Interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.437.2023.2.DS

Moment powstania obowiązku podatkowego w związku z zakupem towarów i licencji od podwykonawców a następnie odsprzedaż ich zamawiającemu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe oraz w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3, 4, 5.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług w ramach Umowy na rzecz Zamawiającego.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 grudnia 2023 r. (wpływ 11 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług (...) zapewniających rozwój i funkcjonowanie (...) na potrzeby zadań (...).

A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z B. (dalej jako: „Zamawiający”) w dniu 30 czerwca 2016 r. umowę ramową Nr (...) na administrowanie Zintegrowaną Infrastrukturą Rejestrów (dalej: „Umowa”). Zakres Umowy przewiduje świadczenie przez A. usług zapewniających poprawne i nieprzerwane funkcjonowanie Zintegrowanej Infrastruktury Rejestrów (ZIR) poprzez administrowanie i wsparcie techniczne ZIR oraz w razie potrzeby - realizację świadczeń dodatkowych. Umowa powyższa została zastąpiona Umową z dnia 31 sierpnia 2023 r. na realizację przez A. niektórych zadań B.

W ramach realizacji świadczeń dodatkowych Zamawiający głównie zleca zakup towarów (urządzeń) oraz usług - licencji (oprogramowania). A. dokonuje zakupu towarów oraz usług od podmiotów trzecich (dalej: „Podwykonawcy”). Następnie urządzenia i licencje są przekazywane przez A. na rzecz Zamawiającego na podstawie obustronnie podpisanego protokołu zdawczo-odbiorczego. Przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego, Zamawiający dokonuje weryfikacji, czy przedmiot zamówienia został wykonany zgodnie ze zleceniem. Jeśli tak jest, Zamawiający odbiera przedmiot zlecenia podpisując protokół. W przeciwnym przypadku, Zamawiający ma możliwość zgłosić zastrzeżenia. W przypadku zgłoszenia przez Zamawiającego zastrzeżeń, Wnioskodawca w uzgodnionym przez strony terminie ustosunkowuje się do zastrzeżeń i - jeśli uzna je za zasadne - wprowadza odpowiednie zmiany w przedmiocie odbioru. W takim przypadku procedurę odbioru opisaną powyżej powtarza się. Zgodnie z Umową podpisany protokół stanowi podstawę do wystawienia faktury przez A.

Wnioskodawca wskazuje, że moment dokonania uzgodnienia w ramach protokołu może wystąpić w innym okresie rozliczeniowym niż nabycie towarów i usług przez A. od Podwykonawców oraz przekazanie towarów i usług Zamawiającemu.

Zgodnie z Umową, występują również sytuacje, gdy A. na podstawie odrębnego zlecenia samodzielnie świadczy usługi polegające na dokonywaniu dodatkowych czynności weryfikacyjnych w stosunku do licencji (oprogramowania), które zostały wcześniej sprzedane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego. Zamawiający dokonuje odbioru usług z momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, po niewadliwym zrealizowaniu czynności. A. wystawia fakturę na rzecz Zamawiającego po podpisaniu protokołu.

Powyższe sytuacje dotyczące dostaw licencji, towarów oraz świadczenia usług będą występować również w przyszłości.

Zdarzenie przyszłe

Jednocześnie, w przyszłości mogą wystąpić sytuacje, w których A. będzie podejmował dodatkowe czynności w stosunku do zakupionych od Podwykonawców licencji (oprogramowania) oraz urządzeń (sprzętu) przed ich dostarczeniem na rzecz Zamawiającego.

W zakresie licencji oraz oprogramowania, Wnioskodawca będzie nabywał je od Podwykonawców, a następnie w odniesieniu do nich będzie podejmował dodatkowe świadczenia własne - prace weryfikacyjne / odbiorcze / instalacyjne (jak np. instalacja oprogramowania, weryfikacja poprawności jego działania itp.). Następnie A. będzie sprzedawał te świadczenia łącznie (licencję zakupioną od Podwykonawców oraz swoje własne świadczenia) na rzecz Zamawiającego. Zgodnie z Umową, usługę dodatkową uznaje się za wykonaną w dacie faktycznego wykonania usługi wskazanej w protokole zdawczo-odbiorczym, który potwierdza niewadliwe zrealizowanie czynności. Procedura podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego będzie przeprowadzana w takim sam sposób, jak zostało to już wcześniej opisane w zakresie sprzedaży licencji bez realizacji dodatkowych świadczeń przez Wnioskodawcę.

W zakresie towarów (urządzeń), Wnioskodawca będzie nabywał je od Podwykonawców, a następnie w odniesieniu do nich będzie podejmował dodatkowe świadczenia własne - prace weryfikacyjne / odbiorcze / instalacyjne (jak np. odpakowanie sprzętu, montaż, weryfikacja jego sprawności itp.).

Później A. będzie sprzedawał te towary na rzecz Zamawiającego. Urządzenia przekazywane w ramach Umowy pozostaną własnością A. do czasu zakończenia prac weryfikacyjnych, odbiorczych/instalacyjnych i przekazania ich do odbioru Zamawiającemu. Procedura podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego będzie przeprowadzana w takim sam sposób, jak zostało to już wcześniej opisane w zakresie sprzedaży towarów bez realizacji dodatkowych świadczeń przez Wnioskodawcę.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W odniesieniu do płatności pomiędzy A. i Podwykonawcą, Wnioskodawca wskazuje, że po obustronnym podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, Podwykonawca wystawia / będzie wystawiać na rzecz A. fakturę VAT. A. ma od 14-21 dni od jej dostarczenia na dokonanie płatności na rzecz Podwykonawcy za sprzedane licencje oraz dostarczany sprzęt. Jednocześnie A. podkreśla, że samodzielnie finansuje faktury wystawione na jej rzecz przez Podwykonawcę.

Następnie, zgodnie z treścią umów łączących A. i Zamawiającego, po obustronnym podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, A. wystawia na rzecz Zamawiającego fakturę VAT. Zamawiający ma od 14-21 dni od jej dostarczenia na dokonanie płatności na rzecz A. za sprzedane licencje oraz dostarczany sprzęt.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że nie otrzymuje/nie będzie otrzymywał od Zamawiającego całości lub części zapłaty (np. przedpłat, zaliczek) celem sfinansowania faktury wystawionej przez Podwykonawcę na rzecz A.

Powyższy sposób rozliczeń dotyczy zarówno transakcji, których przedmiotem jest wyłącznie sprzedaż licencji czy towaru, jak też sprzedaży licencji czy towaru, wobec których A. przeprowadza dodatkowe czynności, tj. prace weryfikacyjne / odbiorcze / instalacyjne.

Wnioskodawca wskazuje, że nie otrzymuje od Zamawiającego pieniędzy przed realizacją zlecenia i wystawieniem faktury VAT. Analogiczne zasady rozliczeń stosowane są w odniesieniu do wszystkich wariantów współpracy z Zamawiającym, a więc również przypadków samodzielnego świadczenia dodatkowych usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie odrębnych zleceń płatności dokonywane są przez Zamawiającego po wystawieniu przez A. faktury dokumentującej zrealizowanie prac.

Wnioskodawca wskazuje, że występują / będą występować zarówno transakcje dotyczące licencji (w każdym z przedstawionych wariantów), w ramach których:

• płatności za licencje realizowane są jednorazowo - Zamawiający dokonuje jednorazowej płatności całej kwoty za cały okres obowiązywania licencji,
• płatności dokonywane są w okresach miesięcznych.

Wobec tego, płatności za licencje dokonywane są/będą zarówno jednorazowo, jak i w terminach określonych w umowach.

Płatności za dostarczany sprzęt dokonywane są/będą przez Zamawiającego jednorazowo (w wysokości całej kwoty danego zamówienia) - dotyczy to obu wariantów sprzedaży towarów tj. sprzedaży bez dokonywania dodatkowych czynności przez A., jak i sprzedaży towarów wobec których przeprowadzane są dodatkowe czynności.

Jednocześnie w odniesieniu do przypadków samodzielnego świadczenia dodatkowych usług przez A. na rzecz Zamawiającego na podstawie odrębnych zleceń, Wnioskodawca wyjaśnia, że płatności są/będą realizowane jednorazowo.

W obu wariantach współpracy z Zamawiającym dotyczących licencji zdarzają się / mogą zdarzyć się przypadki dokonywania płatności za licencje w okresach miesięcznych na podstawie wystawianych faktur za okresy miesięczne.

W praktyce występują / będą występować zlecenia dotyczące udzielania licencji na czas określony, jak i na czas nieokreślony. Dotyczy to obu wariantów współpracy z Zamawiającym w zakresie sprzedaży licencji.

Wnioskodawca wskazuje, że występują / będą występować transakcje dotyczące obu rodzajów licencji, a więc udzielane licencje mają / będą mieć zarówno charakter licencji jednorazowych, jak i licencji odnawialnych. Dotyczy to obu wariantów współpracy z Zamawiającym w zakresie sprzedaży licencji.

W każdym wariancie współpracy z Zamawiającym umowy z Podwykonawcami zawierane są / będą w trybie zamówień publicznych. Zgodnie z treścią tych umów, jako kupujący wskazany jest / będzie A., ale jednocześnie w treści umów jako ostateczny nabywca / użytkownik nabywanych sprzętów / licencji wskazany jest / będzie Zamawiający. Tym samym nabycia od Podwykonawców dokonywane są/będą we własnym imieniu.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje (będzie rozpoznawał) obowiązek podatkowy w VAT w związku ze sprzedażą licencji (nabytych od Podwykonawcy) na rzecz Zamawiającego (bez dokonywania żadnych dodatkowych czynności w odniesieniu do tych licencji), uznając, że powstaje on w momencie przekazania licencji przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy nawet w sytuacji, gdy podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym potwierdzającego niewadliwe przekazanie licencji następuje po przekazaniu licencji?

2.Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje (będzie rozpoznawał) obowiązek podatkowy w VAT w związku ze sprzedażą towarów (nabytych od Podwykonawców) na rzecz Zamawiającego (bez dokonywania żadnych dodatkowych czynności w odniesieniu do tych towarów) uznając, że powstaje on w momencie przekazania towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego nawet w sytuacji, gdy podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego niewadliwe przekazanie urządzeń następuje w okresach następujących po przekazaniu towarów?

3.Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje (będzie rozpoznawał) obowiązek podatkowy w VAT w związku z samodzielnym świadczeniem na rzecz Zamawiającego dodatkowych usług w odniesieniu do wcześniej sprzedanych licencji oraz towarów na podstawie odrębnych zleceń uznając, że powstaje on w momencie faktycznego wykonania usługi wskazanym w protokole zdawczo-odbiorczym, który potwierdza niewadliwe zrealizowanie czynności?

4.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca prawidłowo rozpozna obowiązek podatkowy w VAT w związku ze sprzedażą licencji (nabytych od Podwykonawcy) oraz przeprowadzeniem w odniesieniu do nich czynności (prac weryfikacyjnych / odbiorczych / instalacyjnych) przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego w momencie faktycznego wykonania usługi wskazanym w protokole zdawczo-odbiorczym, która potwierdza niewadliwe przekazanie licencji wraz z realizacją prac dodatkowych?

5.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca prawidłowo rozpozna obowiązek podatkowy w VAT w związku ze sprzedażą towarów (nabytych od Podwykonawcy) oraz przeprowadzeniem w odniesieniu do nich czynności (prac weryfikacyjnych / odbiorczych / instalacyjnych) przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego uznając, że powstaje on w momencie faktycznego wykonania usługi wskazanym w protokole zdawczo-odbiorczym, który potwierdza niewadliwe przekazanie towarów wraz z realizacją prac dodatkowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowo rozpoznaje (będzie rozpoznawał) on powstanie obowiązku podatkowego w VAT w związku ze sprzedażą licencji (nabytych od Podwykonawcy) na rzecz Zamawiającego (bez dokonywania żadnych dodatkowych czynności w odniesieniu do tych licencji) na moment przekazania licencji przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, nawet w sytuacji gdy podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym potwierdzającego niewadliwe przekazanie licencji następuje po przekazaniu licencji.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowo rozpoznaje (będzie rozpoznawał) on powstanie obowiązku podatkowego w VAT w związku ze sprzedażą towarów (nabytych od Podwykonawców) na rzecz Zamawiającego (bez dokonywania żadnych dodatkowych czynności w odniesieniu do tych towarów) na moment przekazania towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, nawet w sytuacji gdy podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego niewadliwe przekazanie urządzeń ma miejsce w okresach następujących po przekazaniu towarów.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3:

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowo rozpoznaje (będzie rozpoznawał) on powstanie obowiązku podatkowego w VAT w związku z samodzielnym świadczeniem dodatkowych usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie odrębnych zleceń w momencie faktycznego wykonania usługi wskazanym w protokole zdawczo-odbiorczym, który potwierdza niewadliwe zrealizowanie czynności.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4:

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowo rozpozna on powstanie obowiązku podatkowego w VAT w związku ze sprzedażą licencji (nabytych od Podwykonawcy) oraz przeprowadzeniem w odniesieniu do nich czynności (prac weryfikacyjnych / odbiorczych / instalacyjnych) przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego w momencie faktycznego wykonania usługi wskazanym w protokole zdawczo-odbiorczym, który potwierdza niewadliwe przekazanie licencji wraz z realizacją prac dodatkowych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5:

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowo rozpozna on powstanie obowiązku podatkowego w VAT w związku ze sprzedażą towarów (nabytych od Podwykonawcy) oraz przeprowadzeniem w odniesieniu do nich czynności (prac weryfikacyjnych / odbiorczych / instalacyjnych) przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego w momencie faktycznego wykonania usługi wskazanym w protokole zdawczo-odbiorczym, który potwierdza niewadliwe przekazanie towarów wraz z realizacją prac dodatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy na gruncie VAT co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten definiuje pojęcie refakturowania usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1926/19 wskazał, że „Refakturowanie usług oznacza nic innego jak „fakturowanie” usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Refakturowanie jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. Refakturowanie usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem refakturowania jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał”.

W odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego zakupu usług (oprogramowania, licencji) przez A. od Podwykonawców oraz ich dalszej odsprzedaży na rzecz Zamawiającego, w ocenie Wnioskodawcy czynności te należy traktować na gruncie Ustawy o VAT jako refakturę usług.

Ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refakturowania usług. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług dokumentowanych refakturami powstaje na zasadach właściwych dla odsprzedawanych usług, zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy VAT w odniesieniu do refakturowania usług zakupu oprogramowania (licencji) powstaje w momencie wykonania świadczenia pierwotnego, tj. sprzedaży usług (przekazania licencji) przez Podwykonawcę na rzecz A.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku refakturowania usług, obowiązek podatkowy rozpoznaje się na moment wykonania świadczenia pierwotnego znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

• „Podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury (refaktury - będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). A skoro tak, to także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak, jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 u.p.t.u. dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Dlatego też, za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 65/12);
• „W przypadku "refakturowania" uznaje się, że wnioskodawca (podmiot "refakturujący" usługę) traktowany jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz osoby trzeciej, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi będzie zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność, gdyż jak wskazano powyżej, w tym przypadku, nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 366/15);
• „moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Dlatego też, wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 65/12).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT w związku z nabyciem usług od Podwykonawcy i ich dalszą odsprzedażą na rzecz Zamawiającego (bez dokonywania żadnych dodatkowych czynności) powstaje w momencie sprzedaży licencji (oprogramowania) przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, niezależnie od momentu w którym został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy przez Wnioskodawcę i Zamawiającego.

Ad 2.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy na gruncie VAT co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług.

Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" definiowane jest między innymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”, „Trybunał”). W wyroku TSUE z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatsssectetaris van Finananciën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Trybunał uznał, że „Z brzmienia tego przepisu [art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy - uzupełnienie Wnioskodawcy] wynika, że "dostawa towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownych przepisach krajowych, ale obejmuje każde przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzenia tym majątkiem, tak jak gdyby była ona ich właścicielem”; „W związku z powyższym, na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć w następujący sposób: przez "dostawę towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, należy rozumieć przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie doszło do przeniesienia własności tej rzeczy”. Z orzeczenia tego wynika więc, że dla ustalenia momentu dostawy znaczenie ma moment, kiedy doszło do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą, a nie do przeniesienia prawa własności w sensie prawnym. W ocenie Wnioskodawcy, czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Zdaniem A, do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT dochodzi w przypadku przejścia własności ekonomicznej.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyrokach NSA, gdzie wskazywano, że:

• „Art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel"” (wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 167/17);
• „Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym” (wyrok NSA z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09).

W celu prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, należy rozstrzygnąć, w którym momencie doszło do faktycznego, ekonomicznego przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na nabywcę towaru.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, w której Zamawiającemu zostaną przekazane urządzenia (towary) i Zamawiający uzyska możliwość dysponowania towarem jak właściciel, irrelewantnym dla momentu powstania obowiązku podatkowego będzie moment obustronnego protokołu zdawczo-odbiorczego, które może nastąpić już po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT w związku z odsprzedażą na rzecz Zamawiającego nabytych od Podwykonawców towarów (bez dokonywania żadnych dodatkowych czynności) powstaje na moment przekazania towarów Zamawiającemu, tj. z dniem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego.

Ad 3.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy na gruncie VAT co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, oprócz odsprzedaży na rzecz Zamawiającego usług i towarów nabytych od Podwykonawców, zgodnie z Umową, A. świadczy również samodzielnie usługi dodatkowe na rzecz Zamawiającego na podstawie odrębnych zleceń, wystawiając odrębne faktury. Usługi te polegają np. na dokonywaniu dodatkowych czynności weryfikacyjnych w stosunku do licencji (oprogramowania), które zostały wcześniej sprzedane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego.

Celem prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w zakresie świadczonych usług dodatkowych istotne jest prawidłowe zidentyfikowanie momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną. Ustawa o VAT nie precyzuje, w którym momencie usługa może zostać uznana za wykonaną, ani nie wskazuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, który określają umowne postanowienia stron. To bowiem strony umowy co do zasady decydują, kiedy (z chwilą dokonania jakich czynności) można uznać usługę za wykonaną, za wyjątkiem sytuacji, kiedy moment wykonania usługi jest określony przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usług (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 272/19).

Powyższe stanowisko sądów administracyjnych jest wyrazem zasady swobody umów wywodzonej z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 t.j. ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług IT ważny jest moment faktycznego dokonania czynności, a nie sporządzenie z nich protokołu zdawczo-odbiorczego, który służy tylko ustaleniu i weryfikacji należnego wynagrodzenia za usługę. Jeżeli taki protokół ma na celu formalne potwierdzenie wykonania usługi, to dla powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje, kiedy zostanie on podpisany przez strony transakcji. Podkreślić przy tym należy, że w obecnej praktyce biznesowej często podpisy na protokołach są składane przez przedstawicieli obu stron transakcji w różnych datach.

Zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, samodzielna usługa dodatkowa świadczona przez A. na rzecz Zamawiającego na podstawie odrębnych zleceń uznawana jest zgodnie z Umową za wykonaną w momencie (dacie) jej faktycznego wykonania wskazanym w protokole zdawczo-odbiorczym, który potwierdza niewadliwe zrealizowanie czynności. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy to data faktycznego wykonania usługi wskazana w protokole zdawczo-odbiorczym wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, niezależnie od daty podpisania samego protokołu zdawczo-odbiorczego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT w związku z samodzielnym świadczeniem dodatkowych usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego na podstawie odrębnych zleceń powstaje w momencie faktycznego wykonania usługi wskazanym w protokole zdawczo-odbiorczym, który potwierdza niewadliwe zrealizowanie czynności.

Ad 4.

Zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku opisem zdarzenia przyszłego, w przyszłości mogą występować sytuacje, w których A. będzie podejmował dodatkowe czynności - prace weryfikacyjne / odbiorcze / instalacyjne (usługi własne) w stosunku do zakupionych licencji (oprogramowania) przed ich odsprzedażą na rzecz Zamawiającego, takie jak np. instalacja oprogramowania, weryfikacja poprawności jego działania itp. Potem, A. będzie sprzedawał te usługi łącznie (usługę zakupioną od Podwykonawców oraz swoją własną usługę) na rzecz Zamawiającego. Zgodnie z Umową, taka usługa będzie uznawana za wykonaną w momencie faktycznego wykonania usługi wskazanym w protokole zdawczo-odbiorczym, który potwierdza niewadliwe przekazanie licencji wraz z realizacją prac dodatkowych.

W odniesieniu do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem pytania Wnioskodawcy nr 4, Wnioskodawca wskazuje, że aktualne pozostają wszelkie uwagi przywołane w tym zakresie w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 3.

A. wskazuje, że w stosunku do dodatkowych czynności, które mogą być podejmowane przez A. w przyszłości w odniesieniu do nabytych od Podwykonawcy usług, znajdują zastosowanie analogiczne zapisy Umowy (do tych, o których mowa w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 3), zgodnie z którymi możliwość wystawienia faktury uzależniona jest od obustronnego podpisania protokołu zdawczo‑odbiorczego po niewadliwym zrealizowaniu czynności. Potwierdzanie odbioru usług w formie protokołu jest standardową praktyką w branży IT. Ponadto, podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego będzie stanowić ostateczne potwierdzenie wykonania usługi (zakończenie świadczenia tej usługi) w dacie wskazanej w protokole.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT w związku z dokonaniem dodatkowych czynności (prac weryfikacyjnych / odbiorczych / instalacyjnych) w odniesieniu do usług nabytych od Podwykonawców oraz ich sprzedażą na rzecz Zamawiającego powstanie w momencie faktycznego wykonania usługi wskazanym w protokole zdawczo-odbiorczym, który potwierdza niewadliwe przekazanie licencji wraz z realizacją prac dodatkowych.

Ad 5.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy na gruncie VAT co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług.

Zgodnie z art. 63 Dyrektywy VAT, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W odniesieniu do wykładni pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, Wnioskodawca wskazuje, że aktualne pozostają wszelkie uwagi oraz orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych przywołane w tym zakresie w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2.

Zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku opisem zdarzenia przyszłego, w przyszłości mogą występować sytuacje, w których A. będzie podejmował dodatkowe czynności - prace weryfikacyjne / odbiorcze / instalacyjne (usługi własne) w stosunku do zakupionych towarów (urządzeń) (jak np. odpakowanie sprzętu, montaż, weryfikacja jego sprawności itp.). Później, A. będzie sprzedawał te towary na rzecz Zamawiającego. Urządzenia przekazywane w ramach Umowy pozostaną własnością A. do czasu zakończenia prac weryfikacyjnych / odbiorczych / instalacyjnych i przekazania ich do odbioru Zamawiającemu, co każdorazowo potwierdzać będzie obustronnie podpisany protokół zdawczo-odbiorczy.

Do faktycznego przeniesienia (wydania) towarów na rzecz Zamawiającego będzie dochodzić z momentem faktycznego wykonania usługi wskazanym w protokole zdawczo-odbiorczym. Podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego będzie potwierdzało niewadliwe przekazania towarów wraz z realizacją prac dodatkowych w momencie (dacie) wskazanym w protokole.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT w związku z wykonaniem w odniesieniu do nabytych od Podwykonawców towarów dodatkowych czynności (prac weryfikacyjnych / odbiorczych / instalacyjnych) oraz ich sprzedażą na rzecz Zamawiającego powstanie z momentem faktycznego wykonania usługi wskazanym w protokole zdawczo-odbiorczym, który potwierdza niewadliwe przekazanie towarów wraz z realizacją prac dodatkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe oraz w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg zasad właściwych dla danego rodzaju usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy,

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy:

Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,

Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.),

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. W świetle powyższego o wykonaniu usług zarówno w całości, jak również w części (poszczególnych etapów) będzie decydować faktyczne wykonanie usług, nie zaś np. data odbioru ich wykonania przez klienta, tj. data akceptacji prac przez klienta wskazana na protokole odbioru.

Zgodnie z ustawą, dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę oraz zgłoszenie tego faktu odbiorcy, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu odbiorczego przez klienta stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług (...) zapewniających rozwój i funkcjonowanie (...) na potrzeby zadań (...).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarli Państwo ze B. (Zamawiającym) w dniu 30 czerwca 2016 r. umowę ramową na administrowanie Zintegrowaną Infrastrukturą Rejestrów (Umowa). Zakres Umowy przewiduje świadczenie przez A. usług zapewniających poprawne i nieprzerwane funkcjonowanie Zintegrowanej Infrastruktury Rejestrów (ZIR) poprzez administrowanie i wsparcie techniczne ZIR oraz w razie potrzeby - realizację świadczeń dodatkowych. Umowa powyższa została zastąpiona Umową z dnia 31 sierpnia 2023 r. na realizację przez Państwa niektórych zadań B.

W ramach realizacji świadczeń dodatkowych Zamawiający głównie zleca zakup towarów (urządzeń) oraz usług - licencji (oprogramowania). Państwo dokonują zakupu towarów oraz usług od podmiotów trzecich (Podwykonawców). Następnie urządzenia i licencje są przekazywane przez Państwa na rzecz Zamawiającego na podstawie obustronnie podpisanego protokołu zdawczo-odbiorczego. Przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego, Zamawiający dokonuje weryfikacji czy przedmiot zamówienia został wykonany zgodnie ze zleceniem. Jeśli tak jest, Zamawiający odbiera przedmiot zlecenia podpisując protokół. W przeciwnym przypadku, Zamawiający ma możliwość zgłosić zastrzeżenia. W przypadku zgłoszenia przez Zamawiającego zastrzeżeń, w uzgodnionym przez strony terminie ustosunkowują się Państwo do zastrzeżeń i - jeśli uznają je za zasadne - wprowadzają odpowiednie zmiany w przedmiocie odbioru. W takim przypadku procedurę odbioru opisaną powyżej powtarza się. Zgodnie z Umową podpisany protokół stanowi podstawę do wystawienia przez Państwa faktury. Moment dokonania uzgodnienia w ramach protokołu może wystąpić w innym okresie rozliczeniowym niż nabycie towarów i usług przez Państwa od Podwykonawców oraz przekazanie towarów i usług Zamawiającemu.

Zgodnie z Umową, występują również sytuacje, gdy na podstawie odrębnego zlecenia samodzielnie świadczą Państwo usługi polegające na dokonywaniu dodatkowych czynności weryfikacyjnych w stosunku do licencji (oprogramowania), które zostały wcześniej sprzedane przez Państwa na rzecz Zamawiającego. Zamawiający dokonuje odbioru usług z momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, po niewadliwym zrealizowaniu czynności. Państwo wystawiają fakturę na rzecz Zamawiającego po podpisaniu protokołu.

W przyszłości mogą wystąpić sytuacje, w których będą Państwo podejmowali dodatkowe czynności w stosunku do zakupionych od Podwykonawców licencji (oprogramowania) oraz urządzeń (sprzętu) przed ich dostarczeniem na rzecz Zamawiającego.

W zakresie licencji oraz oprogramowania, będą Państwo nabywali je od Podwykonawców, a następnie w odniesieniu do nich będą Państwo podejmowali dodatkowe świadczenia własne - prace weryfikacyjne / odbiorcze / instalacyjne (jak np. instalacja oprogramowania, weryfikacja poprawności jego działania itp.). Następnie będą Państwo sprzedawali te świadczenia łącznie (licencję zakupioną od Podwykonawców oraz swoje własne świadczenia) na rzecz Zamawiającego. Zgodnie z Umową, usługę dodatkową uznaje się za wykonaną w dacie faktycznego wykonania usługi wskazanej w protokole zdawczo-odbiorczym, który potwierdza niewadliwe zrealizowanie czynności.

W zakresie towarów (urządzeń), będą Państwo nabywali je od Podwykonawców, a następnie w odniesieniu do nich będą Państwo podejmowali dodatkowe świadczenia własne - prace weryfikacyjne / odbiorcze / instalacyjne (jak np. odpakowanie sprzętu, montaż, weryfikacja jego sprawności itp.). Później będą Państwo sprzedawali te towary na rzecz Zamawiającego. Urządzenia przekazywane w ramach Umowy pozostaną Państwa własnością do czasu zakończenia prac weryfikacyjnych, odbiorczych/instalacyjnych i przekazania ich do odbioru Zamawiającemu. Procedura podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego będzie przeprowadzana w taki sam sposób, jak w zakresie sprzedaży towarów bez realizacji dodatkowych świadczeń przez Państwa.

Płatności za dostarczany sprzęt dokonywane są/będą przez Zamawiającego jednorazowo (w wysokości całej kwoty danego zamówienia) - dotyczy to obu wariantów sprzedaży towarów tj. sprzedaży bez dokonywania dodatkowych czynności przez Państwa, jak i sprzedaży towarów wobec których przeprowadzane są dodatkowe czynności.

Występują / będą występować zarówno transakcje dotyczące licencji (w każdym z przedstawionych wariantów), w ramach których:

• płatności za licencje realizowane są jednorazowo - Zamawiający dokonuje jednorazowej płatności całej kwoty za cały okres obowiązywania licencji,
• płatności dokonywane są w okresach miesięcznych na podstawie wystawianych faktur za okresy miesięczne.

W odniesieniu do opisanej sytuacji mają Państwo wątpliwości, czy prawidłowo rozpoznają/będą rozpoznawali Państwo obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą licencji i towarów nabytych uprzednio od Podwykonawców na rzecz Zamawiającego odpowiednio w momencie przekazania licencji przez Podwykonawcę na Państwa rzecz w przypadku licencji (pytanie nr 1), oraz w momencie przekazania przez Państwa towarów Zamawiającemu (pytanie nr 2).

Jak wynika z przedstawionych informacji, na zlecenie Zamawiającego dokonują Państwo zakupu towarów (urządzeń) oraz usług - licencji (oprogramowania) od podmiotów trzecich (podwykonawców). Po obustronnym podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, Podwykonawca wystawia / będzie wystawiać na rzecz Państwa fakturę. Mają Państwo od 14 do 21 dni od jej dostarczenia na dokonanie płatności na rzecz Podwykonawcy za sprzedane licencje oraz dostarczany sprzęt. Samodzielnie finansują Państwo faktury wystawione na Państwa rzecz przez Podwykonawcę. Następnie urządzenia i licencje są sprzedawane przez Państwa Zamawiającemu na podstawie obustronnie podpisanego protokołu zdawczo-odbiorczego. Przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego, Zamawiający dokonuje weryfikacji czy przedmiot zamówienia został wykonany zgodnie ze zleceniem. Jeśli tak jest, Zamawiający odbiera przedmiot zlecenia podpisując protokół. W przeciwnym przypadku, Zamawiający ma możliwość zgłosić zastrzeżenia. W przypadku zgłoszenia przez Zamawiającego zastrzeżeń, w uzgodnionym przez strony terminie ustosunkowują się Państwo do zastrzeżeń i - jeśli uznają je za zasadne - wprowadzają odpowiednie zmiany w przedmiocie odbioru. W takim przypadku procedurę odbioru opisaną powyżej powtarza się. Zgodnie z Umową podpisany protokół stanowi podstawę do wystawienia przez Państwa faktury. Zgodnie z treścią umów łączących Państwa i Zamawiającego, po obustronnym podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, wystawiają Państwo na rzecz Zamawiającego fakturę. Zamawiający ma od 14 do 21 dni od jej dostarczenia na dokonanie płatności na rzecz A. za sprzedane licencje oraz dostarczany sprzęt. W odniesieniu do licencji występują / będą występować zarówno transakcje, w ramach których płatności za licencje realizowane są jednorazowo - Zamawiający dokonuje jednorazowej płatności całej kwoty za cały okres obowiązywania licencji, jak również płatności dokonywane są w okresach miesięcznych. Płatności za dostarczany sprzęt dokonywane są/będą przez Zamawiającego jednorazowo (w wysokości całej kwoty danego zamówienia) - dotyczy to obu wariantów sprzedaży towarów, tj. sprzedaży bez dokonywania dodatkowych czynności przez A., jak i sprzedaży towarów wobec których przeprowadzane są dodatkowe czynność.

Wymieniony dokument (tj. protokół zdawczo-odbiorczy) potwierdza fakt dokonanego przez Państwa zakupu towarów i usług oraz stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie dokonanych transakcji. Ponieważ Zamawiający otrzymuje towary i licencje przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego, i już w tym momencie może nimi dysponować, tak więc to w momencie przekazania zakupionych przez Państwa towarów (urządzeń) oraz usług - licencji (oprogramowania) Zamawiającemu, powstaje obowiązek podatkowy odpowiednio dla tej dostawy i świadczenia usług.

Zatem w przypadku sprzedaży Zamawiającemu licencji (oprogramowania) w opisanej wyżej sytuacji nie można zgodzić się z Państwem, że obowiązek podatkowy powstaje w chwili przekazania Państwu licencji przez Podwykonawcę. Nabywają Państwo usługę od Podwykonawcy, a następnie - jak Państwo wskazali - sprzedają ją Zamawiającemu.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast w art. 19a ust. 3 ustawy, ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako: «trwający bez przerwy», «powtarzający się stale», «ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni». Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym - sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 935/11, Sąd stwierdził, że:

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że:

Zatem w przypadku tych licencji, za których płatności realizowane są jednorazowo - Zamawiający dokonuje jednorazowej płatności całej kwoty za cały okres obowiązywania licencji, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą przekazania licencji (oprogramowania) Zleceniodawcy, ponieważ wówczas spełniona zostanie istota usługi - przekazanie prawa do korzystania z licencji (oprogramowania) na rzecz Zamawiającego.

Natomiast w przypadku licencji udzielanych na czas określony lub nieokreślony, gdy płatności dokonywane są we wskazanych w umowie okresach miesięcznych, ponieważ w związku ze świadczeniem tej usługi ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń należy uznać, że zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi udzielenia licencji (oprogramowania) Zamawiającemu będzie data upływu każdego okresu (w analizowanym przypadku są to okresy miesięczne), do którego odnoszą się te rozliczenia.

Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży Zamawiającemu licencji (oprogramowania) w ww. sytuacji obowiązek podatkowy nie powstaje w chwili przekazania Państwu licencji przez Podwykonawcę. Państwo nabywają usługę od Podwykonawcy, a następnie - jak Państwo wskazali - odsprzedają / będą je odsprzedawali Zamawiającemu. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Zleceniodawcy zakupionych przez Państwa licencji od Podwykonawcy - bez względu na umowne ustalenia stron i moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego - powstaje/ będzie powstawał - w przypadku licencji, których płatności realizowane są jednorazowo - stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą przekazania tych licencji  Zamawiającemu, natomiast w przypadku licencji, w stosunku do których płatności są/będą dokonywane w okresach miesięcznych - obowiązek podatkowy powstanie z upływem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W przypadku sprzedaży towarów nabytych przez Państwa od Podwykonawców a następnie odsprzedawanych Zamawiającemu bez wykonywania żadnych dodatkowych czynności przez Państwa, obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawał wedle zasady ogólnej stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy tych towarów Zamawiającemu, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości kiedy powstaje/będzie powstawał obowiązek podatkowy w związku z samodzielnym świadczeniem przez Państwa dodatkowych usług w odniesieniu do wcześniej sprzedanych licencji oraz towarów na rzecz Zamawiającego na podstawie odrębnych zleceń (pytanie nr 3).

Wskazali Państwo, że zgodnie z zawartą Umową pomiędzy Państwem a Zamawiającym, występują również sytuacje, gdy na podstawie odrębnego zlecenia samodzielnie świadczą Państwo usługi polegające na dokonywaniu dodatkowych czynności weryfikacyjnych w stosunku do licencji (oprogramowania), które zostały wcześniej sprzedane przez Państwa na rzecz Zamawiającego. Zamawiający dokonuje odbioru usług z momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, po niewadliwym zrealizowaniu czynności. Państwo wystawiają fakturę na rzecz Zamawiającego po podpisaniu protokołu.

Analizując powyższe wskazać należy, że sporządzony Protokół jest dokumentem potwierdzającym zakończenie wykonania przez Państwa usługi i stanowi podstawę do ostatecznego rozliczenia finansowego między Państwem a Zamawiającym, jednak nie przesądza o dacie wykonania przez Państwa zlecenia. Zatem należy zgodzić się z Państwem, że to data faktycznego wykonania usługi wskazana w protokole zdawczo-odbiorczym wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, niezależnie od daty podpisania samego protokołu zdawczo-odbiorczego.

Podsumowując, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Państwa dodatkowych czynności weryfikacyjnych w stosunku do licencji (oprogramowania), które zostały wcześniej sprzedane Zamawiającemu powstanie / będzie powstawał - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - z chwilą wykonania tych usług, nie zaś w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy prawidłowo rozpoznają Państwo obowiązek podatkowy w VAT w związku ze sprzedażą licencji i towarów (nabytych od Podwykonawcy) oraz przeprowadzeniem w odniesieniu do nich czynności (prac weryfikacyjnych / odbiorczych / instalacyjnych) przez Państwa na rzecz Zamawiającego w momencie faktycznego wykonania usługi wskazanym w protokole zdawczo-odbiorczym, która potwierdza niewadliwe przekazanie licencji wraz z realizacją prac dodatkowych.

Jak wskazali Państwo we wniosku, w przyszłości mogą wystąpić sytuacje, w których będą Państwo podejmowali dodatkowe czynności w stosunku do zakupionych od Podwykonawców licencji (oprogramowania) oraz urządzeń (sprzętu) przed ich dostarczeniem na rzecz Zamawiającego. W zakresie licencji oraz oprogramowania, będą Państwo nabywali je od Podwykonawców, a następnie w odniesieniu do nich będą Państwo podejmowali dodatkowe świadczenia własne - prace weryfikacyjne / odbiorcze / instalacyjne (jak np. instalacja oprogramowania, weryfikacja poprawności jego działania itp.). Następnie będą Państwo sprzedawali te świadczenia łącznie (licencję zakupioną od Podwykonawców oraz swoje własne świadczenia) na rzecz Zamawiającego. Zgodnie z Umową, usługę dodatkową uznaje się za wykonaną w dacie faktycznego wykonania usługi wskazanej w protokole zdawczo-odbiorczym, który potwierdza niewadliwe zrealizowanie czynności. Podobnie, w zakresie towarów (urządzeń), będą Państwo nabywali je od Podwykonawców, a następnie w odniesieniu do nich będą Państwo podejmowali dodatkowe świadczenia własne - prace weryfikacyjne / odbiorcze / instalacyjne (jak np. odpakowanie sprzętu, montaż, weryfikacja jego sprawności itp.). Później będą Państwo sprzedawali te towary na rzecz Zamawiającego. Urządzenia przekazywane w ramach Umowy pozostaną Państwa własnością do czasu zakończenia prac weryfikacyjnych, odbiorczych/instalacyjnych i przekazania ich do odbioru Zamawiającemu. Procedura podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego będzie przeprowadzana w takim sam sposób, jak w zakresie sprzedaży towarów bez realizacji dodatkowych świadczeń przez Państwa.

Zatem w przypadku nabywania od Podwykonawców licencji i towarów, a następnie podejmowania dodatkowych świadczeń własnych takich jak prace weryfikacyjne / odbiorcze / instalacyjne, jak np. instalacja oprogramowania, weryfikacja poprawności jego działania itp. - w przypadku licencji, oraz np. odpakowanie sprzętu, montaż, weryfikacja sprawności itp. - w przypadku towarów (sprzętu), które będą Państwo sprzedawali łącznie na rzecz Zamawiającego, moment powstania obowiązku podatkowego będzie powstawał - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - w momencie faktycznego wykonania usługi wskazanego w protokole zdawczo-odbiorczym, który potwierdza niewadliwe przekazanie licencji bądź towarów wraz z realizacją prac dodatkowych. To Państwo będą właścicielem opisanych licencji i towarów, w odniesieniu do których przeprowadzą Państwo czynności weryfikacyjne, odbiorcze czy instalacyjne. Dopiero po wykonaniu tych czynności przekażą Państwo towary Zamawiającemu - i to wtedy powstanie obowiązek podatkowy. W kwestii licencji natomiast, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Zleceniodawcy zakupionych przez Państwa licencji od Podwykonawcy - po przeprowadzeniu przez Państwa czynności weryfikacyjnych, odbiorczych czy instalacyjnych - powstaje/ będzie powstawał - w przypadku licencji, których płatności realizowane są jednorazowo - stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą przekazania tych licencji Zamawiającemu, natomiast w przypadku licencji, w stosunku do których płatności są/będą dokonywane w okresach miesięcznych - momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi udzielenia licencji (oprogramowania) Zamawiającemu będzie - stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy - data upływu każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4 i 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.