Interpretacja indywidualna z dnia 5 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.733.2023.2.MKA

Zespół składników, który na skutek podziału przez wydzielenie zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym jego zbycie (w ramach podziału przez wydzielenie) do Spółki Przejmującej będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 i 5) jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy uznania, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej, stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i tym samym będzie transakcją niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1 i 5).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

- A. Spółka z o.o.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- B. Spółka z o.o.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o., (dalej Spółka Dzielona, Spółka A., Wnioskodawca) z siedzibą w (...), ul. (...), (...), wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w (...), (...) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (...), posiadająca NIP (...) oraz REGON (...), posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczpospolitej Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. - dalej ustawa o CIT).

Spółka jest komplementariuszem C. z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (...), przy ul. (...), (...), wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w (...), Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (...), posiadająca NIP (...) oraz REGON (...).

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT od 1 października 2006 r. Na dzień złożenia wniosku zatrudnienie w spółce w przeliczeniu na etaty wyniosło 2,00. W spółce zatrudnieni są prezes zarządu oraz członek zarządu. Członek zarządu odpowiada także za administrowanie posiadaną nieruchomością (polisy, ubezpieczenia, serwisy zużycie mediów itp.).

B. Sp. z o.o., dalej Spółka Przejmująca, Spółka B, z siedzibą w (...), ul. (...), (...), wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (...), Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (...), posiadająca NIP (...) oraz REGON (...), posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczpospolitej Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT od 22 sierpnia 2023 r. Spółka nie zatrudnia pracowników ani zleceniobiorców.

Wspólnikami spółki A. oraz spółki B są tożsame osoby fizyczne (X i Y), równocześnie wspólnikiem spółki C. z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa jest A. oraz małżonek X i małżonek Y.

Spółki wskazują, że udziały w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte przez udziałowca w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

A. Sp. z o.o. w 2023 r. dokonała nabycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowo-usługowym, opisanym w ewidencji gruntów i budynków jako biurowy, w zabudowie wolnostojącej, niepodpiwniczony, o dwóch kondygnacjach nadziemnych i powierzchni użytkowej wynoszącej 1.187,50 m², położonej w (...) przy ul. (...), jednostka Miasto (...), obręb ewidencyjny nr (...), (...), działka ewidencyjna nr 1/1 o powierzchni 0,1800 ha o symbolu użytku Bi - inne tereny zabudowane. Teren działki gruntu jest ogrodzony i zagospodarowany z wykonanymi podjazdami i podejściami do budynku oraz miejscami parkingowymi. Dla wyżej opisanej nieruchomości założona została księga wieczysta KW Nr (...) prowadzona przez Sąd Rejonowy (...) w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych. Nabycie nastąpiło od podmiotu powiązanego spółki C. z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, który we własnym zakresie wybudował nieruchomość i oddał do używania w czerwcu 2022 r.

Cena sprzedaży została ustalona w oparciu o aktualny na moment sprzedaży operat szacunkowy. Obecnie A. wynajmuje budynek dla C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

Przyczyną podziału spółki jest ochrona majątku wspólników. A. jako komplementariusz C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki komandytowej. Przedmiotem działalności spółki komandytowej są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków oraz realizacja projektów budowlanych.

W ramach struktury biznesowej skład przedsiębiorstwa A. pozwoli na wyodrębnienie składników majątku pozwalających na świadczenie usług wynajmu nieruchomości, w ramach działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi w Spółce Przejmującej oraz zapewnienie prowadzenia działalności budowlanej przez Spółkę Dzieloną.

Planowany podział pozwoli na dywersyfikację majątku Spółki Dzielonej i oddzielenie majątku zaangażowanego w działalność połączoną z wysokim stopniem ryzyka (Spółka Dzielona - komplementariusz spółki komandytowej działającej w branży budowlanej) od działalności obarczonej niskim stopniem ryzyka (Spółka Przejmująca - wynajem nieruchomości własnych). Spółki dodatkowo wskazują, iż podział ma na celu wydzielenie części biznesu w celu umożliwienia jego funkcjonowania jako niezależnej firmy, co będzie skutkowało szerszymi możliwościami rozwoju, w tym m.in. większą elastycznością w dostosowywaniu się do trendów rynkowych i podejmowaniu strategicznych decyzji biznesowych oraz ułatwieniu pozyskiwania kapitału zewnętrznego. Podział powinien przełożyć się na zwiększenie tempa wzrostu wydzielanego biznesu, zabezpieczenie pozycji na rynku oraz stworzenie stabilnego zatrudnienia dla pracowników.

Wnioskodawca nie oczekuje dokonania przez organ podatkowy oceny, czy planowany podział jest przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności czy za jego główny cel (lub jeden z głównych celów) można byłoby uznać uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca jest świadomy braku możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym wart. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Dla celów wydania interpretacji Wnioskodawca wnosi o przyjęcie założenia, że ani głównym celem podziału ani jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Za podziałem przemawiają przesłanki przedstawione powyżej.

Podział Spółki Dzielonej nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej, stanowiącego wydzieloną organizacyjnie i finansowo zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego składającego się z zespołu składników materialnych i niematerialnych. Planowany podział nastąpi - zgodnie z art. 54 § 4 k.s.h. - poprzez obniżenie kapitałów własnych Spółki Dzielonej innych niż kapitał zakładowy, tj. kapitału zapasowego utworzonego z zysków z lat ubiegłych Spółki Dzielonej oraz zysku bieżącego Spółki dzielonej wypracowanego w okresie od początku roku obrotowego do dnia podziału. Jednocześnie przeprowadzone zostanie podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej. Udziały w Spółce Przejmującej obejmą wszyscy Wspólnicy Spółki Dzielonej, będący zarazem jedynymi Wspólnikami Spółki Przejmującej. Jednocześnie przeprowadzone zostanie podwyższenie kapitału zakładowego przez utworzenie 2 nowych udziałów o wartości nominalnej po (...) zł każdy i pokryte w całości wkładem niepieniężnym stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego).

W ramach planowanego podziału Spółce Przejmującej przypadną określone aktywa i pasywa Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związanej z posiadaniem i wynajmem składników majątkowych przez Spółkę Dzieloną.

Podstawową zasadą przyjętą dla określenia, które składniki majątku Spółki Dzielonej, przypadają Spółce Przejmującej w ramach wydzielenia, jest zasada, iż Spółce Przejmującej przypadają te składniki majątku, które są rzeczowo i funkcjonalnie związane z nieruchomością. Zasada ta dotyczy również wszelkich praw, obowiązków, należności i zobowiązań, decyzji administracyjnych, zezwoleń, ulg oraz wypracowanych zasad współpracy z kontrahentami.

Zmiany w rozrachunkach, w należnościach handlowych, w zobowiązaniach, w składnikach majątku, w nakładach czy w umowach odnoszących się do Spółki Dzielonej a przypisanych w Planie Podziału Spółce Przejmującej - następujące do Dnia Wydzielenia - przypadają Spółce Dzielonej, zaś po Dniu Wydzielenia - Spółce Przejmującej.

W ocenie Wnioskodawcy Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Wnioskodawcy w wartości wynikającej z jego ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podział przez wydzielenie części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej obejmuje 1 pracownika - nastąpi przejście zakładu pracy na podstawie art. 23¹ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.). Spółka Dzielona zatrudnia 2 pracowników. Do Spółki Przejmującej przeniesiony zostanie pracownik odpowiedzialny za administrowanie nieruchomości (polisy, ubezpieczenia, serwisy zużycie mediów itp).

Wspólnikami w Spółce Dzielonej są osoby fizyczne X i Y; z kolei wspólnikami w Spółce Przejmującej są te same osoby fizyczne X i Y. W wyniku podziału nowe udziały w spółce Przejmującej otrzymają osoby fizyczne X oraz Y. Wartość nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym spółki Przejmującej wyniesie (...) zł - powstaną 2 udziały, każdy o wartości nominalnej (...) zł. Wszystkie nowo tworzone udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostaną pokryte w całości wkładem niepieniężnym stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego). Nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wartością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a kwotą (...) zł, o którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki, zostaje przeznaczona na poczet kapitału zapasowego Spółki Przejmującej.

Zgodnie z przepisem art. 530 § 2 zdanie trzecie k.s.h., w przypadku przeniesienia części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego podziału będzie to dzień wpisu do rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dalej jako Dzień Podziału). Podstawą ustalenia wartości majątku Spółki Dzielonej oraz wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej jest wartość ustalona zgodnie z art. 534 § 2 pkt 3 k.s.h.

Różnica pomiędzy wartością wydzielanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej a łączną wartością nominalną nowoutworzonych udziałów w Spółce Przejmującej zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej. W konsekwencji, łączna wartość kapitałów własnych Spółki Przejmującej po podwyższeniu kapitału zakładowego odpowiadać będzie sumie wartości kapitału własnego Spółki Przejmującej i wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Z uwagi na to, że podział Spółki Dzielonej nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, w wyniku podziału nie dojdzie do wymiany udziałów w sensie ścisłym, gdyż dwóm udziałowcom Spółki Dzielonej przyznane zostaną wszystkie 2 nowe udziały o wartości nominalnej (...) zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej z jednoczesnym zachowaniem wszystkich dotychczasowych udziałów w Spółce Dzielonej oraz zachowaniem dotychczasowego udziału w jej kapitale zakładowym.

Plan podziału składników majątku Spółki Dzielonej zostanie dokonany według stanu na określony dzień roku, a uchwały podziałowe Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej zostały zaktualizowane do danych finansowych.

Składniki majątku spółki A. na dzień złożenia wniosku przedstawiają się następująco:

Po stronie aktywów znajdują się:

1)środki trwałe, w tym:

a)nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem biurowo-usługowym, opisanym w ewidencji gruntów i budynków jako biurowy, w zabudowie wolnostojącej, niepodpiwniczony, o dwóch kondygnacjach nadziemnych i powierzchni użytkowej wynoszącej 1.187,50 m², położonej w (...) przy ul. (...), jednostka Miasto (...), obręb ewidencyjny nr (...), (...), działka ewidencyjna nr 1/1 o powierzchni 0,1800 ha o symbolu użytku Bi - inne tereny zabudowane. Teren działki gruntu jest ogrodzony i zagospodarowany z wykonanymi podjazdami i podejściami do budynku oraz miejscami parkingowymi. Dla wyżej opisanej nieruchomości założona została księga wieczysta KW Nr (...) prowadzona przez Sąd Rejonowy (...) Wydział Ksiąg Wieczystych ;

2)inwestycje długoterminowe, w tym:

a)ogół praw i obowiązków komplementariusza w spółce w C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w kwocie (...) zł;

3)należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług oraz z tytułu podatków;

4)inwestycje krótkoterminowe, w tym u środki pieniężne w kasie i na rachunkach.

Po stronie pasywów spółki dzielonej znajdują się:

1)kapitał własny, na który składają się: kapitał zakładowy, kapitał zapasowy [w tym nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (agio)] i bieżący zysk/strata netto;

2)zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług, z tytułu pożyczek, z tytułu podatków oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz inne.

Zgodnie z planowanym planem podziału na spółkę B przeniesione zostaną następujące składniki majątkowe:

Aktywa przenoszone ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą na skutek podziału stanowią:

1)środki trwałe w postaci nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowo-usługowym, opisanym w ewidencji gruntów i budynków jako biurowy, w zabudowie wolnostojącej, niepodpiwniczony, o dwóch kondygnacjach nadziemnych i powierzchni użytkowej wynoszącej 1.187,50 m², położonej w (...) przy ul. (...), jednostka Miasto (...), obręb ewidencyjny nr (...), (...), działka ewidencyjna nr 1/1 o powierzchni 0,1800 ha o symbolu użytku Bi - inne tereny zabudowane. Teren działki gruntu jest ogrodzony i zagospodarowany z wykonanymi podjazdami i podejściami do budynku oraz miejscami parkingowymi. Dla wyżej opisanej nieruchomości założona została księga wieczysta KW Nr (...) prowadzona przez Sąd Rejonowy (...) i (...) w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych;

2)należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług;

3)inwestycje krótkoterminowe, w tym u środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych.

Pasywa przenoszone ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą na skutek podziału stanowią:

1)kapitały własne: cześć kapitału zapasowego utworzonego z zysków netto z lat ubiegłych oraz część bieżącego zysku netto (osiągnięty przez Spółkę Dzieloną w okresie od 01 stycznia do dnia podziału);

2)zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, z tytułu podatków oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych,

Na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną następujące umowy:

1)umowa dzierżawy z 17 stycznia 2023 r. - wynajem nieruchomości;

2)umowa o pracę.

Na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione także:

1)dokumentacja prawna, techniczna i pozostała odnoszącą się do prowadzonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2)księgi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyniku planowanego procesu podziału w spółce dzielonej (spółka A.) pozostają dalsze składniki majątku:

1)inwestycje długoterminowe, na które składa się ogół praw i obowiązków komplementariusza w spółce w C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w kwocie (...) zł;

2)należności krótkoterminowe, w tym z tytułu dostaw i usług;

3)inwestycje krótkoterminowe, w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach;

4)kapitały własne, w tym:

a)kapitał zakładowy;

b)kapitał zapasowy;

c)zysk netto bieżący (osiągnięty przez Spółkę Dzieloną w okresie od 1 stycznia do dnia wpisu podziału);

5)zobowiązania, w tym:

a)z tytułu dostaw towarów i usług;

b)z tytułu podatków oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych;

c)z tytułu wynagrodzeń;

d)inne zobowiązania.

W Spółce Dzielonej pozostaną po dokonaniu podziału następujące umowy:

1)D. Sp z o.o. - opieka zdrowotna pracowników;

2)E. Sp z o.o. - przynależność do (...) izby handlowej;

3)F. Sp z o.o. - obsługa księgowa;

4)umowa o pracę.

Z uwagi na okres pomiędzy sporządzeniem planu podziału, jego ogłoszeniem, a rejestracją przez właściwy sąd podziału wydzielenia, wykazane w planie podziału wartości kwotowe mogą częściowo ulec zmianie. Zmiany w rozrachunkach, w należnościach handlowych, w zobowiązaniach, w składnikach majątku w nakładach czy w umowach odnoszących się do spółki dzielonej a przypisanych w planie podziału Spółce Przejmującej - następujące do dnia wydzielenia - przypadają Spółce Dzielonej, zaś po dniu wydzielenia - Spółce Przejmującej.

Od dnia podpisania planu podziału do dnia wydzielenia Spółka Dzielona będzie prowadziła swoją działalność w taki sposób, aby nie doszło do zmian struktury bilansu i wartości ekonomicznej części majątku Spółki Dzielonej, przypadającego Spółce Przejmującej, przy uwzględnieniu normalnej działalności.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, tj. Spółką Przejmującą a Spółką Dzieloną po dokonaniu podziału i przeniesieniu opisanej części majątku Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność w takim samym zakresie w jakim dotychczas przy użyciu wydzielanego majątku będzie prowadziła ją Spółka Dzielona.

Po dokonaniu wydzielenia działalności podmiot przejmujący nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego wydzielenia. Co do zasady Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do podjęcia działań faktycznych lub prawnych mających na celu zawarcie umów z podmiotami trzecimi ani do zapewnienia dodatkowych składników majątku w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

Spółka Przejmująca nie wyklucza, iż będzie zobowiązana podjąć czynności formalne wynikające z dokonanego podziału poprzez poinformowanie kontrahentów, w szczególności: usługodawców, o zmianie danych podmiotu na rzecz którego dokonywane są usługi. Spółka przejmująca będzie także dokonywała aktualizacji wpisów w księdze wieczystej nieruchomości nabytej w ramach podziału.

Na dzień dokonania przeniesienia części majątku do Spółki Przejmującej będzie istniała faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem opisanej transakcji.

Działalność Wydzielona i Działalność Pozostająca są i będą na moment podziału wyposażone w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie w jakim dotychczas była ona wykonywana.

Po dokonaniu wydzielenia Spółka Przejmująca planuje zmianę formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, potencjalnie spółkę komandytową.

Pytania

1)Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na skutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?

2)Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, po podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie, pozostanie w Spółce Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj. należy go uznać za organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?

3)Czy transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Dzielonej, a w związku z tym będzie neutralna podatkowo dla Spółki Dzielonej?

4)Czy transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej?

5)Czy przedstawiona powyżej transakcja - podział Spółki Dzielonej, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i tym samym stanowiąc transakcję niepodlegającą ustawie o VAT?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, którego dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 5.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług, którego dotyczy pytanie nr 1 i 5

Ze względu na tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, argumentacja Zainteresowanych zawarta w stanowisku do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 odnosi się także do zagadnienia objętego pytaniem nr 5. Dlatego też należy ją przywołać jako część stanowiska do pytania nr 5.

Ad. 1-4

Definicja przedsiębiorstwa na gruncie ustawy CIT została zawarta w art. 4a pkt 3. Zgodnie z nią przedsiębiorstwem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 - zwany w dalszej części: „Kodeksem cywilnym”).

W ujęciu Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 55¹, za przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog elementów (składników), o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie w „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem zaś zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (analogicznie na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, z ustaw o CIT i o VAT wynikają ustawowe przesłanki, umożliwiające uznanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z nimi, podstawowym wymogiem dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Następnie, zespół ten powinien zostać wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa na gruncie organizacyjnym, finansowym a także funkcjonalnym. Stanowisko takie jest prezentowane w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.503.2018.5.IS, w której zostało wskazane, że „W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).”

Ponadto, aby uznać dany zespół składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wymaganym jest, aby zespół ten mógł stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która przede wszystkim została wyodrębniona organizacyjnie, ale również została wyposażona w samodzielność finansową.

Należy zatem wskazać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, co w rzeczywistości oznacza, na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Dokonując zatem identyfikacji danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zespół taki powinien charakteryzować się następującymi warunkami:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
• zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• zespół ten jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast wystarczająca sama możliwość prowadzenia tej działalności w przyszłości (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2288/16 i z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17).

Oznacza to, że zdolność do funkcjonowania na rynku, jako samodzielny podmiot gospodarczy, powinna być oceniana na moment podziału z uwzględnieniem umów przyjętych w drodze sukcesji, bez uwzględnienia ewentualnie zawartych umów po podziale - tak NSA w wyroku z 6 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1472/18.

a) Zespół składników

Przez zespół składników należy rozumieć pewien zbiór określonych oraz oznaczonych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W ślad za definicją słownikową wskazać należy, że przez zespół należy rozumieć grupę rzeczy lub zjawisk stanowiącą wyodrębnioną całość (por. Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego). Co za tym idzie zespół składników to innymi słowy suma składników materialnych oraz niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa stanowiących pewną całość.

Przy czym z perspektywy analizowanego tematu zauważyć należy, że zespół składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi mieć także zorganizowany charakter. W konsekwencji zespół przypadkowych, niepowiązanych funkcjonalnie składników przedsiębiorstwa nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazuje się zresztą zasadnie w orzecznictwie NSA, że: „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” (por. wyrok NSA z 27 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

Spółka A. stoi na stanowisku, zgodnie z którym posiadany przez niego zespół składników, wchodzący w skład działalności przenoszonej do spółki B, spełnia przesłanki ustawowe do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność tę charakteryzują bowiem cztery, kumulatywnie spełnione, przesłanki ustawowe, które determinują prawo do uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Równocześnie składniki majątku pozostające w spółce A. po dokonaniu podziału również spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Jednym z podstawowych kryteriów dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby dany zespół stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Ustawa o CIT, co do zasady nie definiuje pojęcia „zespołu składników materialnych i niematerialnych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stanowi zbioru poszczególnych składników, dzięki którym można prowadzić odrębny dział, lecz jest zorganizowanym zespołem takich składników. Dodatkowo istotnym z perspektywy oceny, jest pełniona rola, jaką owe składniki spełniają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z:

• 23 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.279.2018.1.MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”;
• 29 października 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Wnioskodawca wskazuje, że składnikami majątku wnoszonymi do Spółki Przejmującej są składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia przypisanej Spółki Przejmującej działalności gospodarczej.

Składnikami majątku Spółki Przejmowanej będą bowiem :

• środki trwałe (nieruchomość),
• kapitały własne,
• zobowiązania związane z prowadzoną działalnością,
• księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze) a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem podziału przez wydzielenie, którego wynikiem będą składniki majątku przypisane do Spółki Przejmowanej,
• pracownik.

Po stronie spółki A. po dokonaniu podziału pozostaną składniki majątku niezbędne do prowadzenia przypisanej jej działalności, tj.: ogół praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej, należności krótkoterminowe, środki na rachunkach bankowych, kapitały własne, zobowiązania, pracownik.

Konkludując powyższe uzasadnienie, Wnioskodawca wskazuje, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które łącznie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy, nawet jeśli okaże się, że jedno lub kilka zobowiązań związanych z przenoszoną działalnością nie zostanie przejętych przez spółkę B, nie będzie miało to wpływu na możliwość realizowania przez Spółkę Przejmującą własnych zadań gospodarczych i dlatego nie będzie dyskwalifikowało tej działalności jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw o CIT i VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uzależnione od przeniesienia na Spółkę Przejmującą wszystkich zobowiązań związanych z tą częścią, było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 sierpnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 936/10), w którym sąd uznał, że „wyłączenie ze składników majątkowych stanowiących dotychczasowe przedsiębiorstwo, zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem nie wyłącza możliwości traktowania tych składników w dalszym ciągu jako przedsiębiorstwo. (...) wyłączenie spośród składników tworzących przedsiębiorstwo zobowiązań dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa nie obniży zdolności wypełniania przez te składniki funkcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie wpłynie na związek funkcjonalny występujący pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa, którego istotą jest zdolność realizowania przez te składniki funkcji gospodarczych”. Również w wyroku NSA z 12 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2222/09) sąd stwierdził, że „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako „autonomiczność”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, działalność spółki B możliwa do realizacji w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie, będzie posiadała zdolność do kontynuowania swojej działalności. Fakt ten potwierdza również to, że wymienione powyżej składniki nie stanowią przypadkowego zbioru, są one wobec siebie we wzajemnej relacji, poprzez którą po wniesieniu ich do spółki B, będą mogły kontynuować swoją działalność. Tożsamo spółka A. po dokonanym podziale posiada zdolność do kontynuowania swojej działalności. Powyższe uzasadnienie przesądza o tym, że pierwsza przesłanka dotycząca istnienia składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, zostanie spełniona w odniesieniu do spółek B i A.

Wyodrębnienie organizacyjne

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego”, nie zostało zdefiniowane w ustawach o CIT i o VAT. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym w strukturze przedsiębiorstwa powinno świadczyć to, że wyodrębniony zespołu składników materialnych i niematerialnych z istniejącego przedsiębiorstwa pozwala na samodzielne podejmowanie działań. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną oraz orzeczeniami sądów administracyjnych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta powinna zostać dokonana według podstawowego kryterium jakim jest ustalenie jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa. Powyższa teza została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, w której organ zaaprobował stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę, zgodnie z którym: „Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP”;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r. o sygn. IBPB-2-2/4511-450/15/ZuK, zgodnie z którą „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (...)”.

Ponadto została ona potwierdzona w praktyce sądów administracyjnych, np. w wyrokach:

• NSA z 20 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 2463/16, zgodnie z którym „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie”;
• WSA w Warszawie z 14 stycznia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 1624/10, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z perspektywy podmiotowej przeanalizować należy stanowiska organów podatkowych, z których wynika, że wyodrębnienie organizacyjnie oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi np.:

• dział,
• wydział,
• oddział,
• inne podobne jednostki organizacyjne funkcjonujące w ramach przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Izbę Skarbową w Katowicach w interpretacji z 6 lipca 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-436/16/BD.

Natomiast z perspektywy korporacyjnej wyodrębnienie powinno zostać uregulowane w akcie prawnym o charakterze wewnętrznym. Nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego, lecz analizując aktualną praktykę organów podatkowych wskazać należy, że podjęcie tego aktu prawnego (wewnętrznego) jest czynnikiem koniecznym. Organy podatkowe wskazują że: „(...) organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa” (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.46.2023.2.AK).

Przy czym organy podatkowe nie określają w jakim konkretnie akcie prawnym powinno to zostać ujęte.

Jak zostało wskazane powyżej, działalność spółki przejmującej dysponuje odpowiednimi środkami trwałymi, posiada swoje zobowiązania i należności, jak również posiada pracownika, który jest z nią związany. Należy zatem uznać, że działalność przenoszona posiada odrębny zespół składników majątkowych, które nierozerwalnie są związane z jej funkcjonowaniem w oderwaniu od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, którego częścią dotychczas pozostaje. Mając na uwadze powyższe, działalność spółki B będzie stanowiła odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Wnioskodawcy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego, należy uznać za spełniony, zarówno w odniesieniu do majątku przenoszonego do spółki B, jak i pozostającego majątku i zobowiązań w spółce A. po podziale.

Wyodrębnienie finansowe

W ustawach o CIT i o VAT nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do znaczenia słownikowego. Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnieniu organizacyjnemu powinno towarzyszyć wyodrębnienie finansowe. Nie należy go utożsamiać z samodzielnością finansową. Warunek wyodrębnienia finansowego powinno się wiązać z sytuacją, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegającej w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. W opinii organów podatkowych o tym, czy w danym przypadku ma miejsce wyodrębnienie finansowe, może świadczyć np. plan kont spółki oraz będący jego konsekwencją sposób prowadzenia sprawozdawczości finansowej (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1099/11/AM). Ze względu na brak ścisłych kryteriów pozwalających na ocenę, czy ma miejsce organizacyjne i finansowe wyodrębnienie masy majątkowej, ta kwestia powinna być każdorazowo przedmiotem indywidualnego badania. Ponadto przejawy wyodrębnienia mogą przybierać różną formę - w zależności od branży i specyfiki działalności podatnika. Analizując moment wyodrębnienia, z przepisów wynika jedynie, że musi ono mieć miejsce na dzień zbycia. Nie ma prawnego wymogu utrzymywania stanu wyodrębnienia przez określony czas przed zbyciem. W takim stanie rzeczy do wyodrębnienia może dojść bezpośrednio przed transakcją i na jej potrzeby.

Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy uznać, że po dokonaniu podziału przez wydzielenie wniesione składniki majątku do Spółki Przejmującej, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych pozwolą na ustalanie odrębnych celów oraz planów finansowych. Składniki majątku pozostające w Spółce Dzielonej po dokonaniu podziału również będą pozwalały na ustalanie odrębnych celów i planów finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu finansowym można mówić w szczególności wtedy, gdy w ramach określonego zespołu składników majątkowych zachodzą następujące okoliczności:

• dysponowanie własnymi zasobami finansowymi,
• rozliczanie należności oraz zobowiązań,
• tworzenie planów finansowych (budżetów),
• dokonywanie bieżącej (okresowej) kontroli płynności finansowej.

Wyodrębnienia finansowego nie należy jednak utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa), co wskazano powyżej.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz zyskowność danej części przedsiębiorstwa (koszty i przychody).

Należy jednocześnie zaznaczyć, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe zostało potwierdzone przez NSA w uzasadnieniu orzeczenia z 5 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 874/06, zgodnie z którym z punktu widzenia wyodrębniania finansowego istotne są inne niż prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej okoliczności stwarzające podstawę uznania wyodrębniania finansowego, czyli np. wystąpienie zdolności do samodzielnego przez ZCP finansowania własnej działalności gospodarczej.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym celu księgi rachunkowe mogą zawierać odrębne konta księgowe, na których dokonywane są zapisy operacji gospodarczych zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę potwierdził również WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1150/10, w którym stwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku samodzielnej realizacji zadań gospodarczych”.

W podobny sposób wypowiedział się WSA w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09: „Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego”. Reasumując, wyodrębnienie finansowe ze względu na kryterium rachunkowości może być rozumiane jako prowadzenie rachunkowości w takim układzie, aby ewidencja księgowa dawała możliwość wyodrębnienia operacji związanych z działalnością związaną ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Powyższa teza, stanowi wyraz ugruntowanej doktryny organów podatkowych, która została zaprezentowana na przestrzeni lat m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.178.2019.4.DP,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 czerwca 2010 r., sygn. ITPP2/443-221/10/AP,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-438/15/IŻ,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK,
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, dotychczas przyjęty sposób prowadzenia zapisów finansowo-księgowych (w ewidencjach, wykazach, rejestrach czy także księgach rachunkowych), umożliwia oddzielenie działalności przenoszonej w ramach podziału przez wydzielenie do spółki B z dotychczas prowadzonych rejestrów oraz przyporządkowanie do niej przychodów, kosztów, należności i zobowiązań związanych z przenoszoną działalnością do spółki B. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie jest koniecznym dla uznania istnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego, aby była prowadzona wyodrębniona ewidencja bilansowa, która by pozwalała na bieżące sporządzanie pełnego sprawozdania finansowego czy rachunkowości, która by była przypisana jedynie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić również, że działalność przenoszona do spółki B jest wyodrębniona finansowo, co przejawia się m.in. tym, że w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy sposób ewidencjonowania zapisów finansowo-księgowych dotyczące działalności przenoszonej do spółki B, umożliwi przypisanie do poszczególnych kosztów/wydatków oraz przychodów związanych z jej funkcjonowaniem, pozwala również na uznanie, iż w zakresie działalności prowadzonej przez spółkę A. po dokonaniu podziału przesłanka ta również będzie spełniona.

Składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego działalność przenoszona została wyposażona w odpowiadające jej składniki majątku, dzięki którym możliwym jest podejmowanie samodzielnego funkcjonowania po dokonaniu ich oddzielenia z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dzięki niemu może ona prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do omawianej przesłanki, należy mieć na uwadze fakt, że dotyczy ona funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy ocenie tego warunku konieczne jest zatem dokonanie pewnej analizy porównawczej w celu ustalenia, jakie składniki są wykorzystywane do prowadzenia działalności określonego rodzaju. Wymogi w tym zakresie będą w dużym stopniu uzależnione od branży czy rodzaju działalności - inaczej ta kwestia przedstawia się w odniesieniu do przedsiębiorstw produkcyjnych, wymagających zaangażowania wielu składników rzeczowych (maszyny, nieruchomości o określonych parametrach technicznych), a inaczej w przypadku działalności usługowej, w której dominującym elementem pozostaje substrat ludzki. Także w odniesieniu do tego warunku istotna jest indywidualna analiza każdego przypadku.

W ślad za ugruntowanym stanowiskiem doktryny, należy wskazać, że dla celów uznania składników majątku przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, dokonując w sposób obiektywny oceny jego struktury, musi ono posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Pogląd taki został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC, w której wskazano, że: „(...)Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.”

Z powyższego wynika, że aby uznać zorganizowaną część przedsiębiorstwa za wyposażoną w składniki umożliwiające jej realizację określonych zadań gospodarczych, składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład, muszą obiektywnie umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego niż dotychczasowe przedsiębiorstwo. Tym samym, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, a także, muszą one posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Teza taka została zawarta m.in. w wyroku WSA w Krakowie z 19 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Kr 796/17.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, jednoznacznie przesądzają one o tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład działalności wydzielanej do spółki B stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W związku z powyższym, warunek istnienia składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych należy uznać za spełniony.

Pozostały po podziale zespół składników materialnych i niematerialnych w spółce A. stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, z tego też względu przesłanka ta jest również spełniona w odniesieniu do spółki A.

Zespół składników mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Posiadanie przez zespół składników zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie realizować zadania gospodarcze, jest ostatnim warunkiem koniecznym do spełnienia, aby zespół tych składników mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podobnie, jak w przypadku poprzednich przesłanek, ustawodawca nie definiuje jak należy rozumieć tę przesłankę. Jej sposób definiowania, stanowi wyraz praktyki interpretacyjnej organów podatkowych. Zgodnie z ugruntowaną praktyką, wyodrębnienie funkcjonalne jest definiowane przez wymóg ustawowy, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z 21 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.88.2018.4.MZ, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Istotą wydzielenia ZCP jest zatem stworzenie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. (...) Jednocześnie podział składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności będzie pozwalał na prowadzenie niezależnej działalności przez Działy. Każdy z tych Działów posiadać będzie bowiem nie tylko składniki mienia niezbędne do prowadzenia stricte działalności gospodarczej, ale również posiadać będzie zasoby pozwalające na zaspokojenie własnych potrzeb biurowych, administracyjnych, prawnych itp. Dodatkowo, do każdego Działu przypisane zostaną umowy związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i wierzytelności oraz zobowiązania związane z ich działalnością”;
• z 9 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.386.2017.3.ZK, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (tj. wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, iż możliwość uznania zespołu składników za ZCP jest uzależniona od możliwości samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie „zespołu składników”, wielokrotnie w temacie tym wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i doktryna prawa podatkowego. Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o „zespole składników”, to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj gospodarcza rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa”;
• z 18 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4011.94.2017.4.JW, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnik, zgodnie z którym „Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy, po dokonaniu czynności związanych z oddzieleniem składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w działalności spółki A., a następnie wydzielonych do spółki B, działalność wynajmu i dzierżawy nieruchomości własnych i wynajętych w dalszym ciągu będzie realizowała zadania gospodarcze, które dotychczas wykonywała w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ponadto, w wyniku podziału do spółki B zostaną wniesione również materialne i niematerialne składniki majątku, przy pomocy których działalność wynajmu i dzierżawy nieruchomości własnych i wynajętych będzie mogła samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Mając na uwadze powyżej opisane uwarunkowania działalność prowadzona w spółce B, jak i spółce A. będzie zdolna do pełnienia funkcji samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielne zadania gospodarcze w odpowiadającym im zakresie. W związku z powyższym, działalność wydzielona w ramach podziału przez wydzielenie do spółki B i działalność pozostająca po podziale w spółce A. są w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w formie odrębnych przedsiębiorstw w wyżej wymienionym zakresie.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak zainteresowani, tj. Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca, wykazali powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania działalności wydzielonej i działalności pozostającej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, podział nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.23.2022.4.SP;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.501.2020.2.ŚS;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.194.2018.2.MS1;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.113.2018.1.SO;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 10 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.208.2017.2.MJ;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.237.2017.2.AP;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-269/15-4/MK.

Podsumowując, działalność wydzielana i działalność pozostająca w momencie podziału będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, wyłączona została wprost z kategorii przychodów podatkowych spółki dzielonej (jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa wartość rynkowa składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia) wartość rynkową składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Oba wyżej wskazane przepisy formułują zatem zasadę, zgodnie z którą, wartość majątku (składników majątku) spółki dzielonej, które są wydzielane w ramach podziału przez wydzielenie, nie stanowi przychodu podatkowego dla spółki będącej przedmiotem podziału przez wydzielenie, jeżeli zarówno majątek wydzielany jak i pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstw w rozumieniu ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanych, po stronie Spółki Dzielonej mógłby powstać przychód w wysokości wskazanej wart. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, gdyby majątek wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub gdyby majątek pozostający w Spółce Dzielonej po Podziale przez wydzielenie nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani dokonają Podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej. Zainteresowani wskazują, że w dniu poprzedzającym dzień łączenia wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymana przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zatem, ściśle na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT - nadwyżka ta w takim przypadku stanowiłaby przychód. Niemniej ww. przepis nie powinien być rozpatrywany w oderwaniu od art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego; oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Wnioskodawcy w wartości wynikającej z jego ksiąg podatkowych, a wartość ta jest równa wartości rynkowej, oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zastosowanie znajdzie powyższa regulacja, wyłączająca powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej. W związku z czym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w nawiązaniu do art. 12 ust. 4 pkt 3e tej ustawy Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową a podatkową nabywanych składników majątku.

W następnej kolejności Zainteresowani wskazują, iż w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdzie wskazano, że:

• kapitał własny Spółki Dzielonej zostanie obniżony o kwotę będącą wartością wydzielanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, przy czym obniżenie to nastąpi wyłącznie poprzez wykorzystanie kapitału innego niż zakładowy, tj. kapitału zapasowego powstałego z zysków lat ubiegłych i bieżącego zysku netto oraz
• z uwagi na to, że podział Spółki Dzielonej nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, w wyniku podziału nie dojdzie do wymiany udziałów w sensie ścisłym, gdyż Wspólnikom Przejmującym (wspólnicy A i B) przyznane zostaną wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Dlatego w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z podziałem, po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w postaci nadwyżki wartości rynkowej wydzielanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej otrzymanej przez spółkę przejmującą ponad wartością emisyjną udziałów w spółce dzielonej przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej.

Ostatnią kluczową regulacją dotyczącą podziału przez wydzielenie z perspektywy spółki przejmującej jest art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, odnoszący się do sytuacji, w której spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdzie wskazano, że Spółka Przejmująca nie posiada i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nie będzie posiadać żadnych akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej, Spółka Dzielona nie posiada i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nie będzie posiadać żadnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że w wyniku podziału nie może powstać nadwyżka wartości rynkowej Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej otrzymanej przez Spółkę Przejmującą ponad ceną nabycia przez Spółkę Przejmującą udziałów w Spółce Dzielonej.

Dlatego w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z podziałem, po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w postaci nadwyżki wartości rynkowej wydzielanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej otrzymanej przez spółkę przejmującą ponad ceną nabycia przez spółkę przejmującą udziałów w spółce dzielonej. Tożsamo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.154.2022.1.AP.

Podsumowując należy wskazać, iż transakcja wydzielenia części majątku w ramach dokonywanego podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa po stronie Spółki Przejmującej, majątek pozostały po dokonaniu transakcji podziału w Spółce Dzielonej również stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Dzielonej, a w związku z tym będzie neutralna podatkowo dla Spółki Dzielonej. Tożsamo transakcja podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie jako Spółki Przejmującej.

Ad 5.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączył z opodatkowania podatkiem VAT czynność związaną ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego przepisu wynika, że przesłanki uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, są tożsame z przesłankami ustawowymi zawartymi w ustawie o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, powinien stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Następnie, zespół ten, powinien być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wyodrębnienie powinno zachodzić na trzech płaszczyznach, tj. organizacyjnej, finansowej, a także funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Powyższą tezę potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych, w tym m.in. w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC, w której zostało stwierdzone, że „Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powołanego przepisu wynika, że przesłanki uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, są tożsame z przesłankami ustawowymi zawartymi w ustawie o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, powinien stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Następnie, zespół ten, powinien być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wyodrębnienie powinno zachodzić na trzech płaszczyznach, tj. organizacyjnej, finansowej, a także funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Powyższą tezę potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych, w tym m.in. w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC, w której zostało stwierdzone, że „Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”.

Ponadto, aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on charakteryzować się odrębnością (samodzielnością) niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. W praktyce oznacza to, że zespół takich składników powinien charakteryzować się powiązaniem pomiędzy składnikami materialnymi i niematerialnymi, aby podczas dokonywania oceny można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Jak zostało wcześniej wskazane (w uzasadnieniu stanowiska do pytań 1 - 4, posiadany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywany w ramach działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, charakteryzuje się wyodrębnieniem z prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W praktyce umożliwia to prowadzenie działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi w ramach składników majątku wnoszonych do spółki B, samodzielnie i niezależnie od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto, wewnętrzna struktura przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, umożliwia dokonanie faktycznego oddzielenia prowadzonych działalności - poprzez możliwość dokładnego przyporządkowania składników przedsiębiorstwa do konkretnych profili działalności.

Wnioskodawca wskazuje również, że oddzielenie działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi wnoszonej w wyniku podziału do spółki B od prowadzonego przedsiębiorstwa będzie charakteryzowało się tym, że do wnoszonej części zostaną przypisane odpowiednie środki trwałe, a także zobowiązania oraz pracownicy.

Wnioskodawca wskazuje również, że wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej działalność wydzielana w wyniku podziału Spółki Dzielonej, która dotyczy wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, będzie polegała na prowadzeniu dla tej działalności zapisów w ewidencjach, rejestrach, wykazach oraz księgach pomocniczych, w księgach rachunkowych w sposób, który umożliwi na samodzielne jej rozliczenie. Wyodrębnienie to, umożliwi również dokładne ustalenie wartości wydzielanych w wyniku podziału składników materialnych i niematerialnych do spółki B.

Skutkiem przeprowadzonego oddzielenia, będzie to, że działalność wydzielana do spółki B, dotycząca wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, będzie stanowiła samodzielną jednostkę organizacyjną, która będzie realizowała zadania gospodarcze, do których została powołana, tj. m.in. zadań związanych z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia planowanego oddzielenia działalności wydzielanej do spółki B na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej, a także poprzez wyposażenie jej w składniki materialne i niematerialne związane z działalnością pozwalającą na wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi zespół ten, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co spowoduje, że czynność ta, nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Poprawność rozumowania Wnioskodawcy, potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPP1.4512.990.2016.1.MP organ interpretacyjny potwierdził stanowisko podatnika i wskazał, że „Zdaniem Organu wnoszone aportem składniki majątkowe będą spełniały przesłankę do zakwalifikowania ich jako stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, wnoszone aportem składniki majątkowe zostaną wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto na nabywcę przejdą składniki materialne i niematerialne funkcjonalnie związane z wydzielonymi fermami oraz możliwe będzie przypisanie do ww. składników majątkowych odpowiednich należności i zobowiązań. Tym samym w oparciu o ww. składniki majątkowe (fermy) nabywca będzie miał możliwość na dzień wniesienia aportu realizować określone zadania gospodarcze, tj. do kontynuowania działalności związanej z fermami.”

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czynność podziału przez wydzielenie opisanych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe (Pytanie 1 i 5).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem,

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18), zwanej dalej k.s.h.

W myśl art. 529 § 1 k.s.h.:

Podział spółki może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały albo akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących i nowo zawiązanych, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie);

5) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie).

Stosownie do art. 531 § 1 Ksh:

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Zgodnie z art. 531 § 2 Ksh:

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółki nowo zawiązane powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonych części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie poszczególnych części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.)

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo dokonać przeniesienia części majątku Spółki Dzielonej na rzecz Spółki Przejmującej drogą podziału przez wydzielenie.

Spółka Dzielona (A.) jest komplementariuszem C. Spółki z o.o. sp. k. działającej w branży budowlanej. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Przedmiotem działalności spółki komandytowej są roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków oraz realizacją projektów budowlanych.

Spółka Przejmująca (B) również jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Przedmiotem działalności jest wynajem nieruchomości własnych.

Wspólnikami spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej są te same osoby fizyczne (X i Y), równocześnie wspólnikiem spółki C. Spółki z o.o. sp. k. jest Spółka Dzielona oraz małżonek X. i małżonek Y.

W ramach struktury biznesowej skład przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej pozwoli na wyodrębnienie składników majątku pozwalających na świadczenie usług wynajmu nieruchomości, w ramach działalności polegającej na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi w Spółce Przejmującej oraz zapewnienie prowadzenia działalności budowlanej przez Spółkę Dzieloną.

W ramach planowanego podziału Spółce Przejmującej przypadną określone Aktywa i Pasywa Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związanej z posiadaniem i wynajmem składników majątkowych przez Spółkę Dzieloną.

Podstawową zasadą przyjętą dla określenia, które składniki majątku Spółki Dzielonej, przypadają Spółce Przejmującej w ramach wydzielenia, jest zasada, iż Spółce Przejmującej przypadają te składniki majątku, które są rzeczowo i funkcjonalnie związane z nieruchomością. Zasada ta dotyczy również wszelkich praw, obowiązków, należności i zobowiązań, decyzji administracyjnych, zezwoleń, ulg oraz wypracowanych zasad współpracy z kontrahentami.

Zmiany w rozrachunkach, w należnościach handlowych, w zobowiązaniach, w składnikach majątku, w nakładach czy w umowach odnoszących się do Spółki Dzielonej, a przypisanych w Planie Podziału Spółce Przejmującej - następujące do Dnia Wydzielenia - przypadają Spółce Dzielonej, zaś po Dniu Wydzielenia - Spółce Przejmującej.

Podział przez wydzielenie części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej obejmuje 1 pracownika - nastąpi przejście zakładu pracy na podstawie art. 23¹ ustawy Kodeks pracy. Spółka Dzielona zatrudnia 2 pracowników. Do Spółki Przejmującej przeniesiony zostanie pracownik odpowiedzialny za administrowanie nieruchomości (polisy, ubezpieczenia, serwisy zużycie mediów itp.).

Zgodnie z planem podziału na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną następujące składniki majątkowe:

Aktywa przenoszone ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą na skutek podziału stanowią:

1)środki trwałe w postaci nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowo-usługowym. Teren działki gruntu jest ogrodzony i zagospodarowany z wykonanymi podjazdami i podejściami do budynku oraz miejscami parkingowymi;

2)należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług;

3)inwestycje krótkoterminowe, w tym u środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych.

Pasywa przenoszone ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą na skutek podziału stanowią:

1)kapitały własne: część kapitału zapasowego utworzonego z zysków netto z lat ubiegłych oraz część bieżącego zysku netto (osiągnięty przez Spółkę Dzieloną w okresie od 1 stycznia do dnia podziału);

2)zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, z tytułu podatków oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych;

Na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną następujące umowy:

1)umowa dzierżawy z 17 stycznia 2023 r. - wynajem nieruchomości;

2)umowa o pracę.

Na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione także:

1)dokumentacja prawna, techniczna i pozostała odnoszącą się do prowadzonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2)księgi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyniku planowanego procesu podziału w Spółce Dzielonej (spółka A.) pozostają dalsze składniki majątku:

1)inwestycje długoterminowe, na które składa się ogół praw i obowiązków komplementariusza w spółce w C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w kwocie (…) zł;

2)należności krótkoterminowe, w tym z tytułu dostaw i usług;

3)inwestycje krótkoterminowe, w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach;

4)kapitały własne, w tym:

a)kapitał zakładowy;

b)kapitał zapasowy;

c)zysk netto bieżący (osiągnięty przez Spółkę Dzieloną w okresie od 1 stycznia do dnia wpisu podziału);

5)zobowiązania, w tym:

a)z tytułu dostaw towarów i usług;

b)z tytułu podatków oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych;

c)z tytułu wynagrodzeń;

d)inne zobowiązania.

W Spółce Dzielonej pozostaną po dokonaniu podziału następujące umowy:

1)D. Sp. z o.o. - opieka zdrowotna pracowników;

2)E. Sp. z o.o. - przynależność do (…) izby handlowej;

3)F. Sp. z o.o. - obsługa księgowa;

4)umowa o pracę.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy transakcję podziału Spółki Dzielonej należy uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy czynność podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie Państwa przedsiębiorstwa.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w Spółce Dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu podziału przez wydzielenie powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony ze Spółki Dzielonej stanowić będzie na dzień wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika bowiem z wniosku, wyodrębnienie organizacyjne charakteryzuje się tym, że w skład majątku przenoszonego do Spółki Przejmującej wchodzą odpowiednie środki trwałe, zobowiązania i należności, jak również pracownik, który jest z nim związany. Zatem działalność przenoszona posiada odrębny zespół składników majątkowych, które są nierozerwalnie związane z jej funkcjonowaniem w oderwaniu od Spółki Dzielonej, którego częścią dotychczas pozostaje. W związku z powyższym działalność przenoszona do Spółki Przejmującej będzie stanowiła organizacyjnie odrębną całość, dającą się oddzielić od pozostałej w Spółce Dzielonej działalności.

O wyodrębnieniu finansowym w niniejszej sprawie świadczy fakt, że dotychczasowy przyjęty sposób prowadzenia zapisów finansowo-księgowych umożliwia oddzielenie działalności przenoszonej w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej z dostychczas prowadzonych rejestrów oraz przyporządkowanie do niej przychodów, kosztów, należności i zobowiązań związanych z przenoszoną do Spółki Przejmującej działalnością.

Należy również uznać, że spełniony jest także warunek wyodrębnienia funkcjonalnego. Zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład działalności wydzielanej do Spółki Przejmującej stanowi zespół skladników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W wyniku podziału do Spółki Przejmującej zostaną wniesione składniki majątku, przy pomocy których działalność wynajmu i dzierżawy nieruchomości własnych i wynajętych będzie mogła samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Podział ma na celu wydzielenie części biznesu w celu umożliwienia jego funkcjonowania jako niezależnej firmy.

Po dokonaniu podziału Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność w takim samym zakresie, w jakim dotychczas przy użyciu wydzielanego majątku prowadziła ją Spółka Dzielona. Spółka Przejmująca nie będzie musiała angażować innych składników majątku, które nie są przedmiotem planowanego wydzielenia. Spółka Przejmująca nie będzie zobowiazana do podjęcia działań faktycznych lub prawnych mających na celu zawarcie umów z podmiotami trzecimi ani do zapewnienia dodatkowych składników majątku w celu prowadzenia/kontynuowania działalnosci gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

Spółka Przejmująca nie wyklucza, iż będzie zobowiązana podjąć czynności formalne wynikające z dokonanego podziału poprzez poinformowanie kontrahentów, w szczególności: usługodawców, o zmianie danych podmiotu na rzecz którego dokonywane są usługi. Spółka przejmująca będzie także dokonywała aktualizacji wpisów w księdze wieczystej nieruchomości nabytej w ramach podziału.

Na dzień dokonania przeniesienia części majątku do Spółki Przejmującej będzie istniała faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem opisanej transakcji. Działalność Wydzielona jest i będzie na moment podziału wyposażona w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim dotychczas była ona wykonywana.

Reasumując, należy uznać, że zespół składników, który na skutek podziału przez wydzielenie zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym jego zbycie (w ramach podziału przez wydzielenie) do Spółki Przejmującej będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 5 w zakresie podatku od towarów i usług uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 i 4 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…),. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).