Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.26.2024.1.JK

Objęcie udziałów/akcji za wkład pieniężny.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 27 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Podatnik”), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. ze zm., dalej: „Ustawa o PIT”).

Wnioskodawczyni jest bardzo doświadczonym menadżerem i przez wiele lat zasiadała w zarządach i radach nadzorczych wielu podmiotów, z sukcesem przyczyniając się do ich rozwoju.

Jednocześnie jedna z polskich grup kapitałowych (dalej „Grupa Kapitałowa”) rozwijających się od wielu lat, znając doświadczenie i sukcesy Wnioskodawczyni, szukała osoby, która pomoże w jej dynamicznym, w tym międzynarodowym rozwoju.

W związku z tym wspólnicy zaproponowali, aby również Wnioskodawczyni przystąpiła w charakterze wspólnika do istotnych spółek z Grupy Kapitałowej, obejmując mniejszościowe pakiety udziałów/akcji (dalej „Udziały”).

Udziały mają być objęte w spółce lub w spółkach prawa handlowego, które działają w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i/lub spółki akcyjnej (dalej: „Spółka”).

Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Podatnik planuje w przyszłości przystąpić do Spółki w charakterze wspólnika. W związku z tym dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, emisji nowych udziałów oraz objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przez Wnioskodawczynię w zamian za wkład pieniężny.

Wkład zostanie alokowany w całości na podwyższenie kapitału zakładowego, co umożliwi objęcie mniejszościowego udziału w Spółce (poniżej 50% udziałów). W związku z dokonaniem wkładu w całości na podwyższenie kapitału zakładowego wartość nominalna objętych przez Podatnika udziałów/akcji będzie niższa od ich rynkowej wartości.

Objęcie Udziałów przez Podatnika jest gospodarczo uzasadnione i jest konsekwencją podjęcia przez Spółkę strategicznej decyzji o zaangażowaniu Wnioskodawczyni w proces rozwoju i ekspansji Spółki w oparciu o posiadane przez nią kompetencje oraz jej doświadczenie biznesowe i zawodowe.

Choć Wnioskodawczyni może potencjalnie również w Spółce pełnić określoną funkcję (np. członka zarządu lub członka rady nadzorczej), to objęcie Udziałów nie będzie stanowić dla niej wynagrodzenia z tytułu pełnienia jakiejkolwiek funkcji w Spółce.

Pytanie

Czy objęcie przez Wnioskodawczynię w zamian za wkład pieniężny nowo wyemitowanych Udziałów w Spółce za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej, która będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu na podstawie Ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, objęcie w zamian za wkład pieniężny nowo wyemitowanych Udziałów w Spółce za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej, która będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu na podstawie Ustawy o PIT.

W Ustawie o PIT w katalogu źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie został wymieniony przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem w rozumieniu Ustawy o CIT poprzez wniesienie wkładu pieniężnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT za taki przychód uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio

Z przepisu z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT wynika jednoznacznie, że przychodem podatkowym jest wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki.

Ustawa o PIT nie przewiduje natomiast regulacji analogicznej w odniesieniu do wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego.

Z tego względu w oparciu o treść przywołanego przepisu można wnioskować, że skoro ustawodawca zdecydował się na opodatkowanie wyłącznie wkładu niepieniężnego, to a contrario wnoszone do spółki wkłady pieniężne nie podlegają opodatkowaniu na podstawie Ustawy o PIT.

Powyższe rozważania znajdują odzwierciedlenie w poglądach doktryny prawa podatkowego.

Jak wskazuje J. Marciniuk [w:] J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, Warszawa 2017:

Stanowisko to potwierdza A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 10, art. 17.:

Różnicowanie przez ustawodawcę skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny ma swoje uzasadnienie w ramach systemu opodatkowania podatkiem dochodowym.

W przypadku wkładu pieniężnego wnoszący wkład dokonuje odpłatnego objęcia udziałów w zamian za środki pieniężne. W przypadku natomiast wkładu niepieniężnego wnoszący wkład dokonuje dwóch operacji:

a)odpłatnego nabycia/objęcia udziałów w zamian za „cenę" w postaci przedmiotu wkładu niepieniężnego oraz

b)odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu niepieniężnego – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za objęcie udziałów.

Podsumowując w Ustawie o PIT nie znajduje się podstawa prawna do opodatkowania transakcji objęcia udziału w spółce w drodze wniesienia wkładu pieniężnego. Nie ma w tej sytuacji znaczenia, z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej tego zdarzenia, stosunek wysokości wartości nominalnej udziałów do ich rzeczywistej wartości rynkowej, ponieważ każde objęcie udziału w drodze wniesienia wkładu pieniężnego jest neutralne podatkowo na podstawie Ustawy o PIT w tym znaczeniu, że nie kreuje ono obowiązku rozpoznania przychodu.

Stąd, uwzględniając okoliczność, że na gruncie ustawy o PIT istnieje przepis, który wiąże powstanie przychodu z wniesieniem w zamian za obejmowane udziały wkładu niepieniężnego, a zarazem brak jest analogicznego przepisu dotyczącego wnoszenia wkładu pieniężnego, to zdarzenie takie nie powinno skutkować po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu podatkowego na moment objęcia udziałów.

Powyższe tezy potwierdza również mechanizm opodatkowania transakcji zbywania udziałów/akcji.

W art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT ustawodawca wskazuje, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

Za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego należy zatem uznać nie moment nabycia lub objęcia sprzedawanych w przyszłości udziałów, ale moment ich odpłatnego zbycia.

W kontekście stanowiska przyjętego przez Wnioskodawczynię istotne znaczenia ma również przywołany powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. Powyższe przepisy konstytuują zasadę, zgodnie z którą na gruncie tej ustawy objęcie lub nabycie udziałów w zamian za wkład pieniężny powinno być zdarzeniem neutralnym podatkowo, z tym zastrzeżeniem, że wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia. Pozbawiona znaczenia w tym kontekście jest zatem okoliczność czy wartość nominalna obejmowanych w zamian za wkład pieniężny udziałów jest równa wartości rynkowej czy też jest od niej niższa. W momencie bowiem zbywania tych udziałów nastąpi efektywne opodatkowanie różnicy pomiędzy ceną zapłaconą za udziały (wkład pieniężny) a aktualną na moment zbycia wartością rynkową. Podatnik rozpozna jako koszt bowiem wyłącznie wartość historycznego wkładu pieniężnego do spółki.

Opodatkowanie już na moment wkładu pieniężnego różnicy między wartością nominalną a wartością rynkową doprowadziłoby do nieuprawnionego podwójnego opodatkowania tych udziałów – zarówno w momencie ich nabycia/objęcia, jak i w momencie ich zbycia.

Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14¬15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy zaznaczyć, że mając na uwadze ogólną definicję przychodu określoną w art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT można uznać definitywnie otrzymane przysporzenie majątkowe, o charakterze trwałym, mające konkretny wymiar majątkowy powiększający aktywa podatnika (lub zmniejszający pasywa). W przypadku objęcia udziałów w spółce takiego rodzaju przysporzenie o definitywnym i konkretnym charakterze nie powstaje. Wynika to z faktu, że nadwyżka wartości rynkowej objętych udziałów nad ich wartością nominalną nie będzie rzeczywistym, definitywnym oraz wymiernym ekonomicznie przysporzeniem Wnioskodawczyni. Należy również mieć na uwadze możliwość zmiany (zmniejszenia) wartości rynkowej tych udziałów w przyszłości.

Otrzymane Udziały będą zatem stanowić określone uprawnienia majątkowe i niemajątkowe, które dopiero w przyszłości mogą potencjalnie wiązać się z przysporzeniem majątkowym. W szczególności takim przysporzeniem będzie przychód z odpłatnego zbycia udziałów oraz przychód z tytułu uzyskania dywidendy wypłacanej przez spółkę. Natomiast na moment objęcia Udziałów nie jest możliwe określenie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawczyni, objęcie Udziałów w Spółce nie będzie wiązało się z osiągnięciem rzeczywistego przysporzenia majątkowego, a więc nie będzie stanowiło przychodu na gruncie Ustawy o PIT.

Powyższe potwierdza ugruntowana i jednolita linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

§interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23.11.2023 r., znak: 0115- KDIT1.4011.670.2023.1.MK;

§interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15.11.2023 r., znak: 0115-KDIT1.4011.643.2023.1.AS;

§interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29.11.2023 r., znak: 0112-KDIL2-1.4011.709.2023.2.KP;

§interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19.10.2023 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.627.2023.3.AK;

§interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05.10.2023 r., znak: 0115-KDIT1.4011.565.2023.2.MR;

§interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 07.09.2023 r., znak: 0115-KDIT1.4011.521.2023.1.JG;

§interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 07.09.2023 r., znak: 0112-KDIL2-1.4011.625.2023.2.AK;

§interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 04.09.2023 r., znak: 0112-KDIL2-1.4011.620.2023.2.JK;

§interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10.05.2023 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.328.2023.1.AK;

§interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 03.04.2023 r., znak: 0112-KDIL2-1.4011.240.2023.1. JK.

Podsumowując, z uwagi na wszystkie przytoczone powyżej argumenty oraz orzecznictwo, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że objęcie przez nią Udziałów, których wartość nominalna będzie niższa od ich wartości rynkowej, w drodze wniesienia wkładu pieniężnego, nie będzie wiązało się z obowiązkiem rozpoznania przychodu po jej stronie na podstawie Ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ww. ustawy.

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce.

Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

Stosownie do tego przepisu:

Przepis ten odnosi się do sytuacji, kiedy podatnik wnosi do spółki „wkład niepieniężny”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) o wnoszeniu wkładów do spółek. Znaczenie pojęcia „wkład niepieniężny” należy więc odczytywać w oparciu o jego znaczenie w języku powszechnym oraz ratio legis omawianego przepisu.

Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, (...)). „Pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. A zatem z „wkładem niepieniężnym” mamy do czynienia, gdy w celu pokrycia kapitału zakładowego spółce są przekazywane inne składniki majątkowe niż pieniądz wnoszony w gotówce albo w formie bezgotówkowego transferu środków pieniężnych.

Ustawa nie zawiera odrębnego przepisu, który odnosiłby się bezpośrednio do kwestii powstania przychodu w sytuacji wnoszenia wkładu pieniężnego do spółki.

Niemniej jednak wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy prowadzi do wniosku, że ustawa różnicuje skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w zależności od tego, za jaki rodzaj wkładu te udziały (akcje) są obejmowane.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

a)w zamian za wkład niepieniężny – po stronie podatnika, który wnosi wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

b)w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario).

Różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów (akcji) wynikają z tego, że:

1)w przypadku wkładu pieniężnego podmiot, który wnosi wkład dokonuje odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2)w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot, który wnosi wkład dokonuje natomiast:

•odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

•odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – osoba, która wnosi wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

W opisanym zdarzeniu przyszłym planowane jest, że obejmie Pani w zamian za wkład pieniężny nowo wyemitowane udziały/akcje w spółce za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej, która będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotowych udziałów/akcji.

Czynność ta nie będzie jednak skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).