Interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.866.2023.1.SR

Wypłata odszkodowania – mającego postać jednorazowej (skapitalizowanej) renty zamiast zasądzonej wyrokiem comiesięcznej bezterminowej renty przyznanej na podstawie przepisów prawa cywilnego z tytułu zwiększonych potrzeb i utraty możliwości pracy zarobkowej, będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan pismem z 24 listopada 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W listopadzie 2016 r. uległ Pan ciężkiemu wypadkowi przy pracy, świadcząc usługi naprawcze na rzecz innego podmiotu na jego terenie. Prowadził Pan wtedy jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc na podstawie umowy stałe usługi mechaniczne i z tego tytułu opłacał Pan składki do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, w wysokości przewidzianej dla przedsiębiorców. W wyniku wypadku doznał Pan trwałego i nieodwracalnego urazu obu kończyn dolnych, co skutkuje trwałym kalectwem. Do wypadku przyczyniła się osoba trzecia, która jako nieuprawniona doprowadziła do zdarzenia. Sąd karny jednoznacznie stwierdził winę osoby trzeciej, która to została skazana wyrokiem sądu. W 2017 r. po okresie zawieszenia dokonał Pan wykreślenia działalności z CEDIG. W marcu 2017 r. lekarz orzecznik KRUS wydał orzeczenie o trwałej i całkowitej niezdolności do pracy w rolnictwie, co skutkowało przyznaniem Panu bezterminowo renty z tejże instytucji.

W czasie wypadku, kontrahent, na którego terenie świadczył Pan usługi, posiadał polisę OC, która swym zakresem obejmowała analogiczne do Pana zdarzenia oraz uwzględniała odpowiedzialność od wypadków przy pracy, rozszerzając definicję pracownika na jednoosobowe podmioty gospodarcze świadczące usługi na rzecz Pana kontrahenta. Szkoda bezzwłocznie została zgłoszona ubezpieczycielowi, a ten przyjął odpowiedzialność za skutki wypadku.

Z powodu zaniżenia dochodzonych roszczeń w trakcie postępowania likwidacyjnego, sprawa przeciwko towarzystwu ubezpieczeniowemu została skierowana przez Pana do sądu. Wyrok w sprawie zapadł w dniu 18 marca 2022 r. Sąd zasądził na Pana rzecz: zadośćuczynienie stosownie do art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego, odszkodowanie stosownie do art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego oraz bezterminowo rentę z tytułu zwiększonych potrzeb i utraty możliwości pracy zarobkowej – na podstawie art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego. Żadna ze stron nie składała apelacji a wyrok się uprawomocnił. Zgodnie z nim towarzystwo ubezpieczeniowe wypłaca Panu co miesiąc zasądzoną rentę.

W lipcu 2023 r. ww. ubezpieczyciel zwrócił się do Pana z propozycją wypłaty jednorazowego świadczenia w postaci skapitalizowanej renty w miejsce dotychczasowego comiesięcznego świadczenia. W wyniku negocjacji ustalono, zamianę comiesięcznej renty na jednorazową wypłatę skapitalizowanej renty w wysokości stanowiącej górny limit odpowiedzialności ubezpieczyciela z tytułu OC pracodawcy wynikający z polisy, pomniejszony o dotychczasowe wypłaty świadczeń z tego tytułu (tj. odszkodowania, zadośćuczynienia i dotychczas wypłaconych rent). Na dzień złożenia wniosku ugoda nie została jeszcze podpisana.

Wskazuje Pan ponadto, że na dzień złożenia wniosku legitymuje się Pan znacznym stopniem niepełnosprawności (wydanym przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności) oraz okresowym orzeczeniem o niezdolności do samodzielnej egzystencji (wydanym przez Lekarza Rzeczoznawcę Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego). Pana niepełnosprawność wymaga zakupu (około co 3 lata) bardzo kosztownego sprzętu ortopedycznego o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych jednorazowo.

Pytanie

Czy wypłata skapitalizowanej renty, w miejsce comiesięcznych rent, zasądzonych wyrokiem sądu z dnia 18 marca 2022 r. jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, jednorazowa skapitalizowana renta wypłacona w miejsce comiesięcznych rent zasądzonych wyrokiem sądu bezterminowo, winna być zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 447 Kodeksu cywilnego przewiduje instytucje odszkodowania w postaci skapitalizowanej renty w miejsce regularnych wypłat rent, o których mowa w art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego. Obie te formy są ze sobą ściśle związane i realizują ten sam cel – służą naprawieniu szkody i minimalizowaniu jej skutków w przyszłości. Idąc dalej art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle nawiązuje w swym brzmieniu do art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego, który przewiduje rentę z powodu utraty zdrowia, zwiększonych potrzeb i utraty możliwości zarobkowych, ale także do art. 447 Kodeksu cywilnego, który przewiduje „odszkodowanie w miejsce renty”. Niewątpliwie skapitalizowana renta stanowi właśnie formę odszkodowania i jest ściśle związana z zasądzoną rentą, gdyż jest jej następstwem. Gdyby nie renta zasądzona wyrokiem sądu, nie byłaby możliwa instytucja „skapitalizowanej renty”. Skoro więc renta zasądzona przez sąd z powodu utraty zdrowia, zwiększonych potrzeb i utraty możliwości zarobkowania, może być zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, tak samo powinna z tego zwolnienia korzystać powstała od niej „skapitalizowana renta”.

Uważa Pan, że bardzo istotny jest też fakt, iż skapitalizowana renta, która byłaby Panu wypłacona, jest ograniczona do wysokości górnego podlimitu polisy OC pracodawcy, który tak samo w przyszłości ograniczałby Panu możliwość miesięcznych wypłat. To znaczy, że bez względu na charakter wypłat owej renty (miesięczny, kwartalny czy skapitalizowany w jedną wypłatę), jest on ograniczony w ten sam sposób – do górnego podlimitu przewidzianego w polisie OC, na podstawie której wyrokiem sądu została Panu zasądzona renta. Środki ze skapitalizowanej renty będą służyć Panu w takim samym celu, w jakim miesięczne wypłaty rent, tym bardziej, że pozostaje Pan i będzie już zawsze pozostawał osobą niepełnosprawną.

Ponadto wskazuje Pan, że interpretacje indywidualne wydane w bardzo zbliżonych stanach faktycznych i prawnych potwierdzają Pana stanowisko, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL2-1.4011.16.2023.1.TR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBII/1/415-887/10/HK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy, a które mieszczą się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), jak również na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Zatem, do przychodów z innych źródeł należy zaliczyć różnego rodzaju odszkodowania, zadośćuczynienia oraz odsetki za zwłokę w wypłacie tychże odszkodowań bądź zadośćuczynień. Nie oznacza to jednak, że wszystkie świadczenia z ww. tytułów są opodatkowane. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ww. ustawy:

Analizując możliwość zastosowania ww. zwolnienia należy wyjaśnić, że umowa renty została zdefiniowana w art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z jego treścią:

Stosownie do art. 444 ww. Kodeksu:

W myśl natomiast art. 445 § 1 ww. Kodeksu:

Przepis art. 447 ww. Kodeksu stanowi, że:

Należy zauważyć, że na gruncie prawa cywilnego instytucja jednorazowego odszkodowania przewidziana w art. 447 Kodeksu cywilnego jest równoznaczna z instytucją renty odszkodowawczej, o której mowa w art. 444 § 2 ww. Kodeksu. Obie te instytucje, które są ściśle ze sobą związane, powołane są do spełnienia tego samego zadania i mają służyć jednemu celowi, a mianowicie naprawieniu tej samej szkody. Równoznaczność tych instytucji prawnych wyraża się przede wszystkim w tym, że gdy brak jest przesłanek do zasądzenia renty, to nie może tym samym wchodzić w ogóle w rachubę zasądzenie jednorazowego odszkodowania. Ta ostatnia bowiem, jako instytucja pochodna od renty i od niej zależna, nie może mieć zasadniczego bytu, skoro sama stanowi w istocie swej rentę, tylko że w postaci skapitalizowanej. Jednocześnie warunkiem kapitalizacji przyznanej na podstawie art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego renty jest wystąpienie ważnych powodów przemawiających za tym, żeby w miejscu świadczenia okresowego przyznać odszkodowanie jednorazowe. Przekształcenie renty w jednorazowe odszkodowanie służy ochronie praw, przyznanych na mocy art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego, a wysokość świadczenia jednorazowego przyznanego w miejsce renty uwzględnia wysokość należnych rat rentowych i przypuszczalny okres trwania obowiązku jej wypłacania.

Zakresem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są odszkodowania:

·mające postać renty;

·otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego;

·otrzymane w przypadku uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia;

·otrzymane przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Renta jest co do zasady świadczeniem okresowym, niemniej, ponieważ przepis art. 447 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość przyznania zamiast renty lub jej części odszkodowania jednorazowego, uznaje się, że taka „skapitalizowana” renta – niezależnie od nazywania jej „odszkodowaniem” – także mieści się w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kapitalizacja renty jest możliwa także na podstawie umowy stron; nie może jednak dotyczyć wówczas szkody, która może powstać w przyszłości. Umowa, na podstawie której poszkodowany otrzymuje zamiast renty z tytułu czynu niedozwolonego jednorazowe odszkodowanie, jest zatem dopuszczalna, jeżeli jej zawarcie usprawiedliwiają „ważne powody” (Fras M. (red.), Habdas M. (red.), Fuchs B., Fuchs D., Gnela B., Herbet A., Kurowski W., Malik A., Naczyńska J., Rąpała A., Skubisz-Kępka K., Stojek G., Wałachowska M., Zakrzewski P., Ziemiak M.P., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534), WKP, 2018).

Umowa, na podstawie której poszkodowany otrzymuje zamiast renty z tytułu czynu niedozwolonego jednorazowe odszkodowanie, jest dopuszczalna, jeżeli jej zawarcie usprawiedliwiają ważne powody. Umową taką jednak nie można objąć ewentualnej szkody, jaka może powstać w przyszłości (uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 3 października 1966 r. - zasada prawna, III CZP 17/66, OSNCP 1968, Nr 1, poz. 1, z głosami S. Garlickiego, OSPiKA 1969, z. 1, poz. 1, i J. Lapierre'a, PiP 1970, z. 1, s. 182, oraz z omówieniem A. Szpunara i W. Wanatowskiej, Przegląd orzecznictwa, NP 1968, Nr 11, s. 1690, i NP 1969, Nr 11-12, s. 1726).

Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że komentowany przepis dopuszcza jedyny wyjątek od zasady, że naprawienie szkód wymienionych w art. 444 § 2 i art. 446 § 2 Kodeksu cywilnego może nastąpić tylko przez przyznanie renty. Zamiana renty na jednorazowe odszkodowanie może być dokonana przez sąd, na żądanie powoda, albo w drodze umowy (ugody), przy czym dopuszczalność tej zamiany jest uzależniona – zarówno przy orzekaniu przez sąd, jak i w razie zawierania umowy (ugody) – od istnienia ważnych powodów.

Kryterium oceny istnienia ważnych powodów stanowi wyłącznie interes uprawnionego do renty; może on przemawiać za zamianą renty na jednorazowe odszkodowanie, gdy ze względu na szczególne okoliczności przyznanie jednorazowego odszkodowania zapewni poszkodowanemu zaspokojenie wszystkich jego potrzeb – zarówno bieżących, jak i przyszłych – które mogła zaspokoić renta.

Sąd Najwyższy zastrzegł również, że interes zobowiązanego do odszkodowania polegający na zwolnieniu się z długu nigdy nie może być decydujący, a ponadto że niedopuszczalne jest zawarcie umowy, w której, w zamian za mogące powstać w przyszłości prawo poszkodowanego do renty, kontrahenci ustalą zobowiązanie świadczenia jednorazowego odszkodowania.

Ustalenie wysokości jednorazowego odszkodowania powinno nastąpić przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, a przede wszystkim wysokości renty, wieku osoby uprawnionej, prawdopodobieństwa długości jej życia lub czasu trwania renty. (Gudowski J. (red.), Bielska- Sobkowicz T., Bieniek G., Ciepła H., Sychowicz M., Trzaskowski R., Wiśniewski T., Żuławska C., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, WKP, 2018).

W złożonym wniosku wskazał Pan, że w listopadzie 2016 r. uległ Pan ciężkiemu wypadkowi przy pracy, świadcząc usługi naprawcze na rzecz innego podmiotu na jego terenie. W wyniku wypadku doznał Pan trwałego i nieodwracalnego urazu obu kończyn dolnych, co skutkuje trwałym kalectwem. W marcu 2017 r. lekarz orzecznik KRUS wydał orzeczenie o trwałej i całkowitej niezdolności do pracy w rolnictwie. W czasie wypadku, kontrahent, na którego terenie świadczył Pan usługi, posiadał polisę OC, która swym zakresem obejmowała analogiczne do Pana zdarzenia oraz uwzględniała odpowiedzialność od wypadków przy pracy, rozszerzając definicję pracownika na jednoosobowe podmioty gospodarcze świadczące usługi na rzecz Pana kontrahenta. Szkoda bezzwłocznie została zgłoszona ubezpieczycielowi, a ten przyjął odpowiedzialność za skutki wypadku. Z powodu zaniżenia dochodzonych roszczeń w trakcie postępowania likwidacyjnego, sprawa przeciwko towarzystwu ubezpieczeniowemu została skierowana przez Pana do sądu. Wyrok w sprawie zapadł w dniu 18 marca 2022 r. Sąd zasądził na Pana rzecz: zadośćuczynienie stosownie do art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego, odszkodowanie stosownie do art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego oraz bezterminowo rentę z tytułu zwiększonych potrzeb i utraty możliwości pracy zarobkowej – na podstawie art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego. Żadna ze stron nie składała apelacji, a wyrok się uprawomocnił. Zgodnie z nim towarzystwo ubezpieczeniowe wypłaca Panu co miesiąc zasądzoną rentę. W lipcu 2023 r. ww. ubezpieczyciel zwrócił się do Pana z propozycją wypłaty jednorazowego świadczenia w postaci skapitalizowanej renty w miejsce dotychczasowego comiesięcznego świadczenia. W wyniku negocjacji ustalono, zamianę comiesięcznej renty na jednorazową wypłatę skapitalizowanej renty w wysokości stanowiącej górny limit odpowiedzialności ubezpieczyciela z tytułu OC pracodawcy wynikający z polisy, pomniejszony o dotychczasowe wypłaty świadczeń z tego tytułu (tj. odszkodowania, zadośćuczynienia i dotychczas wypłaconych rent). Na dzień złożenia wniosku ugoda nie została jeszcze podpisana.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że wypłata Panu odszkodowania – mającego postać jednorazowej (skapitalizowanej) renty zamiast zasądzonej wyrokiem comiesięcznej bezterminowej renty przyznanej na podstawie przepisów prawa cywilnego z tytułu zwiększonych potrzeb i utraty możliwości pracy zarobkowej, będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Pana zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).