Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.219.2019.8.AW

W zakresie ustalenia, czy na wartość kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy związanego ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się m.in. wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna po wyroku Sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), uzupełnionego 23 lipca 2019 r., w zakresie ustalenia, czy na wartość kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy związanego ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się m.in. wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2261/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 131/21; i

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy na wartość kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy związanego ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się m.in. wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 27 maja 2019 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na wartość kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy związanego ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się m.in. wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W dniu 23 lipca 2019 r. wniosek został uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2018 r. (dalej: „Umowa”) dokonał sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

W skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in. środki trwałe, wyposażenie, wierzytelności, inne składniki majątku oraz środki pieniężne (na rachunku bankowym). Wraz z przedsiębiorstwem dokonano przeniesienia pracowników.

Potwierdzenie, iż wydzielony organizacyjnie i finansowo przez Wnioskodawcę majątek był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji podatkowej zawiera interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.630.2018.1.JO.

Jednym ze składników ZCP były środki pieniężne (przechowywane na rachunku bankowym).

Wycena zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonana przez strony transakcji (pomioty niepowiązane) obejmowała zarówno zdolności gospodarcze przedsiębiorstwa (mierzone potencjałem generowania zysku, co miało swój wymiar w powstaniu tzw. wartości firmy) oraz wartość elementów składowych przedsiębiorstwa.

Chociaż z uwagi na przewidywaną wysoką zdolność generowania zysku w przyszłości, wycena ogniskowała się wokół przyszłych zysków uzyskanych dzięki ZCP, strony miały też na uwadze skład majątkowy i wartość poszczególnych składników mienia wchodzących w skład ZCP. O znaczeniu prawnym i ekonomicznym poszczególnych składników ZCP dla wartości przedmiotu sprzedaży świadczą m.in.:

- precyzyjne określenie w załącznikach do Umowy rodzaju i wartości elementów składowych przedsiębiorstwa - w tym środków pieniężnych (w PLN),

- wprowadzenie mechanizmów ochrony majątku ZCP przed jego uszczupleniem przez zbywcę,

- wprowadzenie w Umowie zapisu o obowiązku dokonanie przez Zbywcę przelewu (w wykonaniu transakcji zakupu ZCP) wskazanych co do kwoty środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Zbywcy na rachunek bankowy Nabywcy.

Ponadto, Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.120.2019.1.AG, w której Organ wskazał, że przychodem ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest cała cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona w umowie.

Pytanie

Czy na wartość kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy związanego ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się m.in. wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej będąca częścią ZCP stanowiła składnik kosztu uzyskania przychodu przypisanego do sprzedaży ZCP.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji odnoszących się wprost do zasad ustalania kosztów w przypadku sprzedaży ZCP. Ma więc zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis ten należy odpowiednio zastosować w stosunku do sprzedaży ZCP. Ponieważ ZCP jest zespołem składników majątkowych, kosztem uzyskania przychodów są koszty przypadające na poszczególne jego składniki. W przypadku środków pieniężnych nie można odpowiednio zastosować art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odnosi się do nabytych, wytworzonych i ulepszonych składników majątku trwałego. Środki pieniężne nie są więc objęte zakresem hipotezy przedmiotowej tej normy. Art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy może stanowić podstawę ustalenia kosztów zbycia ZCP w części przypadającej na składniki mienia w nim wymienione. W takim przypadku w istocie częścią kosztu uzyskania przychodów ze zbycia ZCP są odpowiednio obliczone (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) koszty nabycia lub wytworzenia przypadające na poszczególne składniki majątku. Odnośnie do środków pieniężnych w walucie polskiej, nie są one nabywane lub wytwarzane. Nie oznacza to jednak, że opisywany składnik kosztu traci przymiot kosztu uzyskania przychodów. Podlega on bowiem ocenie w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - który nie znajduje tu zastosowania. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia zaś przesłankę „kosztu poniesionego”, nie zawierając zapisu o kosztach nabycia lub wytworzenia. W tym przypadku poniesienie kosztu oznacza zaś „utratę” składnika majątku z aktywów sprzedawcy ZCP. W praktyce skarbowej podkreśla się możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat (ubytków) w majątku. Dotyczy to również majątku pieniężnego, np. utrata w wyniku kradzieży środków pieniężnych jest uznawana za koszt poniesiony (chociaż w stosunku do utraconych środków pieniężnych nie występuje koszt nabycia lub wytworzenia).

Może być on kwestionowany z uwagi na celowość poniesienia, np. jeżeli podatnik nie dochował należytej staranności przy zabezpieczeniu mienia (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010. 544.2018.1.MW), ale samo poniesienie kosztu nie jest kwestionowane. Jeżeli zaś kradzież nastąpiła w wyniku utraty niezawinionej przez podatnika - wartość skradzionych środków pieniężnych jest kosztem uzyskania przychodu (tak: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4511.45.2017.2.BK) - dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych, ale wobec zbieżności definicji kosztu uzyskania przychodów, zachowująca aktualność w niniejszej sprawie.

W opisywanym przypadku nie może być postawiony zarzut braku zabezpieczenia mienia (jaki jest czasem stawiany odnośnie do mienia skradzionego). Zaliczenie środków pieniężnych do ZCP było przejawem staranności gospodarczej - wypracowywania przez ZCP zasobów pieniężnych i zachowania ich w majątku, co gwarantowało przyszłą działalność jednostki. Nie zostały one też „stracone”. Były elementem transakcji sprzedaży ZCP, zostały uwzględnione wprost w umowie sprzedaży ZCP, zostały przelane nabywcy ZCP, a ujęcie środków pieniężnych w majątku ZCP było jednym z warunków sprzedaży ZCP i uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tego tytułu. Ujęcie w odrębnych zapisach umowy postanowień dotyczących środków pieniężnych (gwarantowana kwota, która nie mogła być umniejszona przez zbywcę) pokazuje, że przekazanie wraz z ZCP zasobów pieniężnych warunkowało sprzedaż ZCP. Skoro w odrębnej interpretacji uznano, że część ceny sprzedaży przypadająca na środki pieniężne nie stanowi wartości zmniejszającej przychód - niezbędne jest zaliczenie tej wartości do kosztów uzyskania przychodów. Inna teza tworzyłaby skutek sprzeczny z ratio legis definicji ZCP. Ma być to jednostka m.in. zdolna do samodzielnej działalności gospodarczej - co wymaga zaliczenia do niej m.in. środków pieniężnych. Byłoby niekonsekwentne „karanie” sprzedawcy za umieszczenie (obowiązkowe) w ZCP środków pieniężnych podwójnym opodatkowaniem (środki te zwiększają cenę, a zatem przychód, gdyby jednocześnie nie były kosztem uzyskania przychodu).

Ponadto uznanie, że środki pieniężne w walucie polskiej zaliczone do ZCP nie są kosztem skłaniałoby podatników do działań nieracjonalnych gospodarczo, których podjęcie czyniłoby jednak zadość wymogom powstania „kosztu nabycia”. Np. zostawiając w majątku ZCP minimalną wartość środków w PLN, za pozostałą ich część nabywane byłyby inne dobra łatwo zbywalne (obligacje, waluty obce, sztabki złota inwestycyjnego itp.). To oznaczałoby zaliczenie do kosztów sprzedawcy cenę nabycia takich, innych niż środki pieniężne w PLN, składników majątku. Nabywca te środki pieniężne mógłby zaś zbyć i „odzyskać” środki w PLN. Trudno jest uznać, że regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być interpretowane w sposób skłaniający do takich zachowań.

Konkludując, w stosunku do środków pieniężnych wchodzących w skład sprzedawanej ZCP nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy. Opisywane koszty spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem są kosztem uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej.

Interpretacja indywidualna

W dniu 2 sierpnia 2019 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.219.2019.2.NL, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy na wartość kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy związanego ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się m.in. wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 sierpnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 3 września 2019 r., które wpłynęło 10 września 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:

- uchylenie w zaskarżonej interpretacji w całości, oraz

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem z 10 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.219.2019.3.NL udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną – wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2261/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 131/21 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 31 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - jest prawidłowe.

- odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. 2019 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, gdyż interpretacje te zostały wydane w sprawach innych podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.