Interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.468.2023.2.GK

Import nabywanych od placówki medycznej usług pobrania materiału biologicznego, opodatkowania dalszej wysyłki materiału biologicznego do podmiotu Zlecającego oraz miejsca świadczenia wykonywanych usług znalezienia odpowiedniego materiału biologicznego oraz związanych z nim danych do badań dla Zlecającego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy importu nabywanych przez Państwa od placówki medycznej usługi pobrania materiału biologicznego, opodatkowania dalszej wysyłki materiału biologicznego do podmiotu Zlecającego oraz miejsca świadczenia wykonywanych usług znalezienia odpowiedniego materiału biologicznego oraz związanych z nim danych do badań dla Zlecającego. Uzupełniliście go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 października 2023 r. (data wpływu 6 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce do podatku VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-UE od 1 października 2022 r. Prowadzicie Państwo działalność gospodarczą związaną z gromadzeniem i dystrybucją materiału biologicznego od pacjentów do celów naukowych. Nie prowadzicie Państwo badań klinicznych i nie przeprowadzacie eksperymentów medycznych, o których mowa w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2023 r. poz. 605 z późn. zm.).

Państwa zadaniem jest znalezienie odpowiedniego materiału biologicznego oraz związanych z nim danych (z wyłączeniem danych osobowych) do badań oraz ich wysyłka do kontrahenta („Zlecającego”), gdzie materiał biologiczny oraz dane nieosobowe poddawane są badaniom. Za swoje usługi wystawiacie Państwo faktury na podmiot Zlecający pozyskanie materiału.

Jak wskazano powyżej, nie przeprowadzacie Państwo badań laboratoryjnych we własnym zakresie, jesteście jedynie podmiotem wyszukującym odpowiedniego materiału biologicznego oraz danych nieosobowych, nadzorującym prawidłową organizację oraz wysyłkę do zlecającego - materiał biologiczny pochodzenia ludzkiego musi być transportowany w odpowiednich warunkach i czasie tak aby nie utracił swych właściwości niezbędnych do przeprowadzenia badania. Współpracujecie Państwo z placówkami medycznymi z innych krajów UE oraz spoza UE gdzie pobierany jest materiał biologiczny.

Materiał biologiczny, o którym mowa powyżej, to przede wszystkim: tkanka świeża, tkanka świeżo mrożona (FF), tkanka utrwalona w formalinie (FFPE) lub tkanki zakonserwowane w inny sposób zgodnie z wymaganiami oraz płyny biologiczne (krew obwodowa, osocze, surowica, ślina, plwocina, mocz, aspirat szpiku kostnego, płyn owodniowy itp.). Ponadto zapotrzebowanie może dotyczyć materiału o określonych cechach molekularnych (guzy/osocze z mutacjami KRAS, EGFR, BRAF lub bez, amplifikacją HER2 i nadekspresją itp.).

Wymagane parametry dotyczące materiału biologicznego są każdorazowo wskazane przez Zlecającego w opisie projektu badawczego.

Wszystkie materiały biologiczne są pozyskiwane przy użyciu zatwierdzonych protokołów w połączeniu z aprobatą Institutional Review Board (IRB) oraz zgodnie z wymogami ICH i przepisami GCP - tzw. dobra praktyka kliniczna.

Ze względów logistycznych oraz rygorystycznych warunków niezbędnych do zachowania materiału biologicznego wraz z danymi nieosobowymi w odpowiednim stanie, stosujecie Państwo dwa modele działania:

1.pobór materiału biologicznego w innym kraju UE przez medyczną placówkę współpracującą i bezpośrednia wysyłka z tego kraju przez Państwa do Zlecającego - kontrahenta spoza UE. Wykonanie usługi przez Państwa na rzecz Zlecającego dokumentowane jest fakturą sprzedaży opodatkowaną zgodnie z art. 28b ustawy o VAT;

2.pobór materiału biologicznego w innym kraju UE przez medyczną placówkę współpracującą, następnie wysyłka przez nią materiału do Polski skąd Państwo przesyłacie materiał do Zlecającego - kontrahenta spoza UE. Wykonanie usługi przez Państwa na rzecz Zlecającego dokumentowane jest fakturą sprzedaży opodatkowaną zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

W obu przypadkach placówki medyczne wystawiają fakturę za usługę pobrania materiału biologicznego wraz z niezbędnymi danymi (w treści faktury wpisane jest, że dotyczy ona „opłaty za usługę przygotowania stempla FFPE z aspiratu szpiku kostnego oraz szkiełka H&E od pacjenta z AML” oraz „przetwarzanie surowicy krwi”). Sam materiał biologiczny nie jest przedmiotem faktury gdyż placówki medyczne nie są jego właścicielem a materiał pochodzi od ochotników, którzy przekazują go na cele badawcze nieodpłatnie.

W modelu 2 zagraniczna placówka medyczna nie obciąża Państwa dodatkowymi kosztami za przemieszczenie materiału biologicznego do Polski.

Zarówno w modelu 1 jak i 2 świadczycie Państwo usługi na rzecz Zlecającego związane ze znalezieniem odpowiedniego materiału biologicznego, współpracą z zagranicznymi placówkami medycznymi a także dostarczacie Państwo materiał biologiczny do Zlecającego wraz z pozyskanymi danymi nieosobowymi.

Zarówno Zlecający jak i zagraniczne placówki medyczne są podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT. Zagraniczne placówki medyczne, o których mowa powyżej nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zagraniczne placówki medyczne są podatnikami podatku od wartości dodanej. Zlecający, o których mowa we wniosku nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W modelu 2 w ramach świadczonej usługi na rzecz Zlecającego, dostarczacie Państwo materiał biologiczny. Zlecający ma siedzibę poza terytorium UE (Stany Zjednoczone Ameryki). Materiał biologiczny został dostarczony za pomocą firmy kurierskiej a Państwo nie otrzymaliście komunikatu IE-599 a dokument/komunikat od firmy kurierskiej, który potwierdza wywóz materiału biologicznego poza terytorium UE.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1)Czy w pierwszym przypadku faktura wystawiona przez zagraniczną placówkę medyczną, za pobranie materiału biologicznego będzie stanowiła dla Państwa import usług a materiał biologiczny wysyłany bezpośrednio (bez przemieszczenia do PL) z innego kraju UE nie będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium kraju wg krajowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług? Czy słusznie wystawiacie Państwo fakturę za wykonane usługi, w skład których wchodzi również dostarczenie materiału biologicznego, na rzecz Zlecającego bez podatku VAT, stosując tzw. „odwrotne obciążenie”, o którym mowa w art. 28b ustawy o VAT?

2)Czy w drugim przypadku, faktura wystawiona przez zagraniczną placówkę medyczną, za pobranie materiału biologicznego będzie stanowiła dla Państwa import usług a materiał biologiczny przemieszczony z innego kraju UE na terytorium Polski nie będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium kraju, ze względu na to, że przemieszczenie materiału biologicznego odbywa się bez wynagrodzenia? Czy słusznie wystawiacie Państwo fakturę za wykonane usługi, w skład których wchodzi również dostarczenie materiału biologicznego na rzecz Zlecającego, bez podatku VAT, stosując tzw. „odwrotne obciążenie”, o którym mowa w art. 28b ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1) Państwa zdaniem faktura od zagranicznej placówki medycznej, za pobór materiału biologicznego, będzie stanowiła dla Państwa import usług opodatkowany zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wysyłka materiału biologicznego bezpośrednio z terenu innego kraju UE (bez przemieszczenia do Polski) nie będzie podlegała opodatkowaniu wg polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 2 pkt 8) przytoczonej ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Następnie faktura sprzedaży za wykonane usługi przez Państwa, związane z pozyskaniem materiału biologicznego, wystawiona dla Zlecającego spoza UE będzie opodatkowana zgodnie z art. 28b tj. w miejscu gdzie usługobiorca będący podatnikiem posiada siedzibę.

Ad. 2) Państwa zdaniem faktura od zagranicznej placówki medycznej, za pobór materiału biologicznego, będzie stanowiła dla Państwa import usług opodatkowany zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano w stanie faktycznym, zagraniczne placówki medyczne wykonują jedynie usługi poboru i przygotowania materiału biologicznego, natomiast nie są jego właścicielami a przemieszczenie tego materiału na terytorium kraju odbywa się bez wynagrodzenia. Dlatego Państwa zdaniem takie przemieszczenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju gdyż nie mieści się w zakresie wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT.

Natomiast faktura sprzedaży za wykonane usługi przez Państwa na rzecz Zlecającego spoza UE będzie opodatkowana zgodnie z art. 28b tj. w miejscu gdzie usługobiorca będący podatnikiem posiada siedzibę. Pomimo, że w skład usługi wchodzi również dostarczenie materiału biologicznego do Zlecającego nie będą miały tutaj zastosowania przepisy ustawy o VAT dotyczące eksportu towarów z terytorium kraju gdyż jest to tylko składowa usługi świadczonej przez Państwa na rzecz Zlecającego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 28a ustawy:

1. Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług do których nie znajduje zastosowanie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W tym miejscu należy zdefiniować co należy rozumieć przez eksport towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1) dostawcę lub na jego rzecz, lub

2) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca, definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• musi mieć miejsce dostawa towarów, wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się z kolei do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy wskazać, że według art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy:

1) nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1,

2) dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2

- jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Ponadto należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy dwa lub więcej świadczeń są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce do podatku VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-UE od 1 października 2022 r. Prowadzicie Państwo działalność gospodarczą związaną z gromadzeniem i dystrybucją materiału biologicznego od pacjentów do celów naukowych. Nie prowadzicie Państwo badań klinicznych i nie przeprowadzacie eksperymentów medycznych, o których mowa w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Państwa zadaniem jest znalezienie odpowiedniego materiału biologicznego oraz związanych z nim danych (z wyłączeniem danych osobowych) do badań oraz ich wysyłka do Zlecającego, gdzie materiał biologiczny oraz dane nieosobowe poddawane są badaniom. Za swoje usługi wystawiacie Państwo faktury na podmiot Zlecający pozyskanie materiału.

Jesteście Państwo podmiotem wyszukującym odpowiedniego materiału biologicznego oraz danych nieosobowych, nadzorującym prawidłową organizację oraz wysyłkę do Zlecającego, ponieważ materiał biologiczny pochodzenia ludzkiego musi być transportowany w odpowiednich warunkach i czasie tak aby nie utracił swych właściwości niezbędnych do przeprowadzenia badania. Współpracujecie Państwo z placówkami medycznymi z innych krajów UE oraz spoza UE gdzie pobierany jest materiał biologiczny.

Ze względów logistycznych oraz rygorystycznych warunków niezbędnych do zachowania materiału biologicznego wraz z danymi nieosobowymi w odpowiednim stanie, stosujecie Państwo dwa modele działania:

1.pobór materiału biologicznego w innym kraju UE przez medyczną placówkę współpracującą i bezpośrednia wysyłka z tego kraju przez Państwa do Zlecającego - kontrahenta spoza UE. Wykonanie usługi przez Państwa na rzecz Zlecającego dokumentowane jest fakturą sprzedaży opodatkowaną zgodnie z art. 28b ustawy o VAT;

2.pobór materiału biologicznego w innym kraju UE przez medyczną placówkę współpracującą, następnie wysyłka przez nią materiału do Polski skąd Państwo przesyłacie materiał do Zlecającego - kontrahenta spoza UE. Wykonanie usługi przez Państwa na rzecz Zlecającego dokumentowane jest fakturą sprzedaży opodatkowaną zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Zagraniczna placówka medyczna nie obciąża Państwa dodatkowymi kosztami za przemieszczenie materiału biologicznego do Polski.

W obu przypadkach placówki medyczne wystawiają fakturę za usługę pobrania materiału biologicznego wraz z niezbędnymi danymi (w treści faktury wpisane jest, że dotyczy ona „(…)” oraz „(…)”). Sam materiał biologiczny nie jest przedmiotem faktury gdyż placówki medyczne nie są jego właścicielem a materiał pochodzi od ochotników, którzy przekazują go na cele badawcze nieodpłatnie.

Zarówno w Modelu 1 jak i Modelu 2 świadczycie Państwo usługi na rzecz Zlecającego związane ze znalezieniem odpowiedniego materiału biologicznego, współpracą z zagranicznymi placówkami medycznymi a także dostarczacie Państwo materiał biologiczny do Zlecającego wraz z pozyskanymi danymi nieosobowymi.

Zarówno Zlecający jak i zagraniczne placówki medyczne są podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT. Zagraniczne placówki medyczne, o których mowa powyżej nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zagraniczne placówki medyczne są podatnikami podatku od wartości dodanej. Zlecający, o których mowa we wniosku nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W modelu 2 w ramach świadczonej usługi na rzecz Zlecającego, dostarczacie Państwo materiał biologiczny. Zlecający ma siedzibę poza terytorium UE (Stany Zjednoczone Ameryki). Materiał biologiczny został dostarczony za pomocą firmy kurierskiej a Państwo nie otrzymaliście komunikatu IE-599 a dokument/komunikat od firmy kurierskiej, który potwierdza wywóz materiału biologicznego poza terytorium UE.

Państwa wątpliwości w Modelu I dotyczą określenia czy w związku z fakturą wystawioną przez zagraniczną palcówkę medyczną, za pobranie materiału biologicznego będziecie Państwo zobowiązani do rozpoznania importu usług, a materiał biologiczny wysyłany bezpośrednio (bez przemieszczenia do Polski) z innego kraju UE nie będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium kraju według krajowych przepisów ustawy o VAT.

Z kolei w Modelu II Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w związku fakturą wystawioną przez zagraniczną placówkę medyczną, za pobranie materiału biologicznego będziecie Państwo zobowiązani do rozpoznania importu usług a materiał biologiczny przemieszczony z innego kraju UE na terytorium Polski nie będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium kraju.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących importu usług nabywanych przez Państwa w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że w niniejszej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, tak więc miejsce świadczenia usług będących przedmiotem wniosku powinno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Państwo (zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT w Polsce) nabywając od zagranicznej placówki medycznej usługę pobrania materiału biologicznego, o której mowa w Modelu I oraz Modelu II powinniście rozpoznać po swojej stronie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski w myśl art. 28b ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 9 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w (Modelu I i Modelu II) wykonywane przez Państwa usługi na rzecz Zlecającego, tj. współpraca z zagranicznymi placówkami medycznymi, znalezienie odpowiedniego materiału biologicznego, pobranie materiału biologicznego od ochotników przez placówkę medyczną, a także dostawa materiału biologicznego do Zlecającego wraz z pozyskanymi danymi nieosobowymi, stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Wykonywane czynności są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy, które powinno być rozliczane jako świadczenie usług. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne czynności wykonywane przez Państwa w ramach przedmiotowego świadczenia będą prowadzić do realizacji jednego, określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego (pobrania materiału biologicznego), na które składają się różne świadczenia pomocnicze (współpraca z zagranicznymi placówkami medycznymi, znalezienie odpowiedniego materiału biologicznego, dostawa materiału biologicznego do Zlecającego wraz z pozyskanymi danymi nieosobowymi). Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Wykonywanie przez Państwa czynności na rzecz Zlecającego związane ze współpracą z zagranicznymi placówkami medycznymi, znalezienie odpowiedniego materiału biologicznego, pobranie materiału biologicznego od ochotników przez placówkę medyczną, a także dostawa materiału biologicznego do Zlecającego wraz z pozyskanymi danymi nieosobowymi, wymaga podjęcia czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkiem służącym każdorazowo do wykonania kompleksowego świadczenia (usługi polegającej na pobraniu materiału biologicznego). Z uwagi na cel realizowany przez Państwa świadczenia kompleksowego - elementem dominującym jest usługa pobrania materiału biologicznego, a współpraca z zagranicznymi placówkami medycznymi, znalezienie odpowiedniego materiału biologicznego, a także dostawa materiału biologicznego do Zlecającego wraz z pozyskanymi danymi nieosobowymi mają w tym przypadku charakter pomocniczy. Zatem bez pobrania materiału biologicznego nie można by było wykonać usługi, będącej przedmiotem zamówienia. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie można mówić o dostawie towaru materiału biologicznego, skoro dostawę uznaliśmy jako świadczenie pomocnicze dla świadczenia głównego, jaką jest usługa pobrania materiału biologicznego.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą określenia czy słusznie wystawiacie Państwo fakturę za wykonane usługi, w skład których wchodzi również dostarczenie materiału biologicznego na rzecz Zlecającego, bez podatku VAT, stosując tzw. „odwrotne obciążenie”

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a - 106n).

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy. Stosownie do treści art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Faktura powinna zawierać m.in.:

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy ,,odwrotne obciążenie” (…).

Mając na uwadze powyższe w kontekście określenia miejsca świadczenia, jak zostało wskazane wykonujecie Państwo kompleksową usługę na rzecz Zlecającego, który jest podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy. Nie posiada on siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto, do świadczonych przez Państwa usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem, miejscem świadczenia - kompleksowej usługi wskazanej w Modelu I oraz Modelu II wykonywanej przez Państwa na rzecz Zlecającego należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w Państwa przypadku, terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Należy również wskazać, że właściwie wystawiacie Państwo jedną fakturę za wykonane usługi, w skład których wchodzi również dostarczenie materiału biologicznego, ponieważ jak zostało ustalone dostarczenie materiału biologicznego na rzecz Zlecającego wchodzi w skład świadczenia kompleksowego (usługi polegającej na pobraniu materiału biologicznego). Nie sposób więc uznać przemieszczenia materiału biologicznego z innego kraju UE niż Polska do Zlecającego na terytorium USA za odrębną dostawę, jak również odrębną dostawą nie będzie przemieszczenie materiału biologicznego do Polski i z Polski do Zlecającego na terytorium USA, gdyż stanowi one świadczenie pomocnicze wpisujące się w jedno świadczenie kompleksowe stanowiące usługę.

W konsekwencji, usługi opisane w Modelu I i Modelu II świadczone przez Państwa na rzecz Zlecającego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Tym samym, słusznie wystawiacie Państwo fakturę na rzecz Zlecającego bez polskiej stawki podatku VAT, stosując adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się do Państwo interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).