusowym zapaleniem wątroby typu C;

e)serologiczne badanie przesiewowe w kierunku zakażenia wirusem HIV (HIV Ag/Ab (Combo));

f)badanie w kierunku zakażenia kiłą (badanie WR).

16.Wyniki badań wskazanych w pkt 14 i 15 A. otrzymuje do 14 dni od chwili pozyskania lub pobrania krwi.

17.Po wykonaniu powyższych badań (...) lub (...) oraz po wykonaniu powyższych badań (...), w przypadku stwierdzenia pozytywnych lub niejednoznacznych wyników tych badań w kierunku zakażenia bakteriologicznego lub zakażenia wirusowego wirusem HBV, HCV lub HIV, w ramach opieki medycznej nad matką i dzieckiem, zostaną one skonsultowane z lekarzem nadzorującym.

18.W przypadku zakażenia (...) lekarz może stwierdzić konieczność przeprowadzenia dodatkowych badań laboratoryjnych przez matkę, mających na celu potwierdzenie lub wykluczenie zakażenia (...). Lekarz zleca przedmiotowe badania, które matka może wykonać w laboratoriach diagnostycznych współpracujących z A.

19.Jeżeli zakażenie (...) zostanie potwierdzone, po konsultacji z lekarzem nadzorującym, opieka medyczna nad matką (zalecenia i rekomendacje lekarza) zostanie ukierunkowana na leczenie wykrytych zakażeń (w przypadku poważnych zakażeń A. skieruje matkę do specjalistycznej placówki medycznej). Jednocześnie zostanie przebadany Depozyt pod kątem wykrytych zakażeń w (...). Badania te mogą pozwolić na ustalenie, czy również u dziecka występują zakażenia występujące w (...) matki. W przypadku wykrycia zakażeń w Depozycie, dziecko, podobnie jak matka w powyżej opisanym zakresie, zostanie objęte opieką medyczną lekarza.

20.Umowa określa procedury związane z informowaniem rodziców o wynikach badań, zlecaniem przez lekarza i wykonywaniem badań wirusologicznych i bakteriologicznych oraz dodatkowych badań Depozytu.

21.Wszystkie wyżej wskazane badania mają cel profilaktyczny. Pozwolą one ocenić stan zdrowia dziecka i matki. Ponadto badania te pozwalają określić możliwości przyszłego wykorzystania (...) zawartych w Depozycie do autologicznego albo allogenicznego procesu leczenia oraz postawienia diagnozy.

Preparatyka (...) lub (...).

22.Ze względu na właściwości (...) lub (...), w ciągu 48 godzin od chwili pozyskania, A. podda ją preparatyce. W ramach preparatyki stanowiącej element badań laboratoryjnych, A. dokona wyodrębnienia z (...) lub (...) preparatu zawierającego (...) dziecka (Depozyt). Depozyt zostanie zamrożony i będzie przechowywany w kwarantannie, w przystosowanych do tego celu pojemnikach, spełniających odpowiednie standardy, do czasu uzyskania wyników badań (do 14 dni od chwili pozyskania krwi), o których mowa w pkt 14 i 15 powyżej.

23.Jeżeli wyniki badań (...) lub (...), o których mowa w pkt 14 powyżej, wskażą, że krew osiągnęła odpowiednie właściwości określone Umową (odpowiednia komórkowość) oraz wskażą na brak wystąpienia w krwi zakażeń bakteriologicznych, a także jeżeli wyniki badań (...), o których mowa w pkt 15 powyżej, wskażą na brak wystąpienia zakażeń bakteryjnych oraz zakażeń wirusami HBV, HCV lub HIV (...), Depozyt zostanie zwolniony z kwarantanny i będzie przechowywany przez okres określony w Umowie. Jednocześnie A. poinformuje rodziców dziecka o osiągnięciu odpowiednich parametrów i braku wykrycia zakażeń w (...) lub (...) oraz o braku wykrycia zakażeń w (...).

24.W wypadku stwierdzenia pozytywnych lub niejednoznacznych wyników badań (...) lub (...), o których mowa w pkt 14 powyżej, A. wdroży postępowanie określone w pkt 17 i nast. powyżej.

25.Jeżeli (…) lub (...) nie spełni właściwości dotyczących jej komórkowości określonych w Umowie, Depozyt będzie podlegał utylizacji, zgodnie z Umową.

26.Natomiast w przypadku wystąpienia w niej zakażenia bakteriologicznego, rodzice będą mogli podjąć decyzję co do dalszego postępowania z Depozytem znajdującym się w kwarantannie. Podobnie, jeżeli wskutek ostatecznych wyników badań (...), wskazujących na wystąpienie w nich zakażenia bakteriologicznego lub zakażenia wirusowego wirusem HBV, HCV lub HIV, podobne zakażenie zostanie również stwierdzone w Depozycie (w już zamrożonym preparacie z (...)) po jego ponownym zbadaniu, rodzice będą mogli podjąć decyzję co do dalszego postępowania z Depozytem.

Bankowanie Depozytu z (...) dawcy.

27.Jak zostało wskazane powyżej, po dokonaniu preparatyki, powstały w jej wyniku Depozyt z (...) będzie zamrażany i przechowywany przez A.

28.Depozyt będzie przechowywany w przystosowanych do tego celu pojemnikach, spełniających odpowiednie standardy. W pierwszej fazie przechowywania Depozyt zostanie objęty kwarantanną. Po zwolnieniu z kwarantanny Depozyt będzie przechowywany przez okres określony w Umowie.

29.A. wyda matce lub ojcu dziecka certyfikat, potwierdzający przyjęcie Depozytu z (...) do przechowania.

30.Umowa będzie określała sytuacje, w jakich Depozyt może zostać wydany przez A. - w szczególności Depozyt będzie mógł zostać wydany na potrzeby leczenia dziecka. W przypadku konieczności wykorzystania całości lub części Depozytu na potrzeby leczenia, A. zorganizuje i pokryje koszty transportu Depozytu do miejsca na terytorium Polski, w którym zawarte w nim (...) zostaną wykorzystane w procesie leczenia (do przeszczepienia).

Wynagrodzenie A. za świadczone usługi na podstawie umowy.

31.Za opisane powyżej usługi A. będzie pobierało wynagrodzenie ustalone w Umowie.

32.W ramach tak zwanej opłaty początkowej, A. będzie pobierało wynagrodzenie, które będzie pokrywało koszty następujących usług:

a)pozyskania (...) lub (...) dziecka oraz pobrania (...) od matki, na którą to usługę będą składały się następujące czynności:

i. (...) lub (...) dziecka;

ii. pozyskanie (...) lub (...) dziecka;

iii. pobranie (...) od matki;

iv. transport medyczny (...) lub (...) dziecka oraz (...) z miejsca porodu dziecka do A;

b)wykonania badań laboratoryjnych (...) lub (...) lub ewentualnie badań Depozytu z (...) dziecka oraz (...) matki;

c)wyizolowania z (...) lub (...) dziecka preparatu z (...) (Depozyt) - preparatyka.

33.Wynagrodzenie za usługi wskazane powyżej zostanie objęte fakturą VAT i w sposób odpowiedni na niej wskazane.

34.Opłata początkowa obejmująca wynagrodzenie za powyższe usługi będzie przysługiwała A. po wykonaniu przez A. wszystkich badań laboratoryjnych (...) lub (...) dziecka oraz (...) matki (zob. pkt 32(b) powyżej) oraz po zakwalifikowaniu Depozytu do dalszego przechowywania - zgodnie z Umową.

35.Pozostałe opłaty obejmujące koszt przechowywania Depozytu z (...) będą przysługiwały A. zgodnie z Umową.

36.W ramach niniejszego wniosku A. zamierza uzyskać potwierdzenie, przysługiwania A. prawa do zwolnienia z podatku VAT świadczenia następujących usług objętych opłatą początkową (…):

a)pozyskania (...) lub (...) dziecka oraz pobrania (...) od matki, na którą to usługę będą składały się następujące czynności:

i. (...) lub (...) dziecka;

ii. pozyskanie (...) lub (...) dziecka;

iii. pobranie (...) od matki;

iv. transport medyczny (...) lub (...) dziecka oraz (...) z miejsca porodu dziecka do A;

b)wykonania badań laboratoryjnych (...) lub (...) lub Depozytu z (...) dziecka oraz (...) matki;

c)wyizolowania z (...) lub (...) dziecka preparatu z (...) (Depozyt) - preparatyka.

37.Jednocześnie A. wskazuje, że składało już wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wchodzących w zakres (…). Postępowanie w sprawie z wniosku zakończyło się prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 830/22, oddalającym skargę A. Poprzedni wniosek A. różni się jednak od niniejszego wniosku przedstawionym stanem faktycznym. Zmiany w stanie faktycznym obejmują:

a)uzupełnienie udziału lekarza w procesie świadczenia (…) - w szczególności w ramach profilaktycznych badań laboratoryjnych;

b)uzupełnienie zakresu badań (...) matki, (...) oraz (…);

c)uzupełnienie zakresu opieki medycznej jakiej A. udziela matce i dziecku w ramach profilaktycznych badań lekarskich.

Pytanie

1.Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2023. 1570 t. j. z dnia 2023.08.09) (Ustawa o VAT), A. będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT od wykonywanej przez A. na podstawie Umowy usługi, wchodzącej w zakres (….), polegającej na pozyskaniu (...) lub (...) dziecka oraz pobraniu (...) od matki, na którą to usługę będą składały się następujące czynności:

a)(...) lub (...) dziecka;

b)pozyskanie (...) lub (...) dziecka;

c)pobranie (...) od matki;

d)transport medyczny (...) lub (...) dziecka oraz (...) z miejsca porodu dziecka do A? (Pytanie 1)

2.Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, A. będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT od wykonywanej przez A. na podstawie Umowy usługi, wchodzącej w zakres (…), polegającej na wykonaniu badań laboratoryjnych (...) lub (...) lub Depozytu z (...) dziecka oraz (...) matki? (Pytanie 2)

3.Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, A. będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT od wykonywanej przez A. na podstawie Umowy usługi, wchodzącej w zakres (…), polegającej na wyizolowaniu z (...) lub (...) dziecka preparatu z (...) (Depozyt) - preparatyka? (Pytanie 3)

4.Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, A. będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT od świadczenia usługi, wchodzącej w zakres (…), polegającej na pozyskaniu (...) lub (...) dziecka oraz pobraniu (...) od matki, w sytuacji, gdy:

a)usługa ta będzie nabywana przez A. we własnym imieniu na rzecz klientów A, z którymi A. zawarł Umowę i

b)usługa ta będzie wykonywana przez szpital lub inny podmiot leczniczy? (Pytanie 4)

5.Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, A. będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT od świadczenia usługi, wchodzącej w zakres (…), polegającej na pozyskaniu (...) lub (...) dziecka oraz pobraniu (...) od matki, w sytuacji, gdy:

a)usługa ta będzie nabywana przez A. we własnym imieniu na rzecz klientów A, z którymi A. zawarł Umowę i

b)usługa ta będzie wykonywana przez szpital lub inny podmiot leczniczy i

c)łączne wynagrodzenie za wykonanie tej usługi należne A. od klientów A. będzie stanowiło kwotę, którą A. był zobowiązany zapłacić szpitalowi lub innemu podmiotowi medycznemu za wykonanie tej usługi, powiększoną o marżę A? (Pytanie 5)

6.Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, A. będzie przysługiwało zwolnienie z podatki VAT od świadczenia usługi, wchodzącej w zakres (…), polegającej na wykonaniu badań laboratoryjnych (...) lub (...) lub Depozytu z (...) dziecka oraz (...) matki, w sytuacji, gdy:

a)usługa ta będzie nabywana przez A. we własnym imieniu na rzecz klientów A., z którymi A. zawarł Umowę i

b)usługa ta będzie wykonywana przez medyczne laboratorium diagnostyczne? (Pytanie 6)

7.Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, A. będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT od świadczenia usługi, wchodzącej w zakres (…), polegającej na wykonaniu badań laboratoryjnych (...) lub (...) lub Depozytu z (...) dziecka oraz (...) matki, w sytuacji gdy:

a)usługa ta będzie nabywana przez A. we własnym imieniu na rzecz klientów A., z którymi A. zawarł Umowę i

b)usługa ta będzie wykonywana przez medyczne laboratorium diagnostyczne i

c)łączne wynagrodzenie za wykonanie tej usługi należne A. od klientów A. będzie stanowiło kwotę, którą A. był zobowiązany zapłacić medycznemu laboratorium diagnostycznemu za wykonanie tej usługi, powiększoną o marżę A? (Pytanie 7)

Państwa stanowisko w sprawie

III.Ocena prawna A. zdarzenia przyszłego.

1.W opisanym stanie faktycznym A. będzie miał prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT w stosunku do usług świadczonych przez A. w ramach (…) (Pytanie 1-3), ponieważ A. spełnia:

a)zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT - (…) wykonywane przez A. są (i) usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub (ii) usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej oraz (iii) będą świadczone przez A. w ramach prowadzonej działalności leczniczej,

b)zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT - A. spełnia przesłanki uznania go za podmiot leczniczy, a zatem przedmiotowe usługi będą wykonywane przez podmiot leczniczy.

2.Już teraz A. wskazuje, że przedstawiona poniżej ocena prawna w zakresie zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w szczególności w:

a)wydanej dla innego banku (...), przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-975/11-2/MM, w której tutejszy organ podatkowy uznał, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlegają usługi polegające na pobraniu, badaniu oraz preparatyce (...);

b)stanowisku Ministra Finansów przedstawionym przez sekretarza stanu w odpowiedzi z 2 stycznia 2014 r. na interpelację poselską nr 22981 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług pobierania i przechowywania (...) z (...) oraz w stanowisku Ministra Finansów przedstawionym przez podsekretarza stanu w odpowiedzi z 27 kwietnia 2018 r. na interpelację poselską nr 7134 w sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług pobrania i przechowywania (...), znak pisma PT1.054.19.2018PT1.054.19.2018.KC0.296, z których wynika, że już pobranie (...) w celu wykonania badań profilaktycznych, służących wykluczeniu pewnych chorób u matki i dziecka mieści się w pojęciu opieki medycznej i podlega zwolnieniu z podatku VAT. Skoro zatem samo pobranie (...), w celu wykonania badań profilaktycznych służących wykluczeniu pewnych chorób u matki i dziecka podlega zwolnieniu z VAT, to również inne usługi (czynności), których wykonanie ma na celu przeprowadzenie wskazanych powyżej badań profilaktycznych (...), a także same badania profilaktyczne podlegają zwolnieniu z VAT. Analogicznie należy uznać, że zwolnieniu z VAT podlegać będą usługi (czynności), których wykonanie ma na celu przeprowadzenie badań profilaktycznych (...) matki, służących wykluczeniu zakażeń bakteryjnych i wirusowych, a także same badania.

c)wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2022 r. w sprawie ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.785.2021.1.AA, o sygnaturze akt: III SA/Wa 830/22, w którym Sąd wskazał, że możliwe jest połączenie funkcjonalności banku (...) ze świadczeniem opieki medycznej na rzecz matki lub dziecka, którego krew podlega przechowaniu. W ocenie Sądu, zwolnienie z podatku VAT może przysługiwać, gdy (…) obok nakierowania na pozyskanie (...) lub łożyskowej i jej przechowanie obejmują również objęcie opieką medyczną (nakierowaną na diagnozę i leczenie) matki lub dziecka w razie wykrycia zakażeń w (...) lub (...) oraz w (...). W rozumieniu Sądu, usługi pobierania i badania (...) w kierunku określenia jej właściwości, a także poddania krwi matki i dziecka badaniom wirusologicznym i bakteriologicznym w celu wykrycia zakażenia służą profilaktyce oraz zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów, jeżeli umożliwiają diagnozę a następnie podjęcie leczenia wykrytych zakażeń. Wtedy usługi te mieszczą się w pojęciu opieki medycznej. W stanie faktycznym przedstawionym przez A. w niniejszym wniosku, w ramach (…) A. wykonuje profilaktyczne badania (...) lub (...) oraz (...) matki w kierunku wykrycia konkretnych zakażeń. W razie wykrycia zakażeń A. umożliwia (i) konsultacje lekarskie matki lub dziecka z lekarzem specjalistą współpracującym z A., (ii) zlecenie przez lekarza specjalistę dodatkowych badań matki, potwierdzających zakażenie pod kątem postawienia diagnozy lekarskiej, a także wykonuje w tym kierunku badania Depozytu oraz (iii) objęcie dalszą opiekę medyczną w celu leczenia. Zważywszy na treść przywołanego wyroku, ocenić należy, że w opisanym stanie faktycznym A. jest uprawnione do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w zakresie (…).

3.A. będzie również miał prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, w zakresie w jakim (…) określone w Pytaniu 4 i Pytaniu 6 (usługa pozyskania i usługa wykonania profilaktycznych badań laboratoryjnych (...) lub (...) dziecka oraz (...) matki) będą wykonywane przez podmioty lecznicze (medyczne laboratoria diagnostyczne, szpitale lub inne podmioty lecznicze) i nabywane przez A. na rzecz swoich klientów. W powyższym zakresie A. również będzie miał prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT, jeżeli wynagrodzenie za wykonanie powyższych usług należne A. od klientów A. będzie stanowiło kwotę, którą A. był zobowiązany zapłacić podmiotowi leczniczemu (medycznemu laboratorium diagnostycznemu, szpitalowi lub innemu podmiotowi leczniczemu) za wykonanie tej usługi, powiększoną o marżę A. (Pytanie 5 i Pytanie 7).

A.Zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (pytania 1-3)

4.Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

5.Powyższy przepis dla skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia z podatku VAT wymaga spełnienia przesłanek:

a)przedmiotowych:

i. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej,

ii. służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,

iii. wykonywanych w ramach działalności leczniczej,

oraz przesłanki

b)podmiotowej:

i. powyższe usługi muszą być świadczone przez podmioty lecznicze.

6.Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

a)są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub

b)ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

(…) są świadczone przez A. w zakresie opieki medycznej i służą profilaktyce zdrowotnej dziecka oraz matki.

7.Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, A. świadczy na rzecz swoich klientów usługi polegające na bankowaniu (...) lub (...) dziecka oraz usługi w ramach tak zwanych (…) (w szczególności badania laboratoryjne (...) lub (...) lub Depozytu z (...) dziecka oraz (...) matki).

8.Usługi te A. świadczy w zakresie opieki medycznej, którą należy rozumieć jako:

a)wykorzystanie (...) z (...) lub (...) w celu przywrócenia zdrowia dawcy (w ramach tzw. leczenia autologicznego) lub w przypadku zgodności genetycznej - innych osób (w ramach tzw. leczenia allogenicznego), a także równolegle jako

b)profilaktykę zdrowotną, to jest ocenę stanu zdrowia dziecka i matki (konkretnych pacjentów) poprzez wykonanie profilaktycznych badań laboratoryjnych (...) lub w (...) oraz ewentualnie powstałego w wyniku ich preparatyki Depozytu, a także w (...) w celu postawienia diagnozy (zdiagnozowanie czy u dziecka i matki występują konkretne zakażenia bakteryjne lub zakażenia wirusowe) i wdrożenie dalszego ewentualnego leczenia wykrytych zakażeń przez lekarza współpracującego z A.

9.Wyżej przedstawione rozumienie opieki medycznej jest zgodne z ogólnym pojęciem „opieki medycznej” prezentowanym przez organy podatkowe w podobnych sprawach, gdzie wnioskodawcami były również banki (...). Zgodnie z nim, pojęcie opieki medycznej przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób - w tym diagnozę, leczenie jak i profilaktykę (zob. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-975/11-2/MM oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP4/443- 51/11/AZ). Powyższe rozumienie pojęcia opieki medycznej zostało również przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. III SA/Wa 830/22).

10.Niniejszy wniosek dotyczy uzyskania interpretacji potwierdzającej zwolnienie z VAT jedynie dla (…). Zatem dalsza część uzasadnienia będzie dotyczyła jedynie tych Czynności.

11.Usługi świadczone przez A. w ramach (…) wpisują się również w zakres profilaktyki zdrowotnej. Ich wykonanie ma na celu zarówno zabezpieczenie na przyszłość (...) dziecka w celu ich wykorzystania w leczeniu chorób u niego powstałych (lub u ewentualnie innych osób), jak i równolegle zdiagnozowanie czy u dziecka i matki (w (...) lub w (...) oraz powstałym w wyniku ich preparatyki Depozycie, a także w (...)) występują zakażenia bakteryjne lub zakażenia wirusowe wskazane w stanie faktycznym. W przypadku wykrycia takich zakażeń matka i dziecko, w ramach opieki medycznej, po konsultacjach z lekarzami A, są kierowani na dodatkowe badania, a także wdrożony zostaje proces leczenia wykrytych zakażeń, poprzez wydanie odpowiednich zaleceń i rekomendacji, a w przypadku poważnych zakażeń skierowania do specjalistycznej placówki medycznej.

12.Powyższe zgodne jest z definicją profilaktyki zdrowotnej przyjmowaną przez organy podatkowe w podobnych sprawach (zob. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-975/11-2/MM oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP4/443-51/11/AZ). Zgodnie z tą definicją, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

13.Zatem w kontekście powyższego, należy uznać, iż (…) polegające na:

a)pozyskaniu (...) lub (...) dziecka oraz pobraniu (...) od matki, na co będą składały się następujące czynności:

i. (...) lub (...) dziecka;

ii. pozyskanie (...) lub (...) dziecka;

iii. pobranie (...) od matki;

iv. transport medyczny (...) lub (...) dziecka oraz (...) z miejsca porodu dziecka do A;

które będą wykonywane celu wykonania profilaktycznych badań laboratoryjnych oraz

b)samo wykonanie profilaktycznych badań laboratoryjnych (...) lub (...) lub Depozytu z (...) dziecka oraz (...) matki służących, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, wykluczeniu występowania określonych zakażeń bakteryjnych i wirusowych u dziecka i matki (połączonych z opieką lekarza w razie wyników pozytywnych), a także

c)preparatyce (...) lub (...) dziecka wykonywanej zarówno na potrzeby zabezpieczenia na przyszłość (...) dziecka w celu ich wykorzystania w procesie jego leczenia, jak również w celu wykonania dodatkowych badań Depozytu z (...) dziecka, w celu ustalenia występowania w nim bakterii lub wirusów, występujących w (...) matki, co zostanie ustalone na podstawie wyników badań (...) matki (jak zostało wskazane w stanie faktycznym (…) lub (...) dziecka musi zostać poddana preparatyce do 48 godzin od chwili jej pozyskania, a wyniki wszystkich badań profilaktycznych wykonywanych przez A. są dostępne do 14 dni po pozyskaniu tej krwi; w przypadku wykrycia zakażeń w (...) A. będzie zobowiązany do wykonania dodatkowych badań Depozytu w kierunku występowania w nim zakażeń bakteryjnych lub wirusowych, które wystąpiły w (...); jednocześnie, w ramach opieki medycznej, lekarz A. podejmuje leczenie matki lub dziecka w przypadku wykrycia zakażeń)

stanowią integralną część opieki medycznej świadczonej przez A. na rzecz dziecka i matki w rozumieniu przedstawionym w pkt 7 i nast. powyżej, bez której nie może być mowy o ochronie dobrego stanu zdrowia tych osób, a co za tym idzie służą one w każdym przypadku profilaktyce, a w niektórych sytuacjach również zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie ich zdrowia (tak również uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-975/11-2/MM).

14.Powyższe czynności wpisują się w profilaktykę pierwotną (zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka) oraz profilaktykę wtórną (zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie).

15.Badania (...) matki, (...) oraz (…) dziecka, a także Depozytu w określonych przypadkach mają na celu umożliwienie diagnozy lekarskiej, a nie stanowią jedynie część składowej badania żywotności (...). Są to czynności diagnostyczne, które mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 czerwca 2010 r., sygn. C‑262/08). W przypadku zdiagnozowania zakażeń prowadzone są konsultacje lekarskie a następnie wdrażany jest proces leczenia.

16.Usługi świadczone przez A. stanowią połączenie funkcjonalności banku (...) z opieką medyczną w razie wykrycia w krwi zakażeń dyskwalifikujących ją do preparatyki, umożliwiającą dokonanie diagnozy przez lekarza. Takie połączenie może korzystać ze zwolnienia podatkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. III SA/Wa 830/22).

17.Gdyby jednak organ podatkowy uznał, że w zakres pojęcia opieki medycznej świadczonej przez A. wchodzą jedynie (…) polegające na wykonywaniu badań laboratoryjnych (...) lub (...) lub Depozytu z (...) dziecka oraz (...) matki, A. wskazuje, że wszystkie pozostałe (…) opisane w stanie faktycznym i w pkt 13(a) i w pkt 13(c) powyżej należy traktować jako usługi ściśle związane z wykonaniem powyższych badań, jak również z opieką medyczną polegającą na wykorzystaniu (...) w procesie leczenia, o której mowa w pkt 8 powyżej. Bez wykonania tych usług, wykonanie badań profilaktycznych, jak i późniejsze wykorzystanie (...) w procesie leczenia, nie byłoby możliwe, a głównym celem tych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez A, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Inny bank (...) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w tożsamym przedmiocie co A. i potwierdzono mu w tym zakresie przysługiwanie zwolnienia z VAT.

18.Zgodnie z interpretacją indywidualną z 7 listopada 2011 r., nr IPP2/443-975/11-2/MM inny bank (...) (Bank) uzyskał potwierdzenie zwolnienia z VAT usług polegających na pobraniu, badaniu i preparatyce (...), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT w tożsamym stanie faktycznym oraz tożsamym stanie prawnym.

19.Bank oraz A. są bankami (...) działającymi na podstawie ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów i posiadają pozwolenia wydane przez Ministra Zdrowia na wykonywanie działalności w tym zakresie.

20.Oba banki (...) (A. i Bank) mają również tożsamy przedmiot działalności - zajmują się preparatyką, badaniem, zamrażaniem oraz przechowywaniem (...) zawartych we (...), które w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy (w ramach tzw. leczenia autologicznego) lub w przypadku zgodności genetycznej - innych osób (w ramach tzw. leczenia allogenicznego).

21.W interpretacjach wydanych odpowiednio dla A. oraz Banku zawarty był taki sam opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Oba banki (...) wskazały, że:

a)(…) dziecka jest pozyskiwana w miejscu porodu, przy użyciu (…), przez personel medyczny - często miejscem porodu jest szpital lub inny podmiot leczniczy niż bank (...);

b)w dniu porodu pobierana jest (...) matki;

c)(…) i (...) są transportowane do odpowiedniego banku (...), gdzie są poddawane szeregowi badań laboratoryjnych, które mają cel profilaktyczny i pozwalają ocenić stan zdrowia matki i dziecka oraz są wykonywane pod kątem przyszłego wykorzystania (...) w procesie leczenia;

d)na podstawie powyższych badań, bank (...) dokonuje kwalifikacji czy pozyskana (…) nadaje się do preparatyki ze względu na spełnienie wymagań ilościowych i dalej czy (...) będą nadawały się do przechowania;

e)w przypadku stwierdzenia pozytywnych lub niejednoznacznych wyników tych badań matka i dziecko w ramach opieki medycznej, objęci zostają konsultacjami lekarskimi oraz dodatkowymi badaniami laboratoryjnymi mającymi na celu potwierdzenie lub wykluczenie zakażenia (...) oraz (...), a także dalszą diagnostyką;

f)następnie dokonuje się preparatyki (...) - wyizolowuje się z niej preparat z (...);

g)po zakończeniu preparatyki i badań preparat z (...) jest zamrażany i podlega przechowaniu;

h)w przypadku wykrycia zakażenia na podstawie badań (...), następuje również badanie Depozytu celem wykrycia lub wykluczenia zakażenia we krwi dziecka.

22.Jak powyżej wskazano, procedura i przebieg czynności wykonywanych przez A. jak i Bank, obejmujących opis zdarzenia przyszłego jest tożsamy.

23.Nie mają przy tym znaczenia nieistotne różnice w metodzie działania A. czy Banku, które wynikają z posiadanej przez oba podmioty wiedzy medycznej lub z aspektów techniczno-organizacyjnych. Różnice te nie wpływają na istotę usług świadczonych przez oba podmioty, ich ostateczny wynik oraz charakter czynności wchodzących w skład usług wykonywanych przez A. oraz Bank.

24.Interpretacja dla Banku została wydana przy stanie faktycznym i prawnym tożsamym do przedstawionego przez A. w niniejszym wniosku. Zatem jeżeli Bank może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT to analogicznie A. również powinno być uprawnione do korzystania z takiego zwolnienia.

(…) są wykonywane w ramach działalności leczniczej A

25.Kolejną z przesłanek przedmiotowych zwolnienia z VAT, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT jest wykonywanie usług podlegających zwolnieniu w ramach działalności leczniczej.

26.A. wykonuje (…) w ramach prowadzonej działalności leczniczej polegającej na pozyskiwaniu, preparatyce, badaniu, zamrażaniu oraz przechowywaniu (...) zawartych w (...) oraz w (...) dawcy (dziecka) oraz polegającej na pobieraniu i badaniu (...) matki.

27.Pojęcie działalności leczniczej zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie z nim działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 wskazanej powyżej ustawy o działalności leczniczej jest działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

28.Warunki wykonywania przez A. działalności leczniczej i udzielania świadczeń zdrowotnych są uregulowane w ustawie z 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów. W oparciu o unormowania tej ustawy działają banki (...) w zakresie norm jakości i bezpieczeństwa pozyskiwania, testowania (badania), przechowywania i dystrybucji komórek. Organem, który sprawuje bezpośredni nadzór nad działalnością A. jest Minister Zdrowia, który jednocześnie wydaje pozwolenie na wykonywanie działalności w powyższym zakresie. Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, A. posiada pozwolenie na wykonywanie działalności, wydane 29 listopada 2022 r. na okres 5 lat.

29.W związku z powyższym, na (…) są działaniem medycznym wynikającym z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Tym samym z całą pewnością należy uznać, że usługi świadczone przez A. są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w ramach działalności leczniczej i wypełniają w pełni zakres przedmiotowy zwolnienia z podatku VAT.

30.Przesłanką podmiotową zwolnienia z VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT jest wykonywanie usług podlegających zwolnieniu przez podmiot leczniczy.

31.A. wykonując (…) w ramach prowadzonej działalności leczniczej jest podmiotem leczniczym.

32.Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

33.Jak zostało to już wskazane powyżej, (…) wykonywane przez A. są wykonywaniem działalności leczniczej (zgodnie art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).

34.A. jest również przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców - A. jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonującą działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje (…).

35.Tym samym należy uznać, że A. wypełnia zakres podmiotowy zwolnienia.

36.W związku z wyżej przedstawioną interpretacją, A. będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia z VAT dla usług świadczonych w ramach (…), zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

B.Zwolnienie z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT (pytania 4-7).

37.Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. A. będzie miał prawo do zastosowania powyższego zwolnienia, w stosunku do usług wskazanych w Pytaniu 4 i Pytaniu 6, nabywanych od podmiotów leczniczych (medycznych laboratoriów diagnostycznych, szpitali lub innych podmiotów leczniczych) we własnym imieniu na rzecz swoich klientów.

38.Jak zostało wykazane powyżej wszystkie (…) są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT i będą korzystały ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w tym przepisie.

39.W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) A. wskazał, że (…) w postaci:

a)pozyskania (...) lub (...) dziecka oraz pobrania (...),

b)profilaktycznych badań laboratoryjnych (...) lub (...) lub Depozytu z (...) dziecka oraz (...) matki

mogą być wykonywane przez odrębne od A. podmioty.

40.Usługi pozyskania (...) lub (...) dziecka oraz pobrania (...) będą wykonywane przez:

a)szpitale - podmioty lecznicze prowadzące działalność leczniczą poprzez szpitale (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej, szpital stanowi część przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego, w którym wykonuje on działalność leczniczą) lub

b)kliniki - podmioty lecznicze prowadzące działalność leczniczą w zakresie przyjmowania porodów i opieki okołoporodowej (przyjmowanie porodów i opieka okołoporodowa niewątpliwie stanowią świadczenia zdrowotne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, a w związku z tym również stanowią działalność leczniczą świadczoną przez podmioty lecznicze).

41.Natomiast usługi profilaktycznych badań laboratoryjnych (...) lub (...) lub Depozytu z (...) dziecka oraz (...) matki mogą być wykonywane przez medyczne laboratoria diagnostyczne.

42.Medyczne laboratoria diagnostyczne posiadają status podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, a wykonywaną przez nie działalność leczniczą reguluje ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej oraz ustawa z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów w zakresie w jakim te laboratoria mogą testować (...).

43.Wykonanie wskazanych powyżej i w stanie faktycznym (…) będzie następowało na zlecenie A. Po wykonaniu usługi A. będzie zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia za jej wykonanie, które zostanie objęte fakturą VAT wystawioną przez zleceniobiorcę. Następnie A. będzie refakturował koszt powyższych usług powiększony o marżę na rzecz klienta, w ramach opłaty początkowej, zgodnie z Umową.

44.Zatem mając na uwadze powyższe, A. będzie miał prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, w zakresie usług wskazanych w Pytaniu 4 i Pytaniu 6, ponieważ usługi te, które będą świadczone przez szpitale, kliniki (Pytanie 4) lub medyczne laboratoria diagnostyczne (Pytanie 6), będące podmiotami leczniczymi, są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT oraz będą nabywane przez A. we własnym imieniu, zgodnie z wcześniej zawartymi umowami i jednocześnie będą refakturowane na rzecz klienta, z którym A. będzie miał zawartą Umowę.

45.Dodatkowo A. wskazuje, że w ocenie A. nie będzie miało wpływu na przysługiwanie prawa do zwolnienia z podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, doliczanie przez A. marży do kosztu (…) nabywanych przez A. od podmiotów leczniczych i następnie fakturowanie tak ustalonego wynagrodzenia (koszt określonej (…) powiększony o marżę) na klienta, z którym A. będzie miał zawartą Umowę. Bowiem marża będzie stanowiła właściwe wynagrodzenie A. za nabycie od podmiotu leczniczego usługi, na rzecz klienta A.

46.W związku z powyższym A. będzie miał prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy o VAT, w zakresie usług wskazanych w Pytaniu 5 i Pytaniu 7, ponieważ usługi te, które będą świadczone przez szpitale, kliniki (Pytanie 5) lub medyczne laboratoria diagnostyczne (Pytanie 7), będące podmiotami leczniczymi, są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT oraz będą nabywane przez A. we własnym imieniu, zgodnie z wcześniej zawartymi umowami jednocześnie będą refakturowane na rzecz klienta, z którym A. będzie miał zawartą Umowę, gdzie koszt usług nabytych przez A. na rzecz klienta zostanie powiększony o marżę, stanowiącą właściwe wynagrodzenie dla A. za nabycie usługi na rzecz klienta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie z podatku wybranych towarów i usług. Zagadnienie zwolnień od podatku uregulowane zostało m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl natomiast art. 43 ust. 17 ustawy o VAT:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wykładnia literalna powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zwolnieniu podlegają, po pierwsze - usługi w zakresie opieki medycznej, po drugie - służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz po trzecie - wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej. Przy czym zwolnienie dotyczy również dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli są one niezbędne do realizacji usługi podstawowej lub też ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Spełnienie powyższych przesłanek uprawnia podatnika do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Konstrukcja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wskazuje, iż ma on charakter podmiotowo - przedmiotowy. Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie tego przepisu jest obowiązany do wypełnienia przesłanek zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych. Przesłanka przedmiotowa odnosi się do charakteru świadczonych usług - muszą to być usługi z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przesłanka podmiotowa z kolei odnosi się do podmiotu, który takie usługi świadczy - muszą to być podmioty lecznicze, którzy wykonują swoje czynności w ramach działalności leczniczej.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podmiotu leczniczego. W związku z tym w celu zidentyfikowania tego pojęcia należy sięgnąć do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

W treści wniosku wskazali Państwo, że posiadają Państwo pozwolenie wydane przez Ministra Zdrowia na wykonywanie działalności, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu tkanek komórek i narządów. Zatem spełniają Państwo przesłankę o charakterze podmiotowym - są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy wykonującym czynności w ramach działalności leczniczej polegające na preparatyce, badaniu, zamrażaniu oraz przechowywaniu (...) zawartych w (...) oraz w (...) dawcy oraz badaniu (...), mającym na celu wykluczenie istnienia w niej zakażeń bakteryjnych lub określonych zakażeń wirusowych.

Przesłanki o charakterze przedmiotowym wymagają głębszej analizy, o której mowa poniżej.

Z powyższego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Przytoczone krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej obowiązują od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Z 2006 r. Nr 347 str.1 ze zm.).

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy:

Zwolnieniu od podatku podlegają:

• opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
• świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 134 Dyrektywy:

Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

a)gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b)gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do tych przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT, obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Podsumowując, opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Ad. 1-3 Zwolnienie z podatku VAT usługi wchodzącej w zakres (…) polegającej na pozyskaniu (...) lub (...) dziecka oraz pobrania (...) od matki, na którą to usługę będzie składało się (…), pozyskanie (...) lub (…) dziecka, pobranie (...) od matki, transport medyczny do A., wykonanie badań laboratoryjnych oraz wyizolowanie preparatu z (...) - preparatyka.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

• Przedmiotem prowadzonej przez Państwa działalności jest:
• preparatyka, badanie, zamrażanie oraz przechowywanie (...) zawartych w (...) oraz w (...) dawcy (dziecka), pozyskanej bezpośrednio po jego urodzeniu. Komórki te w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy (w ramach tzw. leczenia autologicznego) lub w przypadku zgodności genetycznej - innych osób (w ramach tzw. leczenia allogenicznego);
• badanie (...) matki dziecka, pobranej z jej żył ((...)), mające na celu ocenę stanu zdrowia matki i dziecka oraz wykrycie lub wykluczenie istnienia w niej zakażeń bakteryjnych lub określonych zakażeń wirusowych.
• Zamierzają Państwo świadczyć na rzecz klientów następujące usługi:
• Przekazanie (…), przeznaczonego do pozyskania, krótkotrwałego przechowania i transportu (...) lub (...) dziecka;

• pozyskanie (...) lub (...) dziecka oraz pobranie (...) od matki;
• transport (...) lub (...) dziecka oraz (...) z miejsca porodu dziecka do A.
• wykonanie badań laboratoryjnych (...) lub (...) dziecka oraz (...) połączone z konsultacjami lekarskimi w przypadku wykrycia zakażeń w badanym materiale;
• wyizolowanie z (...) lub (...) dziecka preparatu z (...) (Depozyt) – preparatyka;
• przygotowanie Depozytu do przechowania - zamrożenie Depozytu;
• przechowywanie przez A. Depozytu w warunkach umożliwiających jego późniejsze wykorzystanie.
• W zakresie pozyskania (...) lub (...), pobrania (...) przewidują Państwo następujące sytuacje:
• Jeżeli miejscem porodu będzie szpital lub klinika, z którymi A. ma lub będzie miał zawartą odrębną umowę o pozyskiwanie (...) lub (...), czynność pozyskania dokonywana będzie w ramach tej umowy przez wykwalifikowany personel medyczny, zgodnie z obowiązującymi standardami;
• natomiast, jeśli poród będzie miał miejsce w szpitalu lub klinice, z którymi A. nie zawarło odpowiedniej umowy o pozyskiwanie (...) lub (...), A. podejmie starania mające na celu uzyskanie zgody szpitala lub kliniki na pozyskanie krwi. Po uzyskaniu zgody, czynność pozyskania zostanie dokonana w szpitalu lub klinice, które wyraziły zgodę na pozyskanie krwi, przez wykwalifikowany personel medyczny, zgodnie z obowiązującymi standardami.
• Pozyskana (…) lub (...) oraz pobrana (...) będą transportowane do A. w celu przeprowadzenia odpowiednich badań laboratoryjnych.
• Badania będą wykonywane albo bezpośrednio przez A, albo przez medyczne laboratorium diagnostyczne, z którym A. posiada zawartą umowę o wykonywanie tych badań
• (…) lub (...) będzie badana w szczególności:
• w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in.: objętości, morfologii, żywotności komórek, ewentualnie grupy krwi i czynnika Rh;
• na obecność bakterii - posiew na obecność bakterii tlenowych lub beztlenowych.
• (...) matki będzie poddawana w szczególności następującym badaniom:
• badanie na obecność antygenu anty-HBsAg (anty-HBsAg) - w kierunku zakażenia wirusowym zapaleniem wątroby typu B;
• badanie na obecność przeciwciał anty-HBc (anty-HBc) - w kierunku zakażenia wirusowym zapaleniem wątroby typu B;
• badanie na obecność przeciwciał anty-HBc IgM (p/c anty-HBc IgM) (jeśli wynik anty-HBc będzie dodatni) - w kierunku zakażenia wirusowym zapaleniem wątroby typu B;
• badanie na obecność przeciwciał anty-HCV (anty-HCV) - w kierunku zakażenia wirusowym zapaleniem wątroby typu C;
• serologiczne badanie przesiewowe w kierunku zakażenia wirusem HIV (HIV Ag/Ab (Combo));
• badanie w kierunku zakażenia kiłą (badanie WR).
• Po wykonaniu powyższych badań (...) lub (...) oraz po wykonaniu powyższych badań (...), w przypadku stwierdzenia pozytywnych lub niejednoznacznych wyników tych badań w kierunku zakażenia bakteriologicznego lub zakażenia wirusowego wirusem HBV, HCV lub HIV w ramach opieki medycznej nad matką i dzieckiem, zostaną one skonsultowane z lekarzem nadzorującym.
• Jeżeli zakażenie (...) zostanie potwierdzone, po konsultacji z lekarzem nadzorującym, opieka medyczna nad matką (zalecenia i rekomendacje lekarza) zostanie ukierunkowana na leczenie wykrytych zakażeń (w przypadku poważnych zakażeń A. skieruje matkę do specjalistycznej placówki medycznej). Jednocześnie zostanie przebadany Depozyt pod kątem wykrytych zakażeń w (...). Badania te mogą pozwolić na ustalenie, czy również u dziecka występują zakażenia występujące w (...) matki. W przypadku wykrycia zakażeń w Depozycie, dziecko, podobnie jak matka w powyżej opisanym zakresie, zostanie objęte opieką medyczną lekarza.
• Umowa określa procedury związane z informowaniem rodziców o wynikach badań, zlecaniem przez lekarza i wykonywaniem badań wirusologicznych i bakteriologicznych oraz dodatkowych badań Depozytu.
• Wskazane badania mają cel profilaktyczny. Pozwolą one ocenić stan zdrowia dziecka i matki. Ponadto badania te pozwalają określić możliwości przyszłego wykorzystania (...) zawartych w Depozycie do autologicznego albo allogenicznego procesu leczenia oraz postawienia diagnozy.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że usługi wchodzące w zakres (…) polegające na pozyskaniu (...) lub (...) dziecka oraz pobraniu (...) od matki, na którą to usługę będą składały się następujące czynności: (...) lub (...) dziecka; pozyskanie (...) lub (...) dziecka; pobranie (...) od matki; transport medyczny (...) lub (...) dziecka oraz (...) z miejsca porodu dziecka do A. oraz wykonaniu badań laboratoryjnych (...) lub (...) lub Depozytu z (...) dziecka oraz (...) matki, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Z dyspozycji tych przepisów wynika, że zwolnienie z podatku VAT jest możliwe w sytuacji świadczenia usług z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W świetle wyroków TSUE, wskazanych powyżej, opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W tym miejscu należy również przytoczyć stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w orzeczeniach w sprawie C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet oraz w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru (...) noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji (...) w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych oraz usługi polegające na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu noworodkowej (...).

W wyroku w sprawie Future Health Technologies Ltd. Trybunał stwierdził:

„1) Jeżeli czynności polegające na wysyłce zestawu do poboru (...) noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także, w odpowiednim przypadku, na przechowywaniu (...) zawartych w tej krwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stałoby się ono niezbędne, a nie służą, jako takie, diagnozowaniu, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, to takie czynności, niezależnie od tego, czy będą rozpatrywane łącznie, czy też oddzielnie, nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Inaczej by było, gdyby analiza (...) rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej, którą to okoliczność w razie potrzeby powinien ustalić sąd krajowy.

2) Pojęcie transakcji „ściśle związanych” z „opieką medyczną lub szpitalną” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 powinno być interpretowane w ten sposób, iż nie obejmuje ono czynności takich jak czynności, o których mowa w postępowaniu przed sądem krajowym, polegających na wysyłce zestawu do poboru (...) noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także, w odpowiednim przypadku, na przechowywaniu (...) zawartych w tej krwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, z którym to wykorzystaniem czynności te są jedynie ewentualnie związane i które nie jest ani rzeczywiste, ani w trakcie, ani też nie zostało jeszcze zaplanowane.”

W wyroku w sprawie CopyGene (C-262/08) Trybunał analizując kwestię działania banku (...) w kontekście ewentualnego uznania za czynności z zakresu profilaktyki wyjaśnił, iż usługi świadczone przez prywatny bank (...) nie są zwolnione od podatku, jako że nie są to czynności z zakresu opieki medycznej, w szczególności nie są to działania mające charakter profilaktyczny, wskazując, że „świadczenia realizowane przez CopyGene (bank (...)) mają wyłącznie gwarantować, że określone środki będą dostępne w ramach leczenia, o ile ewentualnie stanie się ono konieczne, ale nie stanowią jako takie działań mających służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób. Jeżeli miałoby to miejsce, zbadanie czego należy w razie potrzeby do sądu krajowego, nie można by uznać, że działania takie jak będące przedmiotem postępowania przed tym sądem mają same w sobie charakter profilaktyczny.

Natomiast jeżeli sąd krajowy stwierdziłby, że badanie (...) ma rzeczywiście umożliwić diagnozę lekarską, a nie jest jedynie częścią składową badania żywotności (...), należałoby uznać, że ma miejsce realizacja świadczeń diagnostycznych, objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 13 część A. ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) pod warunkiem spełnienia innych przesłanek ustanowionych w tym przepisie i w dyrektywie(por. pkt 36 i 37 wyroku).

W wyroku w sprawie CopyGene Trybunał wskazał również, że usługi świadczone przez prywatny bank (...) nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku jako usługi ściśle związane z opieką medyczną.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że usługa, w której skład wchodzą: pozyskanie (...) lub (...) dziecka oraz pobranie (...) od matki, w tym: (...) lub (...) dziecka; pozyskanie (...) lub (...) dziecka; pobranie (...) od matki; transport medyczny (...) lub (...) dziecka oraz (...) z miejsca porodu dziecka do A. nie mieszczą się w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych, gdyż cechą charakterystyczną świadczonych przez Państwa usług jest hipoteczny charakter jej realizacji uzależniony od woli konkretnego pacjenta oraz zaistnienie określonych stanów chorobowych w przyszłości.

W sytuacji gdy krew przechowywana jest w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowania (tj. np. usługa badania pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania (...) zawartych w (...) do procesu leczenia) nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ usługi te w momencie świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu na rzecz odbiorców, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie.

Również usługa polegająca na wykonaniu badań laboratoryjnych (...) lub (...) lub Depozytu z (...) dziecka oraz (...) matki nie realizuje bezpośrednio, w sposób oczywisty celu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Działanie takie niewątpliwe ma pewien związek z profilaktyką zdrowotną, jednak na tyle hipotetyczny, że nie jest prawidłowym aby uznać ją za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podstawowym celem tego świadczenia nie jest diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny) lecz ocena pobranych preparatów pod kątem możliwości przechowywania wyodrębnionych (...) oraz wykorzystania ich w przyszłym, hipotetycznym procesie leczenia. W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że badania laboratoryjne będą wykonywane pod kątem możliwości przyszłego wykorzystania (...) zawartych w Depozycie do autologicznego albo allogenicznego procesu leczenia oraz postawienia diagnozy.

Przy okazji wykonania badań pobranej (...) oraz (...) matki w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in.: objętości, morfologii, żywotności komórek, ewentualnie grupy krwi i czynnika Rh; na obecność bakterii - posiewu na obecność bakterii tlenowych lub beztlenowych; w kierunku zakażenia wirusowym zapaleniem wątroby typu B; w kierunku zakażenia wirusowym zapaleniem wątroby typu C oraz serologicznych badań przesiewowych w kierunku zakażenia wirusem HIV; badanie w kierunku zakażenia kiłą, możliwa jest ocena stanu zdrowia dziecka i matki, ale jednak to nie daje podstaw do stwierdzenia, że usługa wykonania badań laboratoryjnych korzysta ze zwolnienia od podatku, gdyż nie jest to główny cel wykonywanej usługi.

Głównym celem wykonania badań laboratoryjnych jest zbadanie pobranych preparatów pod kątem oceny czy możliwe będzie przekazanie przygotowanego Depozytu do zamrożenia i bankowania, czy też należy ten Depozyt zutylizować z uwagi na niespełnienie właściwości dotyczących jej komórkowości określonych w Umowie. Zatem usługa wykonania badań laboratoryjnych nie jest czynnością w zakresie opieki medycznej, a wykonywana jest w celu oceny możliwości wykorzystania komórek do przyszłego procesu leczenia, który na moment pobrania komórek nie jest zidentyfikowany, gdyż nie jest możliwe jednoznaczne określenie czy proces ten będzie miał miejsce w przyszłości.

Również preparatyka, czyli wyizolowanie z (...) lub (...) dziecka preparatu z (...) (Depozytu) będąca czynnością związaną z przygotowaniem do przechowywania Depozytu w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w procesie leczenia, nie ma bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz - w miarę możliwości - leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Preparatyka ma na celu wyłącznie zapewnić, że szczególny środek będzie dostępny w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się niezbędny, jednakże jako taki nie ma on na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Należy zatem uznać, iż świadczona usługa preparatyki, czyli wyizolowania z (...) lub (...) dziecka preparatu z (...) (Depozytu) związana jest z przygotowaniem krwi do przechowywania w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, jako usługa niemająca celu terapeutycznego.

W opisie sprawy zawarli Państwo ponadto informacje, z których wynika, że matka i dziecko zostaną objęci opieką medyczną lekarza specjalisty współpracującego z A. Po wykonaniu badań (...) lub (...) oraz po wykonaniu badań (...), w przypadku stwierdzenia pozytywnych lub niejednoznacznych wyników tych badań w kierunku zakażenia bakteriologicznego lub zakażenia wirusowego wirusem HBV, HCV lub HIV, w ramach opieki medycznej nad matką i dzieckiem, zostaną one skonsultowane z lekarzem nadzorującym. Wszystkie wskazane przez Państwa badania mają cel profilaktyczny. Pozwolą one ocenić stan zdrowia dziecka i matki. Ponadto badania te pozwalają określić możliwości przyszłego wykorzystania (...) zawartych w Depozycie do autologicznego albo allogenicznego procesu leczenia oraz postawienia diagnozy. Jeżeli wyniki badań (...) lub (...) wskażą, że krew osiągnęła odpowiednie właściwości określone Umową (odpowiednia komórkowość) oraz wskażą na brak wystąpienia w krwi zakażeń bakteriologicznych, a także jeżeli wyniki badań (...), wskażą na brak wystąpienia zakażeń bakteryjnych oraz zakażeń wirusami HBV, HCV lub HIV (...), Depozyt zostanie zwolniony z kwarantanny i będzie przechowywany przez okres określony w Umowie. Jednocześnie A. poinformuje rodziców dziecka o osiągnięciu odpowiednich parametrów i braku wykrycia zakażeń w (...) lub (...) oraz o braku wykrycia zakażeń w (...). W wypadku stwierdzenia pozytywnych lub niejednoznacznych wyników badań (...) lub (...) zostaną one skonsultowane z lekarzem nadzorującym, a opieka medyczna nad matką i dzieckiem zostanie ukierunkowana na leczenie wykrytych zakażeń. Jeżeli (…) lub (...) nie spełni właściwości dotyczących jej komórkowości określonych w Umowie, Depozyt będzie podlegał utylizacji, zgodnie z Umową. Natomiast w przypadku wystąpienia w niej zakażenia bakteriologicznego lub wirusowego, rodzice będą mogli podjąć decyzję co do dalszego postępowania z Depozytem znajdującym się w kwarantannie.

Należy w tym miejscu ponownie wskazać, że głównym celem wszystkich podejmowanych przez Państwa działań jest dążenie do pobrania i przygotowania preparatu (Depozytu) spełniającego wszystkie warunki jego przechowywania i późniejszego wydania, w sytuacjach ściśle określonych w umowie. Fakt, że w ramach procesu badań, matka i dziecko będą objęci opieką lekarza oraz wskazanie przez Państwa, że uzyskane wyniki badań będą konsultowane z lekarzem, nie zmienia charakteru świadczonej usługi, której głównym celem, jak już wskazano – jest pozyskanie (...) lub (...) dziecka oraz pobranie (...) od matki, wyizolowanie z (...) lub (...) dziecka preparatu z (...) (Depozyt), przygotowanie Depozytu do przechowania - zamrożenie Depozytu oraz przechowywanie przez A. Depozytu w warunkach umożliwiających jego późniejsze ewentualne wykorzystanie.

Tym samym wskazane przez Państwa okoliczności nie pozwalają na uznanie, że podstawowym celem wykonania usług wchodzących w skład (…) jest diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny) lecz ocena pobranych preparatów pod kątem możliwości przechowywania wyodrębnionych (...) oraz wykorzystania ich w przyszłym, hipotetycznym procesie leczenia.

Podsumowując, wykonywane usługi wchodzące w zakres (…) nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i nie mają charakteru diagnostycznego lub terapeutycznego (leczniczego). Głównym celem wszystkich wymienionych we wniosku usług nie jest ochrona zdrowia, a pobranie i przygotowanie preparatu (Depozytu) do zamrożenia i przechowywania oraz zbadanie go pod kątem możliwości przechowywania oraz hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, tj. zweryfikowania czy przygotowany Depozyt może zostać przeznaczony do bankowania czy też należy go zutylizować. Z opisu sprawy wynika, że nadrzędnym celem usług wchodzących w zakres Czynności Przygotowawczych nie jest opieka medyczna, a przygotowanie preparatu do zamrożenia i przechowywania przez okres określony w Umowie. Należy również zaznaczyć, że wykorzystanie tego preparatu w przyszłości jest jedynie hipotetyczne, gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, w szczególności w przyszłości przygotowywany przez Państwa Depozyt może nie zostać w ogóle wykorzystany w procesie leczenie i po okresie zawartym w umowie, może zostać zutylizowany, a więc finalnie nie zostanie użyty w jakimkolwiek stopniu w celach szeroko rozumianej opieki medycznej.

Biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle, należy stwierdzić, że usługi wchodzące w zakres (…), polegające na: pozyskaniu (...) lub (...) dziecka oraz pobraniu (...) od matki, na którą to usługę będą składały się następujące czynności: (...) lub (...) dziecka, pozyskanie (…) lub (…) dziecka, pobranie (…) od matki, transport medyczny (…) lub (…) dziecka oraz (…) z miejsca porodu dziecka do A; wykonanie badań laboratoryjnych (...) lub (...) lub Depozytu z (...) dziecka i (…) matki oraz wyizolowaniu z (...) lub (...) dziecka preparatu z (...) - preparatyce - powinny zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Ad. 4-7 Zwolnienie od podatku VAT usługi wchodzącej w zakres (…) polegającej na pozyskaniu (…) lub (…) dziecka oraz pobraniu (…) od matki, w sytuacji gdy usługa ta będzie wykonywana przez szpital lub inny podmiot leczniczy oraz polegającej na wykonaniu badań laboratoryjnych (…) lub (…) lub Depozytu z (...) dziecka oraz (…) matki, w sytuacji gdy usługa ta będzie wykonywana przez medyczne laboratorium diagnostyczne.

Jak wskazano powyżej świadczone przez Państwa usługi wchodzące w zakres (…) polegających na: pozyskaniu (…) lub (…) dziecka oraz pobraniu (…) od matki, na którą to usługę będą składały się następujące czynności: (...) lub (…) dziecka, pozyskanie (…) lub (…) dziecka, pobranie (…) od matki, transport medyczny (…) lub (…) dziecka oraz (…) z miejsca porodu dziecka do A, nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zwolnienie od podatku VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji, w sytuacji gdy te same usługi będą wykonywane w Państwa imieniu przez szpital, inny podmiot leczniczy bądź medyczne laboratorium diagnostyczne, analogicznie niebędą one objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z uwagi na niespełnienie tych samych przesłanek.

Dotyczy to również przypadku, gdy łączne wynagrodzenie za wykonanie tych usług należne Państwu od klientów będzie stanowiło kwotę, którą Państwo byli zobowiązani zapłacić szpitalowi, innemu podmiotowi leczniczemu bądź medycznemu laboratorium diagnostycznemu za wykonanie tych usług, powiększoną o marżę.

W odniesieniu do przywołanych przez Państwa we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych o sygnaturach: IPPP2/443-975/11-2/MM oraz IBPP4/443-51/11/AZ wskazuję, że w wymienionych sprawach zwolnienie od podatku VAT obejmuje usługi preparatyki, jako elementu badań laboratoryjnych, tj. preparatyki (…) zleconej przez lekarza jako badanie przesiewowe lub preparatyki w kierunku określenia poszczególnych właściwości (…). Natomiast w opisanej przez Państwa sprawie preparatyka polega na wyizolowaniu z (…) lub (...) dziecka preparatu z (...) (Depozytu). Zatem z uwagi na fakt, że pod pojęciem preparatyki występują różne czynności, to przytoczone przez Państwa interpretacje nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi wchodzącej w zakres (…), polegającej na preparatyce (wyizolowaniu z (…) lub (…) dziecka preparatu z (...)).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).