Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.381.2018.10.MSO

Interpretacja indywidualna w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania Elementów Autorskich jakie mogą powstać w trakcie realizacji projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu

Domyślny nagłówek

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 958/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 326/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania Elementów Autorskich jakie mogą powstać w trakcie realizacji projektu na rzecz (…) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku od towarów i usług który dotyczy kwestii:

- braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania Elementów Autorskich jakie mogą powstać w trakcie realizacji projektu na rzecz Skarbu Państwa (kwestia objęta pytaniem nr 1),

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu (kwestia objęta pytaniem nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług jest liderem konsorcjum – dalej jako „Konsorcjum”, utworzonego w celu uzyskania dofinansowania oraz realizacji projektu na rzecz (…), finansowanego przez (…) (dalej „Centrum”). Konsorcjum zawarło z Centrum umowę – dalej jako „Umowa”, na wykonanie projektu na rzecz (…) dofinansowanego przez Centrum – dalej jako „Projekt”. Projekt obejmuje realizację etapów badań naukowych oraz etapów prac (…). Przedmiotem Projektu jest opracowanie (…). Ustalony w Umowie termin rozpoczęcia realizacji Projektu to (…) grudnia 2013 r., a termin jego zakończenia to (…) listopada 2021 r. Projekt realizowany jest w ustalonych etapach – zadaniach.

Realizacja Projektu finansowana jest w części dofinansowaniem (dalej również jako „Dotacja”) z Centrum, a w części odpowiednio ustalonym wkładem własnym członków Konsorcjum, w tym wkładem własnym Wnioskodawcy. Wypłata dofinansowania przez Centrum na rzecz Konsorcjum, za pośrednictwem Lidera, jest uzależniona od otrzymania przez Centrum dotacji celowej z budżetu państwa, o której mowa w art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia (…) czerwca 2010 r. o (…), dalej zwanej „Ustawą”.

Dotacja jest przekazywana przez Centrum Liderowi, na rachunek bankowy Lidera, w transzach, w formie zaliczek, a następnie – za pośrednictwem Lidera, w odpowiedniej ustalonej części – na rachunek pozostałych członków Konsorcjum. Pierwsza zaliczka Dotacji przekazana została w terminie 30 dni od rozpoczęcia realizacji Projektu, a kolejne zaliczki – na podstawie złożonego przez Lidera, w imieniu i na rzecz Konsorcjum, wniosku o płatność. Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest m.in. rozliczenie co najmniej 70% wszystkich dotychczas przekazanych środków w ramach Konsorcjum. W przypadku niewykorzystania środków finansowych (lub wykorzystania ich niezgodnie z Umową), Wnioskodawca i inni członkowie Konsorcjum są zobowiązani do zwrotu kwoty niewykorzystanej lub wykorzystanej niezgodnie z Umową wraz z ewentualnymi odsetkami. Dotacja z Centrum nie została przewidziana w Umowie ani w umowie konsorcjum jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT. Dofinansowanie ma na celu pokrycie wskazanych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę i innych Współwykonawców (dalej: „Koszty Kwalifikowane”), przypadających na dany etap (zadanie). Koszty Kwalifikowane są finansowane przez Centrum w całości albo w części – w zależności od rodzaju zadania oraz Współwykonawcy odpowiedzialnego za jego realizację. W przypadku finansowania częściowego, pozostałą część kosztów badań (…) i prac (…) pokrywa realizujący dane zadanie współwykonawca (w tym Wnioskodawca).

Do Kosztów Kwalifikowanych Wnioskodawca może zaliczyć m.in. koszty aparatury (…) i innych urządzeń (…), jak również nabywać wartości niematerialne i prawne w formie patentów, licencji, know-how oraz nieopatentowanej wiedzy technicznej. Wnioskodawca nabywa zarówno aparaturę (…), jak i wartości niematerialne i prawne na potrzeby Projektu.

Tak więc dzięki Dotacji Konsorcjum, w tym Wnioskodawca, ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z całokształtem prowadzonych, w ramach realizowanego Projektu, badań (…).

W każdym przypadku dofinansowanie otrzymane z Centrum dotyczy wyłącznie Kosztów Kwalifikowanych, ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami (…), z wyłączeniem podatku naliczonego VAT.

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca nabywa od podmiotów trzecich towary i usługi, dokumentowane fakturami z wykazywanym naliczonym podatkiem.

Jeżeli wskutek prowadzonych przez Wnioskodawcę badań (…) na podstawie Umowy, powstaną prawa autorskie majątkowe do wszelkich efektów prac (…) lub badań (…), stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwane dalej: Elementami Autorskimi) wówczas, z chwilą zakończenia Projektu, z uwagi na fakt, iż realizowany przez Konsorcjum Projekt jest finansowany środkami finansowymi z budżetu państwa, Wnioskodawca zobowiązał się do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa (reprezentowanego przez …) wszelkich praw do Elementów Autorskich (łącznie z ich uzupełnieniami, modyfikacjami i uszczegółowieniami, w zakresie wszelkich znanych i możliwych sposobów i pól eksploatacji lub dalszego transferu). Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Projektu i obejmie prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. W przypadku, gdy Elementem Autorskim będzie program komputerowy, Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać Skarbowi Państwa wszelkie kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne oraz dokumentację projektową i techniczną tego programu, jak też wszelkie inne informacje i środki potrzebne do korzystania z niego. Skarbowi Państwa będą przysługiwały także prawa do uzyskania patentów, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji w razie dokonania – w związku z wykonaniem Umowy – (…), wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego. Przeniesienie Elementów Autorskich na (…) jest zgodne z przepisami ustawy z dnia (…) kwietnia 2010 r. o (…), w szczególności z art. 32 ust. 3, stosownie do którego właścicielem (…), wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku wykonania projektów dotyczących badań naukowych lub prac (…) na rzecz (…) finansowanych przez Centrum, jest (…) reprezentowany przez (…).

Realizacja Projektu, w tym prowadzone badania (…) i prace (…), rozwijają wiedzę pracowników i współpracowników Wnioskodawcy, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w ramach której dokonuje on dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT. Uzyskane w ten sposób wiedzę, umiejętności i doświadczenie, Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać zarówno w trakcie realizacji Projektu, jak i po jego zakończeniu do prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT). Ponadto Wnioskodawca zakłada, że aparatura (…) wytworzona/nabyta przez Spółkę w ramach realizacji Projektu, a także nabyte wartości niematerialne i prawne będą wykorzystywane przez nią po zakończeniu Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w tym sprzedaży aparatury.

W przypadku niezrealizowania postanowień Umowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu dofinansowania otrzymanego z Centrum.

Jednakże w przypadku, gdy wykonane z należytą starannością etapy badań (…) oraz prac (…) określone w Harmonogramie wykonania Projektu zakończą się uzyskaniem rezultatów negatywnych, wtedy taka sytuacja nie będzie kwalifikowana jako niewykonanie Umowy, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Wynika to z natury badań naukowych i prac (…), które mimo prawidłowego sposobu prowadzenia zgodnie z należytą starannością – nie muszą zakończyć się wynikiem pozytywnym. W szczególności nie można zagwarantować, iż wskutek wykonania Projektu w ogóle powstaną Elementy Autorskie.

Ponadto, z uwagi na jedynie częściowe sfinansowanie badań (…) i prac (…) ze środków Centrum, w przyszłej umowie przenoszącej nieodpłatnie na Skarb Państwa prawa do Elementów Autorskich oraz z (…) powstałe w związku z realizacją Umowy Wnioskodawcy zostanie udzielona przez (…) licencja. Oznacza to, że prawo do produkcji i sprzedaży pozostanie po stronie Wnioskodawcy .

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu telekomunikacyjnego. Ponadto jednym z przedmiotów działalności spółki Wnioskodawcy jest prowadzenie badań (…) w dziedzinie pozostałych nauk (…) (PKD 72.19).

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania (oznaczenie pytań jak we wniosku):

1.Czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcy Elementów Autorskich, jakie mogą powstać w trakcie realizacji Projektu, na rzecz (…)będzie stanowiło dla Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji Projektu zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 poz. 1221), dalej zwanej „ustawą o VAT”)?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług tj. w zakresie odnoszącym się do pytań oznaczonych jako nr 1 i 2:

Ad. 1

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów lub nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia, tzn. czy nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli odpowiedź jest twierdząca, przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca jest Liderem Konsorcjum w ramach realizacji Projektu dotyczącego (…). Zgodnie z umową zawartą pomiędzy (…) a Konsorcjum, na Wykonawcy ciąży obowiązek przeniesienia nieodpłatnie na (…) całości majątkowych praw autorskich do Elementów Autorskich. Wykonawca zgodnie z umową przeniesie prawa, o których mowa powyżej z chwilą zakończenia Projektów. Powyższe zapisy są zgodne z art. 32 Ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie wyników realizowanego Projektu na rzecz Skarbu Państwa nastąpi w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i pozostaje w bezpośrednim związku z celami jej prowadzenia. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu telekomunikacyjnego, w tym (…). Przedmiotem Projektu jest opracowanie (…). Wnioskodawca zamierza, na podstawie udzielonej mu licencji, produkować i sprzedawać (…) opracowaną w ramach Projektu – o ile Projekt zakończy się wynikiem pozytywnym. Ponadto jednym z przedmiotów działalności spółki Wnioskodawcy jest prowadzenie badań (…) i prac (…) w dziedzinie pozostałych (…) (PKD …). Uczestnictwo w Projekcie odbywa się więc w ramach bieżącej działalności spółki.

W związku z powyższym, uznać należy, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na brak spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych bądź dających prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, chyba, że wystąpią przesłanki negatywne.

Ponadto z żadnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego było uzależnione od źródła finansowania nabytych towarów i usług, przy zakupie których podatek został naliczony.

Jak wspomniano powyżej, Wnioskodawca dokonuje zakupu aparatury (…) oraz wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby realizacji Projektu. Jeśli w toku Projektu powstaną Elementy Autorskie, Wnioskodawca jest obowiązany przenieść je na (…) (Uprawnionego – …) – zdaniem Wnioskodawcy ta czynność nie podlega opodatkowaniu VAT. Jednakże z dalszych postanowień Umowy wynika, iż następnie Uprawniony będzie zobowiązany do udzielenia Wnioskodawcy licencji na korzystanie z praw do Elementów Autorskich. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu (…), w tym (…). Przedmiotem Projektu jest opracowanie (…). Wnioskodawca zamierza, na podstawie udzielonej mu licencji, produkować i sprzedawać (…) w ramach Projektu – o ile Projekt zakończy się wynikiem pozytywnym.

Należy nadmienić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla dostawy towarów oraz świadczenia usług w zakresie wskazanym przez Wnioskodawcę.

Ponadto osoby biorące udział w realizacji Projektu pozyskują dodatkową wiedzę i umiejętności, które następnie są wykorzystywane w bieżącej opodatkowanej działalności Spółki.

Zatem od zakupionej aparatury jak i innych wydatków poniesionych w związku z realizowanym projektem przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach je dokumentujących, gdyż Wnioskodawca zamierza wykorzystywać towary i usługi nabyte w trakcie realizacji Projektu (poprzez nabycie dodatkowej wiedzy i umiejętności przez pracowników Strony, a także poprzez licencję na korzystanie z Elementów Autorskich, do której udzielenia zobowiązany jest (…) – (…)) w bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca zakłada, że po zakończeniu Projektu zakupione urządzenia pozostaną własnością Spółki i będą nadal wykorzystywane do działalności opodatkowanej wykonywanej przez Spółkę.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 10 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r) i wydałem 3 sierpnia 2018 r. interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.381.2018.1.JP, w której uznałem Państwa stanowisko w kwestii:

- opodatkowania przekazania Elementów Autorskich jakie mogą powstać w trakcie realizacji projektu na rzecz (…) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) za nieprawidłowe

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 13 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 września 2018 r. wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) (pismo z (…) września 2018 r.) na ww. interpretację w częściopodatkowania przekazania Elementów Autorskich jakie mogą powstać w trakcie realizacji projektu na rzecz (…).

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.381.2018.1.JP, w części, w której stanowisko Skarżącego uznano za nieprawidłowe,

2) zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Skarżącego – według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – wyrokiem z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 958/18 – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

(…) stycznia 2019 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 326/19 – oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok WSA w Gdańsku, który uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, stał się prawomocny od 14 czerwca 2023 r. (data wpływu prawomocnego wyroku do organu 26 października 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 958/18 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 326/19;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii:

- braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania Elementów Autorskich jakie mogą powstać w trakcie realizacji projektu na rzecz (…) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Treść uzasadnienia:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) dalej: dyrektywa VAT. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (...) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18. W tym świetle świadczenie usługi następuje ((odpłatnie)) w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG – Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ((świadczenie usług dokonywane odpłatnie)) w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de l'Économie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „(... ) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Natomiast w wyroku C-89/81 z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe przepisy stanowią dostosowanie krajowego systemu prawnego do art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania – aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu sprawy wynika, że Państwo jako lider konsorcjum oraz pozostali członkowie tego konsorcjum jesteście stronami umowy zawartej z (…) dotyczącym prowadzenia przez te podmioty badań (…) w rozumieniu ustawy z dnia (…) kwietnia 2010 r. o (…) (Dz. U. z …) na rzecz (…), finansowanych ze środków (…). (…) występuje jako strona finansująca na podstawie umów zawartych z ww. liderem i członkami konsorcjum, na podstawie których podmioty te są zobowiązane wykonać określone w projekcie prace polegające na opracowaniu (…).

W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu lider i członkowie konsorcjum zobowiązują się przenieść na (…) całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac (…) lub badań (…). Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych (…) lub (…) odbywać się będzie nieodpłatnie.

Dokonując ponownej oceny Państwa stanowiska w zakresie odnoszącym się do pytania nr 1, tj. w kwestii czy nieodpłatne przekazanie przez Państwa Elementów Autorskich, jakie mogą powstać w trakcie realizacji Projektu, na rzecz (…) będzie stanowiło dla Państwa czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, koniecznym jest ustalenie czy otrzymane przez Państwa dofinansowanie z Centrum jest podlegającą opodatkowaniu dotacją otrzymaną przez Państwa w związku z realizacją projektu. W tej kwestii należy mieć na uwadze stanowisko WSA (…) wyrażone w przywołanym wcześniej wyroku z (…) listopada 2018 r. sygn. I SA/Gd 958/18 oraz stanowisko NSA przedstawione w wyroku z 14 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 326/19, które są rozstrzygnięciami zapadłymi w niniejszej sprawie i które w świetle przywołanego wcześniej art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą Organ w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w zapadłym w niniejszej sprawie, wyroku z 27 listopada 2018 r. sygn. I SA/Gd 958/18 wskazał, że „(…) występuje w okolicznościach niniejszej sprawy jako strona finansująca na podstawie umów, jakie są zawarte pomiędzy tym podmiotem a liderem i członkami konsorcjum. Centrum (…) działa w oparciu o zasady określone ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o (…) (tj. Dz. U. z (…)). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o (…), Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o (…) (Dz. U. z (…)), powołaną do realizacji zadań z zakresu (…). Jak wynika zaś z art. 2 pkt 1 ustawy o (…) ilekroć w ustawie jest mowa o projekcie, należy przez to rozumieć przedsięwzięcie realizowane w ramach strategicznego programu (…) albo innych zadań Centrum, o których mowa w art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2, zwanych dalej „innymi zadaniami Centrum”, o określonej wartości finansowej, prowadzone w ustalonych ramach czasowych, na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie w całości lub w części działań nim objętych, zawieranej między wykonawcą projektu a Centrum. Z art. 32 ust. 3 ww. ustawy wynika, iż właścicielem (…) oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu dotyczącego (…), finansowanych przez Centrum, jest (…) reprezentowany przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, jeżeli umowa ta tak stanowi. W odniesieniu do finansowania przez Centrum projektu dotyczącego (…) zawarto w art. 32 ust. 3a ustawy o (…) szczególną regulację. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku finansowania przez Centrum projektu dotyczącego (…) może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, pisemne oświadczenie o korzystaniu z (…), wzoru (…) powstałego w wyniku realizacji tego projektu.

W takim przypadku (…) uprawniony jest do nieodpłatnego korzystania z utworu na (…) wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu, lub z (…) na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. (…) reprezentowany jest w tych sprawach przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, a przy braku takiego wskazania – (…).

W tych okolicznościach, w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy oraz w świetle powyższych wywodów uznać należy, iż dofinansowanie przekazane przez (…) ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace (…) na rzecz (…). Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty lub ich część, z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, iż właścicielem (…) powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest (…), a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz (…) reprezentowanego przez (…) nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Brak jest też podstaw do dopatrywania się celu komercyjnego przedsięwzięcia. Z punktu widzenia lidera i uczestników konsorcjum celem jest wykorzystanie wypracowanego „projektu” w przyszłości w prowadzonej działalności gospodarczej, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: do m.in. sprzedaży (…). W tym kontekście jednak brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane.

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawca sprzeda nabywcom, zależała od kwoty dotacji.

Należy też wskazać, że w ramach stanu faktycznego, nie ma pewności co do tego, iż prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania wyniku w postaci technologii, które będą miały wymierną wartość rynkową. W przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac (…), które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac (…), jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu (…) pochodząca ze środków (…) nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę. Powyższe sprawia, iż dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinansowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową”.

NSA w wyroku z 14 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 326/19 wskazał, że „(…) przesłanką uznania dotacji za element konstytuujący podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

W zaskarżonym wyroku zasadnie dostrzeżono, że dofinansowanie z Centrum nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto właścicielem praw do Elementów Autorskich pozostaje z mocy prawa (…) (lub może być uprawniony do nieodpłatnego korzystania z praw do Elementów Autorskich). Nie można więc dopatrzeć się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek miałby miejsce wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar skarżąca sprzedawać będzie nabywcom, była zależna od kwoty dotacji. Z okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac (…), które mogłoby stanowić podstawę do przyjęcia, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku realizacji projektu (…), jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że w sytuacji, gdy dofinansowanie przekazane przez Centrum ma za zadanie sfinansować prowadzone przez Lidera i członków prace służące do realizacji projektu na rzecz (…), zaś Lider i członkowie nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, to zasadny jest wniosek, że dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z projektem.

Zaaprobować należy także merytoryczne stanowisko sądu pierwszej instancji, że wobec tego, iż przeniesienie praw do Elementów Autorskich lub uprawnienia do nieorganicznego z nich korzystania ma nastąpić na rzecz (…) nieodpłatnie i że czynności te nie będą powodować jakiegokolwiek przychodu po stronie członków, to usprawiedliwiona jest teza, że dotacja przekazana przez Centrum nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie.

W świetle powyższego, bez zarzucanego naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że przedmiotowa dotacja nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i powołane wyroki WSA w Gdańsku z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 958/18 oraz NSA w wyroku z 14 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 326/19, skoro dofinansowanie przekazane przez (…) ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum (…) na rzecz (…), na co zwróciły uwagę sądy, to nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze podlegającej opodatkowaniu.

Zatem stwierdzić należy, że środki finansowe otrzymane przez Państwa jako Lidera konsorcjum z Centrum na realizację projektu nie stanowią wynagrodzenia za przekazywane przez Państwa na rzecz (…) Elementy Autorskie, jakie mogą powstać w trakcie realizacji Projektu ani za świadczoną na rzecz Centrum usługę gdyż – jak wyjaśniono powyżej, zgodnie w ww. wyrokami sądów – nie mogą być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Nie można też uznać aby nieodpłatne przekazanie przez Państwa Elementów Autorskich, jakie mogą powstać w trakcie realizacji Projektu, na rzecz (…) należało potraktować jako czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu (…). Ponadto jednym z przedmiotów Państwa działalności jest prowadzenie badań (…) (PKD …). Wskazali Państwo, że dzięki dotacji mają Państwo zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z całokształtem prowadzonych, w ramach realizowanego Projektu, badań (…). Jeżeli wskutek prowadzonych przez Państwa badań (…) na podstawie Umowy, powstaną prawa autorskie majątkowe do wszelkich efektów prac (…), stanowiących utwór o prawie autorskim i prawach pokrewnych wówczas, z chwilą zakończenia Projektu, z uwagi na fakt, iż realizowany przez Konsorcjum Projekt jest finansowany środkami finansowymi z budżetu państwa, zobowiązali się Państwo do nieodpłatnego przeniesienia na (…) (reprezentowanego przez …) wszelkich praw do Elementów Autorskich (łącznie z ich uzupełnieniami, modyfikacjami i uszczegółowieniami, w zakresie wszelkich znanych i możliwych sposobów i pól eksploatacji lub dalszego transferu). Realizacja Projektu, w tym prowadzone (…), rozwijają wiedzę Państwa pracowników i współpracowników, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin (…) związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, w ramach której dokonują Państwo dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT. Ponadto, z uwagi na jedynie częściowe sfinansowanie badań (…) ze środków Centrum, w przyszłej umowie przenoszącej nieodpłatnie na (…) prawa do Elementów Autorskich oraz z (…) powstałe w związku z realizacją Umowy, zostanie Państwu udzielona przez (…) licencja. Oznacza to, że prawo do produkcji i sprzedaży pozostanie po Państwa stronie. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich pozostaje w związku z Państwa działalnością gospodarczą, a zatem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie Elementów Autorskich jakie mogą powstać w trakcie realizacji projektu na rzecz (…) nie będzie stanowiło dla Państwa czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W związku z tym ponownej oceny wymaga Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, uzależnione jest od spełnienia przez podatnika zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz braku przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W myśl art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z opisu sprawy, realizują Państwo Projekt, w tym prowadzone są badania (…) i prace (…), które rozwijają wiedzę Państwa pracowników i współpracowników, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, w ramach której dokonują Państwo dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT. Uzyskaną w ten sposób wiedzę, umiejętności i doświadczenie, będą mogli Państwo wykorzystać zarówno w trakcie realizacji Projektu, jak i po jego zakończeniu do prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT). Ponadto zakładają Państwo, że aparatura (…) wytworzona/nabyta przez Państwa w ramach realizacji Projektu, a także nabyte wartości niematerialne i prawne będą wykorzystywane przez Państwa po zakończeniu Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w tym sprzedaży aparatury. W związku z realizacją Projektu nabywają Państwo od podmiotów trzecich towary i usługi, dokumentowane fakturami z wykazywanym naliczonym podatkiem. Wskazali Państwo, że są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych dla potrzeb realizacji Projektu, bowiem poniesione wydatki będą związane z wykonaniem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jak Państwo wskazali, uzyskaną wiedzę, umiejętności i doświadczenie, będą mogli Państwo wykorzystać zarówno w trakcie realizacji Projektu, jak i po jego zakończeniu do prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT), aparatura (…) wytworzona/nabyta przez Państwa w ramach realizacji Projektu, a także nabyte wartości niematerialne i prawne będą wykorzystywane przez Państwa po zakończeniu Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w tym sprzedaży aparatury.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej ww. wyrokiem WSA w Gdańsku z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 958/18, tj. w dniu 14 sierpnia 2018 r.

Interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast ocena Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.381.2018.10.MSO