Interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.678.2023.3.AG

Podleganie opodatkowaniu VAT sprzedaży udziału w działce, zabudowanej przez dzierżawcę oraz brak zwolnienia z podatku VAT ww. sprzedaży.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podlegania opodatkowaniu VAT sprzedaży udziału w działce nr 1, zabudowanej przez dzierżawcę oraz braku zwolnienia z podatku VAT ww. sprzedaży.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 stycznia 2024 r. (data wpływu) oraz pismem z 15 stycznia 2024 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, dalej również jako Sprzedająca, jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w (…) (dalej: Nieruchomość). Poniżej Wnioskodawca przedstawia wszelkie okoliczności, które jego zdaniem są istotne dla ustalenia skutków podatkowych w podatku VAT jakie nastąpią dla Wnioskodawcy w związku z dokonaniem przez niego sprzedaży tej nieruchomości.

Wnioskodawca nabył przedmiotową Nieruchomość 12 lipca 2021 r. w ramach transakcji zwolnionej z VAT. Wnioskodawca nabył Nieruchomość od czynnego podatnika VAT, ale z uwagi na to, że w dacie nabycia nieruchomość była zabudowana starymi budynkami, w stosunku do których upłynął termin dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, dostawa ta korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nieruchomość została przez Wnioskodawcę nabyta z przeznaczeniem do celów działalności gospodarczej tj. Wnioskodawca już w dniu zakupu zamierzał dokonać zbycia części udziałów w tej Nieruchomości na rzecz obecnych Kupujących, a w oparciu o własność pozostałych udziałów w Nieruchomości zamierzał uzyskiwać dochody z jej dzierżawy (i zamiar swój podtrzymuje, wykorzystując w ten sposób Nieruchomość obecnie).

Powyższe wynika z tego, że już 30 grudnia 2020 r., a więc na kilka miesięcy przed zakupem Nieruchomości, zawarł z obecnymi Kupującymi przedwstępną warunkową umowę sprzedaży 50% udziału w nieruchomości gruntowej w (…).

Kupującymi jest małżeństwo pozostające w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Umowa przedwstępna zawarta pomiędzy Kupującymi a Sprzedającym przewidywała zapłatę zadatku na poczet ceny nabycia udziału w wysokości 95% ceny udziału, płatność zadatku miała nastąpić zaraz po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

W umowie przedwstępnej opisany został fakt, że Wnioskodawca zawarł warunkową umowę dzierżawy z podmiotem trzecim (dalej: Dzierżawca) w celu uzyskiwania przychodów z dzierżawy przedmiotowej Nieruchomości. W umowie przedwstępnej wskazano również, że na podstawie umowy dzierżawy Dzierżawca będzie uprawniony do rozbiórki znajdujących się na Nieruchomości zabudowań i wybudowania na niej z własnych środków restauracji i prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej. Ponadto w umowie przedwstępnej Kupujący oświadczyli, że z chwilą nabycia udziału w przedmiotowej Nieruchomości wstąpią we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy dzierżawy. W dalszej kolejności, w związku z otrzymaniem od Kupujących zadatku na poczet zapłaty ceny Nieruchomości w wysokości 95% całości należnego wynagrodzenia, Wnioskodawca udokumentował ją wystawiając fakturę zaliczkową. Wnioskodawca do otrzymanego zadatku zastosował zwolnienie z VAT z uwagi na to, że w dacie otrzymania zadatku grunt pozostawał zabudowany budynkami, których dostawa korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, a jednocześnie nie było wówczas możliwym przesądzenie co do tego, czy w dacie, w której ostatecznie nastąpi przeniesienie własności udziałów w Nieruchomości na Kupujących będzie ona niezabudowana czy też będą na niej posadowione budynki lub budowle, a jeśli tak, czy będzie możliwym zastosowanie do nich zwolnienia z VAT, czy też ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wnioskodawca podkreśla, że w szczególności w dacie otrzymania zadatku, nie było pewnym, czy Dzierżawca ostatecznie zbuduje na Nieruchomości budynek restauracji wraz z infrastrukturą czy też nie. W myśl postanowień warunkowej (na tamten moment) umowy dzierżawy Dzierżawcy przysługiwało m.in. prawo do jednostronnego jej rozwiązania. W takim scenariuszu zbycie udziałów na rzecz Kupujących miałoby miejsce w odniesieniu do Nieruchomości zabudowanej istniejącymi wówczas budynkami, których dostawa korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazuje też, że otrzymanie zadatku od Kupujących i wystawienie dokumentującej to zdarzenie faktury zaliczkowej miało miejsce w trakcie epidemii COVID-19, a więc w czasie charakteryzującym się wysoką niepewnością co do przyszłości, w tym gospodarczej. Zatem również z tego powodu, niezależnie od zapisów umowy Dzierżawy, Wnioskodawca uznał za właściwe zastosowanie do otrzymanej zaliczki zwolnienia z VAT, które wynikało ze stanu Nieruchomości na dzień otrzymania zadatku, a nie hipotetycznych, niepewnych stanów przyszłych.

Dzierżawca, po wydaniu mu Nieruchomości do użytkowania przez Wnioskodawcę, działając w oparciu o zawartą z Wnioskodawcą umowę dzierżawy własnym staraniem i z własnych środków dokonał rozbiórki wszystkich istniejących zabudowań i wybudował na niej w oparciu o zawartą z Wnioskodawcą umowę dzierżawy wybudował na niej z własnych środków restaurację wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W dniu 17 grudnia 2021 r. Dzierżawca uzyskał zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy i przystąpił do użytkowania restauracji - prowadzenia w oparciu o nią działalności gospodarczej.

Z perspektywy wątpliwości Wnioskodawcy istotne jest również to, że zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Dzierżawcą umowa w przedmiocie zwrotu przedmiotu dzierżawy po rozwiązaniu Umowy przewiduje, że jeżeli umowa zostanie rozwiązana z przyczyn leżących po stronie Dzierżawcy lub jeżeli umowa zostanie rozwiązana wskutek upływu czasu na jaki została zawarta, Dzierżawca pozostawi wszelkie nakłady poczynione na przedmiocie dzierżawy bez prawa dochodzenia jakiejkolwiek rekompensaty finansowej od Wydzierżawiającego. Jeśli jednak umowa dzierżawy zostanie rozwiązana z winy Wydzierżawiającego, wówczas Wydzierżawiający zwróci wszelkie nakłady poniesione przez Dzierżawcę na przedmiocie dzierżawy. Wartość zwrotu nakładów będzie równa niezamortyzowanej części nakładów określonych w księgach Dzierżawcy na dzień rozwiązania umowy.

Wnioskodawca i Dzierżawca postanowili w umowie dzierżawy, że okres jej obowiązywania będzie wynosił 10 lat liczonych od dnia protokolarnego przekazania Przedmiotu dzierżawy. W umowie zawarto też klauzulę automatycznego jej przedłużenia - 2-krotnie, każdorazowo o kolejne 10 lat, na warunkach stanowiących kontynuację umowy, chyba że Dzierżawca dostarczy Wydzierżawiającemu pisemne oświadczenie o wypowiedzeniu Umowy, nie później niż na 6 miesięcy przed zakończeniem okresu jej obowiązywania.

Wnioskodawca obecnie planuje zawarcie z Kupującymi przyrzeczonej umowy sprzedaży udziału w przedmiotowej Nieruchomości. Zawarcie umowy sprzedaży nastąpi po 17 grudnia 2023 r., a więc po upływie dwóch lat od oddania restauracji do użytkowania. W okresie po oddaniu restauracji do użytkowania a przed sprzedażą udziału w Nieruchomości Kupującym, Dzierżawca nie dokonana na Nieruchomości tj. restauracji z infrastrukturą towarzyszącą nakładów odpowiadających co najmniej 30% wartości nakładów poniesionych na jej wybudowanie.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:

1.Wskazanie numeru działki/działek stanowiących opisaną we wniosku nieruchomość i które będą przedmiotem transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości?

Wnioskodawca zamierza sprzedać udział w Nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), działka nr 1 o powierzchni nr ... ha, dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą objętej KW nr (…).

2.Czy transakcja nabycia przez Państwa nieruchomości, objętej zakresem wniosku została udokumentowana fakturą? Jeśli tak, należy wskazać, czy na fakturze była wykazana kwota podatku VAT? Jeżeli nie, to dlaczego?

Transakcja zakupu przez Wnioskodawcę przedmiotowej Nieruchomości została udokumentowana fakturą VAT, ale nie została na niej wykazana kwota podatku należnego z uwagi na to, ze w dacie nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę była ona zabudowana starymi budynkami, w stosunku do których upłynął termin dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, w związku z czym dostawa ta korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę przedmiotowej Nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu.

3.Należy wskazać do jakich czynności wykorzystują Państwo przedmiotową nieruchomość (działkę), tj. czy do czynności: - opodatkowanych podatkiem VAT, - zwolnionych od podatku VAT, - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Nieruchomość została przez Wnioskodawcę nabyta z przeznaczeniem do celów działalności gospodarczej tj. Wnioskodawca już w dniu zakupu zamierzał wykorzystywać nieruchomość do świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług dzierżawy (co ma miejsce obecnie), jak również dokonać zbycia części udziałów w tej Nieruchomości na rzecz obecnych Kupujących, po czym w oparciu o własność pozostałych udziałów w Nieruchomości zamierza uzyskiwać dalsze dochody z jej dzierżawy, tj. zamiarem Wnioskodawcy było i jest jej wykorzystywanie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Obecnie Nieruchomość jest przez Wnioskodawcę wykorzystywana do świadczenia podlegających VAT usług dzierżawy.

4.Jakie obiekty będą posadowione na przedmiotowej danej działce wchodzącej w skład nieruchomości w momencie sprzedaży? Czy oprócz restauracji na danej działce wchodzącej w skład nieruchomości opisanej we wniosku, na dzień transakcji sprzedaży udziałów będą znajdowały się stosownie do przepisów art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane inne budynki i budowle?

Jeśli tak, prosimy wskazać:

a)jakie to są budynki/budowle,

b)kiedy budynki/budowle zostały oddane do użytkowania, w jaki sposób obiekty te były/są/będą wykorzystywane,

c)kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie tych budynków/budowli oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku/budowli a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata,

d)czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wybudowania budynków/budowli.

Odpowiedzi na ww. pytanie nr 4 należy udzielić odrębnie dla każdego budynku/budowli znajdujących się na każdej działce wchodzącej w skład nieruchomości.

Wnioskodawca wskazywał, że na Nieruchomości znajduje się budynek restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą tj. przylegającym do niego parkingiem dla klientów, jezdniami, chodnikami, miejscem na składowanie odpadów, pylonem, ogródkiem zewnętrznym, stacją transformatorową, przyłączami wod.-kan. i energetycznym, lampami, tablicami kierunkowymi, masztami, wiatą śmietnikową, separatorem tłuszczów, systemem nawadniania (łącznie również jako: infrastruktura towarzysząca). Wszelkie istotne z perspektywy VAT okoliczności faktyczne dotyczące każdego z obiektów należących do infrastruktury zewnętrznej pozostają identyczne jak dla budynku restauracji tj. każdy został oddany do użytkowania równocześnie z budynkiem restauracji. Dzierżawca uzyskał w dniu 17 grudnia 2021 r. Decyzję o Pozwoleniu na Użytkowanie, wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i w tym dniu przystąpił do użytkowania restauracji wraz z obiektami określanymi powyżej jako infrastruktura towarzysząca - prowadzenia w oparciu o nie działalności gospodarczej. Zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości, obejmującej również parking, nastąpi po 17 grudnia 2023 r., a więc po upływie dwóch lat od oddania restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą do użytkowania.

W okresie po oddaniu restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą do użytkowania a przed sprzedażą udziału w Nieruchomości Kupującym, na Nieruchomości tj. restauracji z infrastrukturą towarzyszącą nie zostaną dokonane nakłady odpowiadające co najmniej 30% ich wartości początkowej - nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na ich wybudowanie - dotyczy to zarówno budynku restauracji jak i każdego z obiektów należących do infrastruktury towarzyszącej.

5.Czy ww. obiekty są trwale związane z gruntem?

Zarówno budynek restauracji jak i wyżej wymienione obiekty określane mianem infrastruktury towarzyszącej są trwale związane z gruntem.

6.Co będzie przedmiotem sprzedaży, czy przedmiotem transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości będzie sam udział w gruncie, czy również znajdujące się na nim naniesienia w postaci budynku restauracji lub innych budynków/budowli (jakich)?

Z perspektywy przepisów prawa cywilnego przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę będzie zarówno udział w gruncie jak i znajdujące się na nim naniesienia w postaci budynku restauracji wraz z infrastrukturą tj. przylegającego do niego parkingu dla klientów, jezdniami, chodnikami, miejsca na składowanie odpadów, pylonu, ogródka zewnętrznego, stacją transformatorową, przyłączami wod.-kan. i energetycznym, lampami, tablicami kierunkowymi, masztami, wiatą śmietnikową, separatorem tłuszczów, systemem nawadniania (łącznie również jako: infrastruktura towarzysząca).

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu do własnego stanowiska w sprawie, w myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zatem z perspektywy prawa cywilnego przedmiotowa sprzedaż będzie obejmowała zarówno nieruchomość rozumianą jako udział w gruncie, jak i wyżej wymienione budynek restauracji oraz obiekty infrastruktury towarzyszącej.

Z perspektywy ekonomicznej nie nastąpi przeniesienie przez Wnioskodawcę na Kupującego praw do poczynionych przez Dzierżawcę nakładów na Nieruchomość. Ekonomiczne prawo do dysponowania posadowionymi na nieruchomości naniesieniami przysługuje Dzierżawcy nieruchomości. Wnioskodawcy obecnie nie przysługują prawa do tych naniesień. Wnioskodawcy prawa takie nie będą również przysługiwały w dacie sprzedaży Nieruchomości - w związku z planowaną przez Wnioskodawcę sprzedażą udziałów w nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na nią przez Dzierżawcę.

Natomiast to, czy z perspektywy podatku VAT tego rodzaju transakcję, przeprowadzoną w przedstawionych okolicznościach, należy kwalifikować jako sprzedaż wyłącznie udziałów w gruncie, czy też jako sprzedaż udziału w gruncie wraz z posadowionymi na nim naniesieniami tj. budynkiem restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą jest m.in. przedmiotem złożonego zapytania. Jest to wątpliwość Wnioskodawcy, której rozstrzygniecie jest niezbędne dla końcowego rozstrzygnięcia tego, czy taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT czy też będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

7.Czy pomiędzy Państwem a Dzierżawcą w związku ze sprzedażą udziałów do nieruchomości nastąpi jakiekolwiek rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę restauracji wraz z towarzyszącą infrastrukturą?

W związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę na rzecz Kupujących udziałów w nieruchomości nie nastąpi jakiekolwiek rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę restauracji oraz obiektów infrastruktury towarzyszącej tj. rozliczenie takie nie nastąpi zarówno pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującymi, jak również pomiędzy Wnioskodawcą / Kupującymi a Dzierżawcą. Rozliczenie takie nie nastąpi więc przed sprzedażą przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości na rzecz Kupujących, jak również bezpośrednio po tej sprzedaży.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle zawartej przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy, do której Kupujący przystąpią, jeżeli zostanie ona rozwiązana z przyczyn leżących po stronie Dzierżawcy lub jeżeli umowa zostanie rozwiązana wskutek upływu czasu na jaki została zawarta, Dzierżawca pozostawi wszelkie nakłady poczynione na przedmiocie dzierżawy bez prawa dochodzenia jakiejkolwiek rekompensaty finansowej od Wydzierżawiającego. Jeśli jednak umowa dzierżawy zostanie rozwiązana z winy Wydzierżawiającego, wówczas Wydzierżawiający zwróci wszelkie nakłady poniesione przez Dzierżawcę na przedmiocie dzierżawy. Wartość zwrotu nakładów będzie równa niezamortyzowanej części nakładów określonych w księgach Dzierżawcy na dzień rozwiązania umowy. Zatem ewentualne okoliczności w związku, z którymi mogłoby nastąpić rozlicznie nakładów poniesionych na Nieruchomość mogą wystąpić w odległej przyszłości i należy je wiązać ze stosunkiem wynikającym z umowy dzierżawy, a nie z transakcją zbycia udziałów w Nieruchomości na rzecz Kupujących.

8.Jeśli nastąpi rozliczenie nakładów, to należy wskazać, kiedy dojdzie to rozliczenia, tj. przed sprzedażą, czy po sprzedaży?

Odpowiedź na powyższe pytanie zawarta została w informacji przedstawionej do pytania nr 9. 

9.Czy w związku ze sprzedażą udziałów do nieruchomości pomiędzy Państwem a Dzierżawcą dojdzie do rozwiązania zawartej umowy dzierżawy? Prosimy wskazać wszelkie okoliczności z tym związane, np. kiedy dojedzie do rozwiązania umowy, czy po sprzedaży udziałów zostanie zawarta nowa umowa dzierżawy - jeśli tak to jakie będą strony umowy, warunki zawartej umowy, co będzie przedmiotem dzierżawy.

W związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę udziałów w nieruchomości na rzecz Kupujących umowa dzierżawy nie zostanie rozwiązana. W następstwie sprzedaży udziałów do zawartej przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy Kupujący przystąpią jako jedna z jej stron - Kupujący wstąpią w przypadającą na nich zgodnie z proporcją udziałów w nieruchomości część praw i obowiązków Wydzierżawiającego. Poza tą zmianą opisaną w zdaniu poprzednim wszystkie inne postanowienia umowy dzierżawy pozostaną w mocy.

Do ewentualnego rozwiązania umowy dzierżawy po przystąpieniu do niej Kupujących będą miały zastosowanie warunki opisane w przedstawionym stanie faktycznym tj. okres jej obowiązywania będzie wynosił 10 lat liczonych od dnia protokolarnego przekazania Przedmiotu dzierżawy. W umowie zawarto też klauzulę automatycznego jej przedłużenia - 2-krotnie, każdorazowo o kolejne 10 lat, na warunkach stanowiących kontynuację umowy, chyba ze Dzierżawca dostarczy Wydzierżawiającemu pisemne oświadczenie o wypowiedzeniu Umowy, nie później niż na 6 miesięcy przed zakończeniem okresu jej obowiązywania.

10.Czy działka na dzień sprzedaży będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to prosimy wskazać odrębnie dla każdej działki:

a) jakie będzie przeznaczenie danej działki według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego

Na dzień sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości / działki będzie ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ze wskazaniem, że jest to teren przeznaczony pod:

U - tereny usługowe z towarzyszącym mieszkalnictwem oraz zielenią, w ramach istniejącego zainwestowania;

P - tereny przemysłowe, produkcyjne, magazynowe, z towarzyszącą zielenią i pojedynczymi mieszkaniami, w ramach planowanego zainwestowania;

KS - tereny obsługi komunikacji samochodowej - stacje paliw, w ramach planowanego zainwestowania. 

11.Czy dla działki, zostały/zostaną na dzień dostawy wydane decyzje o warunkach zabudowy? Jeżeli tak, to należy wskazać odrębnie dla każdej działki:

a)kiedy decyzja została/zostanie wydana?

b)jakie przeznaczenie działki określa/będzie określać wydana decyzja?

Na dzień sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości / działki nie będą obowiązywały dla niej żadne decyzje o warunkach zabudowy - Nieruchomość pozostaje zabudowana na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz prawnie wymaganych dokumentów wydanych w związku z budową budynku restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a Wnioskodawca nie rozpocznie żadnych działań zmierzających do wydania takich decyzji.

Pytanie

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przedstawionych okolicznościach sprzedaż na rzecz Kupujących udziału w Nieruchomości tj. udziału w prawie własności gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem restauracji z infrastrukturą towarzyszącą będzie podlegała opodatkowaniu VAT czy też będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach sprzedaż na rzecz Kupujących udziału w Nieruchomości tj. udziału w prawie własności gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem restauracji i infrastrukturą towarzyszącą będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 48 ustawy - Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (art. 693 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych. Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wynajmującego poniesionych przez najemcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu najmowanych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy. Natomiast dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy, miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 675 Kodeksu cywilnego.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem obiektów wzniesionych na wydzierżawianych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353.1 Kodeksu cywilnego.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie obejmuje więc wyłącznie sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że nabywca uzyska tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania przedmiotem dostawy.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie tylko jej aspekty cywilnoprawne, ale przede wszystkim te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku VAT.

Skoro - w sprawie będącej przedmiotem wniosku - Dzierżawca nieruchomości wybudował na tym terenie budynki i budowle w postaci restauracji, a pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującymi, jak również pomiędzy Wnioskodawcą / Kupującymi a Dzierżawcą przed sprzedażą przez Wnioskodawcę na rzecz Kupujących udziału w nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Kupujący nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w myśl którego dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcia dostawy towarów nie należy zatem wiązać wyłącznie czy przede wszystkim ze zbyciem prawa własności zgodnie z właściwymi regulacjami prawa krajowego, lecz obejmuje ono wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy VAT oraz poprzedzającej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów lecz także korzystania z nabytych towarów na zasadach takich, jakie przysługują właścicielowi.

W przedstawionej sprawie przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Kupujących będzie udział w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Z perspektywy prawa cywilnego, każdoczesny właściciel gruntu staje się również właścicielem posadowionych na nim budynków i budowli. Przyjęcie jednak, że wraz z przeniesieniem prawa do udziału w gruncie zabudowanym nastąpi również dostawa tych nieruchomości z perspektywy VAT byłoby nieuzasadnione ekonomicznie. Jak wskazano w stanie faktycznym w związku z zawartą umową dzierżawy i faktem, że nakłady na wybudowanie restauracji zostały poniesione przez Dzierżawcę, to Dzierżawca a nie Wnioskodawca czy później również Kupujący są uprawnieni do korzystania z budynku restauracji i jej infrastruktury. Dodatkowo, w związku z przewidzianymi w umowie wyjątkowo długim terminem jej obowiązywania tj. 10 lat, z możliwością w istocie automatycznego jej przedłużenia przez Dzierżawcę na okres kolejnych lat 20, nie można mówić o tym, że w niniejszej sprawie w związku z przeniesieniem praw do udziału w Nieruchomości nastąpi przeniesienie uprawnienia do dysponowanie jak właściciel restauracją i związaną z nią infrastrukturą na rzecz Kupujących. To Dzierżawca nieprzerwanie, począwszy od wybudowania budynku restauracji, takie faktyczne władztwo nad nią sprawuje. Z tej perspektywy należy zatem również odnotować, że Wnioskodawca nie ma możliwości przenieść na Kupujących faktycznych możliwości dysponowania tym budynkiem i powiązaną infrastrukturą, skoro sam takich rzeczywistych uprawnień nie posiada.

Odnosząc zatem przywoływane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT do przedstawionego stanu faktycznego, to z uwagi na to, że w niniejszej sprawie w związku ze sprzedażą na rzecz Kupujących udziału w Nieruchomości tj. udziału w prawie własności gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem restauracji i infrastrukturą towarzyszącą nie nastąpi rzeczywiste przeniesienie prawa do dysponowania tymi budynkami na rzecz Kupujących, które to uprawnienie pozostaje nieprzerwanie od czasu ich wybudowania przy Dzierżawcy. Dodatkowo taki stan rzeczy będzie trwał co najmniej do końca obowiązywania umowy dzierżawy. Nie jest też jasnym, np. w związku z zapisami umowy dzierżawy dotyczącymi rozwiązania umowy z winy Wydzierżawiającego, czy Wydzierżawiający (tj. Wnioskodawca oraz Kupujący - każdy posiadający określoną udziałowo część prawa własności Nieruchomości), nie będą zobowiązani w przyszłości do nabycia tych budynków oraz infrastruktury poprzez zwrot poniesionych przez Dzierżawcę na Nieruchomość nakładów (pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne), co nastąpiłoby w wyniku czynności opodatkowanej VAT. Zatem przyjęcie, iż w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę na Kupującego udziału w Nieruchomości z perspektywy podatku VAT następuje również zbycie odpowiednio również udziału w prawie do dysponowania restauracją oznaczałoby, iż w przyszłości potencjalnie może wystąpić sytuacja, że w wyniku kolejnych czynności opodatkowanych VAT (zbycia tych nakładów na ich rzecz przez Dzierżawcę) powtórnie nabędą oni prawa do tego samego przedmiotu. Interpretacja przepisów, która umożliwiałaby taką sytuację jest zdaniem Wnioskodawcy niedopuszczalna.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach. Poniżej Wnioskodawca prezentuje przykładowe interpretacje.

-Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.220.2019: W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą nakłady poniesione na wykonanie parkingu, to w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności parkingu, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. ulepszenia. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (parkingu) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę własności gruntu, na którym ww. ulepszenia zostały dokonane. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt.

-Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 sierpnia 2019 r., nr 0112- KDIL4.4012.256.2019.3.MB: W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą poniesione przez niego nakłady w postaci budowli, to w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż najemca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca nastąpi faktyczne wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki wydzierżawiającego (Wnioskodawcy). Transakcja sprzedaży nastąpi bowiem w trakcie trwania umowy dzierżawy oraz przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności budowli, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. nakłady. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania nakładami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Zatem przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie będą budowle, tj. studnie odgazowujące. Przyjęcie rozwiązania o partego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

-Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP1- 1.4012.298.2023.1.MM: Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia Działki, w części dotyczącej wybudowanego przez podmiot trzeci Naniesienia, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Sprzedający przeniesie jego własność - przenosząc na Państwa jako Kupującego własność gruntu. W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, formalnie przejdzie na Państwa prawo własności Naniesienia, wybudowanego przez podmiot trzeci, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. ulepszenia. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający 5 dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Sprzedający 5 nie przeniesie na Państwa prawa do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż na rzecz Kupujących udziału w Nieruchomości tj. udziału w prawie własności gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem z perspektywy VAT stanowi wyłącznie dostawę gruntu. Ponieważ przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt - przeznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami pod zabudowę (faktycznie zabudowany), dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź pkt 10a) ustawy o VAT. Dostawa ta nie będzie również korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, gdyż nabycie gruntu przez Wnioskodawcę nie nastąpiło na cele działalności zwolnionej z VAT, a na cele działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji w przedstawionych okolicznościach sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Kupujących udziału w Nieruchomości tj. udziału w prawie własności gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem restauracji i infrastrukturą towarzyszącą nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT i będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce właściwej ze względu na przedmiot sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy wskazać, że nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 196 § 2 ww. ustawy:

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że:

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, jak również odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi:

Z kolei według art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz zamierzacie dokonać sprzedaży zabudowanej nieruchomości, którą nabyliście w 2021 r. w ramach transakcji zwolnionej z VAT. Nieruchomość stanowi działka nr 1. Nieruchomość została nabyta z przeznaczeniem do celów działalności gospodarczej. W dniu jej zakupu zamierzali Państwo dokonać zbycia części udziałów w tej Nieruchomości na rzecz obecnych Kupujących, a w oparciu o własność pozostałych udziałów w Nieruchomości zamierzali Państwo uzyskiwać dochody z jej dzierżawy. Zamiarem było i jest jej wykorzystywanie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Obecnie Nieruchomość jest wykorzystywana do świadczenia podlegających VAT usług dzierżawy. W 2020 r. na kilka miesięcy przed zakupem Nieruchomości, zawarli Państwo z obecnymi Kupującymi przedwstępną warunkową umowę sprzedaży 50% udziałów ww. nieruchomości gruntowej. W umowie przedwstępnej opisany został fakt, że zawarli Państwo warunkową umowę dzierżawy z podmiotem trzecim (Dzierżawcą) w celu uzyskiwania przychodów z dzierżawy przedmiotowej Nieruchomości. W umowie przedwstępnej wskazano również, że na podstawie umowy dzierżawy Dzierżawca będzie uprawniony do rozbiórki znajdujących się na Nieruchomości zabudowań i wybudowania na niej z własnych środków restauracji i prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej. Ponadto w umowie przedwstępnej Kupujący oświadczyli, że z chwilą nabycia udziału w przedmiotowej Nieruchomości wstąpią we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy dzierżawy. W związku z otrzymaniem od Kupujących zadatku na poczet zapłaty ceny Nieruchomości w wysokości 95% całości należnego wynagrodzenia, wystawili Państwo fakturę zaliczkową. Dzierżawca, po wydaniu mu Nieruchomości do użytkowania, działając w oparciu o zawartą z Państwem umowę dzierżawy własnym staraniem i z własnych środków dokonał rozbiórki wszystkich istniejących zabudowań i wybudował na niej z własnych środków restaurację wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W dniu 17 grudnia 2021 r. Dzierżawca uzyskał zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy i przystąpił do użytkowania restauracji - prowadzenia w oparciu o nią działalności gospodarczej. Obecnie planują Państwo zawarcie z Kupującymi przyrzeczonej umowy sprzedaży udziału w przedmiotowej Nieruchomości. Zawarcie umowy sprzedaży nastąpi po 17 grudnia 2023 r., a więc po upływie dwóch lat od oddania restauracji do użytkowania. Z perspektywy przepisów prawa cywilnego przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Państwa będzie zarówno udział w gruncie jak i znajdujące się na nim naniesienia w postaci budynku restauracji wraz z infrastrukturą. Z perspektywy ekonomicznej nie nastąpi przeniesienie przez Państwa na Kupującego praw do poczynionych przez Dzierżawcę nakładów na Nieruchomość. Ekonomiczne prawo do dysponowania posadowionymi na nieruchomości naniesieniami przysługuje Dzierżawcy nieruchomości. Państwu obecnie nie przysługują prawa do tych naniesień oraz prawa takie nie będą również przysługiwały w dacie sprzedaży Nieruchomości. W związku ze sprzedażą przez Państwa na rzecz Kupujących udziałów w nieruchomości nie nastąpi jakiekolwiek rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę restauracji oraz obiektów infrastruktury towarzyszącej tj. rozliczenie takie nie nastąpi zarówno pomiędzy Państwem a Kupującymi, jak również pomiędzy Państwem / Kupującymi a Dzierżawcą. Rozliczenie takie nie nastąpi przed sprzedażą przez Państwa udziału w Nieruchomości na rzecz Kupujących, jak również bezpośrednio po tej sprzedaży.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w działce nr 1 wykorzystywanej przez Państwa w działalności gospodarczej (do świadczenia usług dzierżawy), będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego, sprzedaż przez Państwa udziału w działce nr 1 będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Z kolei w myśl art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Państwa dostawy udziału w działce nr 1 należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. Zatem o ile jest oczywiste, że przeniesienie udziału w prawie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także udziału w prawie własności posadowionych na nim obiektów, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Uwzględniając powołane przepisy stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy gdy przedmiotem sprzedaży będzie udział w działce nr 1 zabudowanej przez dzierżawcę opisanymi obiektami w postaci restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą, to mimo, iż obiekty te i naniesienia stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dojdzie do przeniesienia przez Państwa prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy będzie w takim przypadku sam grunt.

Jak wynika z okoliczności sprawy jesteście Państwo właścicielem wyłącznie gruntu. Natomiast restauracja wraz z infrastrukturą towarzyszącą, która znajduje się na działce nr 1, stanowi odrębną ekonomicznie własność osoby fizycznej/Dzierżawcy i w istocie nie będzie stanowiła przedmiotu dostawy. Przed planowaną transakcją sprzedaży nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę ww. obiektów. W świetle powyższych okoliczności, restauracja wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie jest w Państwa ekonomicznym posiadaniu i Państwo jako sprzedający nie posiadają prawa do dysponowania nią jak właściciel. Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie nastąpi dostawa towarów w postaci restauracji wraz z infrastrukturą towarzyszącą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego przedmiotem sprzedaży objętej wnioskiem będzie wyłącznie grunt, tj. udział w działce nr 1.

Należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana albo zwolniona od tego podatku.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Należy ponadto zauważyć, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Według art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Mając na względzie powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro grunt będący przedmiotem sprzedaży zabudowany jest restauracją wraz z infrastrukturą towarzyszącą, to nie można uznać, że stanowi teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ponadto, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nr 1 stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzeć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy udziału w działce nr 1, wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

W analizowanej sprawie – jak Państwo podali – nabyli przedmiotową Nieruchomość w ramach transakcji zwolnionej z VAT. Skoro dostawa nieruchomości nie była objęta podatkiem VAT, to nie można uznać, że mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie mieli Państwo takiego prawa. Państwa zamiarem było i jest wykorzystywanie nieruchomości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Obecnie Nieruchomość jest przez Państwa wykorzystywana do świadczenia podlegających VAT usług dzierżawy. Tym samym, nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy udziału w działce nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Państwa udziału w działce nr 1 (bez naniesień będących własnością dotychczasowego dzierżawcy) nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto, skoro jak wyżej wskazano przedmiotem dostawy będzie sam grunt to nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części.

W związku z powyższym sprzedaż udziału w działce nr 1 będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

A zatem Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).